臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一二○號
原 告 英德鑫貿易有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 己○○
蘇慶良律師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月三日台財訴字第０九二００七五二三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告以殘障人士陳賴絲（嗣後變更為蘇孟龍）名義，於民國九十一年九月十二日委由日盛報關股份有限公司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼：第ＤＢ／Ｄ二／九一／一六六Ｄ／０一一二號），經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核，經發函交通部公路總局台中區監理所查詢系案汽車之車籍資料，該所於九十一年十月二十三日以九一中監車字第九一六二九九五號函復，系案車輛已於九十一年十月三日過戶轉讓予丙○○且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車）。被告認按該車過戶資料顯示，系案車輛於九十一年九月二十四日經以殘障用車領牌僅隔八日旋即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），原告與訴外人丙○○共同涉有以不正當方法請求免稅情事，乃依海關緝私條例第四十三條規定共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）五七一、五九０元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計四０五、一一四元（包括進口稅二八五、七九五元、營業稅一九、二九一元、貨物稅一００、０二八元），另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計五七、八００元及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計五００、一００元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決訴願決定、復查決定及原處分有關原告部分均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）按原處分與訴願決定書意旨略以：「原告以殘障人士陳賴絲（嗣變更為蘇孟龍）名義，於九十一年九月十二日委由日盛報關股份有限公司向原處分機關連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部，經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經原處分機關發函交通部公路總局台中區監理所查詢系案汽車之車籍資料，認系案車輛已於九十一年十月三日過戶轉讓予丙○○（陳賴絲之孫）且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），系案車輛於九十一年九月二十四日經以殘障用車領牌僅隔八日旋即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車，原告與丙○○共同涉有以不正當方法請求免稅情事，而依海關緝私條例第四十三條規定共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款，另依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰。」云云，而以上開行政處分內容課處原告罰鍰，並駁回原告之復查與訴願之請求。
（二）然查，與本案相同而原告受處分之其他案件中，經原告提起訴願後，被告在上級訴願機關決定前，已重審復查而重新以「殘障人士委託申請人（即原告）代辦進口，並已付完車款、完成交車，據此，系案車輛既係以供領有殘障手冊之殘障者使用而報運進口，不僅符合海關進口稅則第八十七章增註十之規定，且實到之貨物業經加裝殘障專用設備才進口，亦屬增註十所稱之車輛，符合免徵關稅之規定，自不能構成『以不正當方法請求免稅』情事，即無從對其適用海關緝私條例第四十三條之規定，予以處罰。從而，申請人（即原告）主張，非無理由，本案本局原復查決定，應予撤銷。」為新之見解認定。足見，被告調查事證後已認原告並無「以不正當方法請求免稅」，且原告只是代辦他人進口，亦非第四十三條課稅處罰之主體，故撤銷原處分。上開之情，已有被告九十三年三月九日中普保字第0000000000號重審復查決定書（撤銷同字號0000000000號復查決定）之新見解可稽。職此之故，本件之前的原行政處分（00000000號）、復查、訴願之決定，其認事用法，顯與其他原告受不處分之案件（0000000000號）之見解矛盾。在今被告已更正原有之見解，而撤銷與原告相關之其他案件下，雖本件已訴願結束，被告無法更正撤銷，惟依法原告自得依行政訴訟法規定，請求鈞院撤銷原處分與訴願決定，以資補救，方能維護原告權益。
（三）本件乃殘障人士蘇孟龍「自願」幫其好友丙○○購車，與一般殘障者遭不法冒用之人頭身分不同，且原告並無偽造殘障者之證件或身分：
１、按本件利害關係人丙○○於九月初得知無法以其殘障之祖母名義申請進口殘障車，基於孝順祖母之心，故「自己」轉而到高雄向其好友蘇孟龍央請協助，而在丙○○得到蘇孟龍之「自願」協助並拿到蘇孟龍之證件後，轉交原告辦理。而原告乃基於成全丙○○之孝心，且法令上並無課以一般車商（即原告）在得知殘障人士為幫助其好友而自願購車時需拒絕受理之義務下，於丙○○提出該殘障人士九月十九日之委託書、證件之後，原告當然無理由拒絕幫其代辦進口之程序。職此之由，原告方同意殘障人士蘇孟龍之委託而幫其申請進口車輛，以協助殘障人士幫助丙○○以及丙○○照顧祖母外出行動方便等雙方之願望。上開之情，其事實可參丙○○於他案起訴狀第四頁所自陳：「˙˙˙我央請蘇孟龍代為申請報關進口」與本案九十三年六月二十九日筆錄中陳稱：「是我去找蘇孟龍˙˙˙」，而蘇孟龍亦同意其所求，並將證件與委託書交付好友丙○○之後，原告方有可能受蘇孟龍之委託而進口該車等可資為佐，此其一也。
２、次查，原告在台中根本並不認識住高雄之蘇孟龍，而蘇孟龍是丙○○請來之好友，故而原告根本未曾『代替』丙○○尋找殘障人士或『提供』殘障人士之名單給丙○○去高雄與之接洽等行為，此乃純粹站在幫助丙○○之孝心善行下，且在丙○○自己前去找蘇孟龍，在蘇某「自願」幫其好友丙○○購車之下，原告才幫該二人進口該車。也因此，海關本於「形式上」書面審查蘇孟龍之證件與委託書等資格後，當同意原告所為之「代替」一般殘障人士申請殘障車，故於九十一年九月二十日「就進口」當時，海關免徵原告部分關稅而予以放行在案（註：被告於訴願與復查時書寫九月十二日乃筆誤，蓋原告前去海關領車與放行之日為二十日）。凡此，原告與蘇孟龍均是出於合法身分進口與一般殘障者遭不法冒用或車商偽造殘障人士之人頭身分而有不正當之情形不同，此其二也。
（四）原告代理他人進口車輛並無獲得不法價金或有何以不正當方法請求免稅之處：
１、另按車商受殘障人士委託申請殘障車進口，雖然（且本應該）是以他人殘障者名義申請進口，但就海關進口放行之際，基於申請人名義與買受人一定需殘障者之規定，故當天前來領車之任何車商若無殘障者之委託書或買賣契約書時，海關依法當不准放行。因此，於丙○○所交付「蘇孟龍」證件備齊給原告之後，海關單位方准入關放行。另於入關後，緣於殘障者行動不便無法自行前去海關或監理單位請領牌照，故行政程序上進口商當然也會依約幫殘障者前去監理站領照掛牌，此觀附件之進口與貨物免稅證明書左下方備註：「此車為殘障專用車，使用人蘇孟龍」，右下方所載「限由殘障者領照，辦理轉讓變更用途應補繳進口稅捐」等，有海關與監理站於九月二十四日之蓋印可稽。由上之程序，足見海關課稅或部分免稅之對象於作業程序上，基於車行（原告）幫殘障者進口，而非以自己名義進口，故於『進口時』對進口商車行所為之課稅，才會免除部分稅額，而只課徵車行需支付貨物稅與營業稅（三四四、九二五元加六
六、五二一元共約四十一萬元），而不是以一般車「四四四、九五三元加八五、八一二元共約五十三萬元」之稅金，因此，原告進口時之稅金成本為四十一萬元。然該一般賓士空車本體之成本在德國時為三萬歐元合台幣（１：）約一百萬元（即完稅價格九八五、五０一元），加上原告於車內需加裝之殘障設備儀器、與維修保養費六千六百歐元合台幣約二十二萬元，故而車體本身進口時之成本約一百二十二萬元。另在原告於進口時由於已先被海關課徵稅金成本四十一萬元，因此，日後就殘障車之買賣之成本底價就需定在一百二十二萬元（車體）加上四十一萬元（稅金）為一百六十三萬元以上，才能符合原告基本之成本單價，此其一也。
２、在上開之成本計算下，且基於營運成本與國外貿易之繁瑣，以一台進口車，一個月成交一輛來說，原告與丙○○間之買賣價金定在一八三萬元，即使表面利潤也不過二十萬元，應屬適當。蓋隔年國稅局還有綜合所得稅％與發票５％稅金要對原告課徵，故原告實質利潤不僅只剩十五萬元，以簽約當月還需支付員工薪水與資金等，此盈餘已剩不多約八萬元。足見，原告與丙○○間之買賣價金定在一八三萬元左右，乃交易常情與合理利潤，並無不法利益可言。否則，若被告謂原告賺太多暴利，首先在買方丙○○或蘇孟龍方面，豈有願意以一八三萬元購車之理？此其二也。至於丙○○所呈另一份「預購預約書」為何只有一五二萬元？此乃當初因原告尚未加上車內加裝之殘障設備儀器、與維修保養費六千六百歐元合台幣約二十二萬元部分，方有與之後之正式合約一八三萬元之誤差，此已於前審理期日所述，乃該部分進口時無法報關免稅（參被告處分書之項目未列出，即足為佐），故於預約書上方未計算而有漏列之項目。故而兩造於正式合約上加上原告利潤十萬元總價共為一八三萬元（而非之前一五二萬元），與事實並無不合，併此說明，此其三也。
３、進一步言，原告若非基於服務殘障者之信念與善心，且在原告第一次從事殘障車進口無稅務處罰之經驗下，倘原告若真要以賣車獲利，其實只需賣一般車，其利潤至少「六十萬元」，何必賣殘障車之微利？還需承擔殘障者日後轉讓人之補稅風險（即本案依處分書，原告居然還需被罰一五０餘萬元）？蓋此從本案Ｅ２４０級賓士若為一般車之買賣成本與利潤即可明瞭，即：一般車，原告所需支付之稅金，除了上述貨物稅與營業稅四十一萬元外當需加上免除之「關稅」二八五、七九五元部分，故約為七十萬元；另加上車體本身「完稅價格」
九八五、五０一元，故成本價為一七０萬元。然眾所周知，市價上賓士車Ｅ２４０級，一般車商與消費者之交易都是在二百四十萬元左右（此鈞院函詢總務處購車單位即可明瞭）。由此二者之差異，實可發現原告實無必要為了區區只賺十萬元之利潤，以賣殘障車來『故意』挺險幫他人免稅，不智地去承擔殘障者日後轉讓人之補稅可能連帶處罰原告之風險與重大不利益也（即一五０餘萬元罰鍰）。職此之故，被告稱原告就殘障車不法獲利四十萬元（參六月八日筆錄第五頁）實未就車體成本計算，方有如此之落差與錯誤，甚而以此逆推原告與丙○○基於不法動機而免稅，不僅與事實及經驗法則不符外，在原告公司乃第一次幫殘障者進車服務，且出於服務與成全丙○○之孝心下，只單純獲利十萬元卻直指原告以不法動機而免稅，已嫌速斷，亦屬處分上之事實不當連結，此其三也。
４、況參以被告以「本件除非蘇孟龍能提出向原告購車之合約，否則被告之處分並無錯誤（參五月十一日筆錄第四頁）。」，則本件既然有丙○○請求蘇孟龍協助之事實，且有蘇孟龍之委託購車證明書，則表示蘇孟龍有購車之真意，則不論是出於他人之付款或自己之付款，既然法律上允許蘇孟龍「以自己身分」之購車申請，也無附加條件限於自己使用或日後借給他人使用之動機，或自己付款，則在法律上既然許可蘇孟龍之申請，且海關復無禁止進口之情形下，表示在進口申請入關之法律行為上，不論殘障者是出於自己使用或日後借給他人使用之動機，或孰替殘障者付款，上開情形，既然是法律與行政機關皆『准許原告代理』他人進口該車，則表示「申請入關」之行為，是法律所許可原告之行為，則「在入關之際」怎可謂雙方以不正當方法請求進口？遑論車商還需受如此嚴重之處罰？至於殘障者蘇孟龍日後自己使用或轉讓他人使用，乃關稅法第四十九條「減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者，現貨物持有人應自轉讓或變更用途之翌日起三十日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率補繳關稅」，對殘障者與受讓人之補稅之問題，既明文規範殘障者與受讓人，而無對車商規範，益證立法意旨上乃以「進口後」殘障者與受讓人之行為，法理上本與當初「進口時」之車商代理行為無涉，故就無對代理人處罰之理。是舉重明輕，在進口之初，既然法律上不就蘇孟龍「以自己身分」之購車申請時，還有附加條件限於自己使用或日後借給（或過戶）他人使用，或必須自己付款之限制，而允許申請，且在行政機關亦同意申請入關並放行之情形下，則行政機關豈能在法律未禁止或處罰殘障者之動機下，於法律未禁止之事項，「逕行」解釋當殘障者「不是自己付款」而以幫助他人使用之動機，則屬於以「不正當方式」請求免稅，而應處罰？而於法律上未限制之事項予以不必要之條件或附款限制，顯然逾越立法之授權，應屬違法之行政處分，此其一也。是以，在法律上不禁止殘障者不是自己付款之申請進口行為，或幫助他人使用之動機，則在「正犯」殘障者，被告處分書都不處罰之情形下，怎能處罰法律上「中性行為」之代理人（原告）？此其二也。參以關稅法第四十九條於轉讓後方處罰殘障者與受讓人之立法意旨，且從殘障者掛牌（九月二十四日）後，因殘障者與丙○○雙方（十月二日）協同過戶（參過戶之地點在丙○○嘉義住居監理站）而原告又未參與過戶之情形下，今卻於將轉讓「前」，進口車商之代理行為予以一併處罰，在車商並非偽造殘障之人頭情形下，更屬以日後他人之行為，回溯評價中性之代理人進口時，其行為是否有不法內涵，乃違反行政處分「不當連結」之禁止，而屬違法之處分。另以關稅法第四十九條之不處罰代理人，今卻回溯處罰代理人，舉重以明輕，亦違反處分之比例原則。其處分自始欠缺合法性，委無足採。
（五）據上論結，本件為殘障人士蘇孟龍「自願」幫其好友丙○○購車，與一般殘障者遭不法冒用之人頭身分不同，且原告並無偽造殘障者身分，已再三論及，如前所述。則在入關「進口時」法律上不禁止殘障者不是自己付款之申請進口行為，或幫助他人使用之動機，則在法律上與行政機關就「正犯」殘障者不禁止「申請」進口之情形下，表示殘障者並非以不正當方法請求免稅；則舉重以明輕，原告為「中性行為」之代理人，論理上更無有何以不正當方法請求免稅之不法情事或內涵。復以關稅法第四十九條於轉讓後方處罰殘障者與受讓人之立法意旨，益證於進口後（即本案第三人蘇與陳之法律行為），法律上不就第三人之行為回溯處罰代理人，乃基於行政行為禁止不正當連結處罰之法理。從而，本件在原告並無偽造殘障者之身分證件，而法律亦不禁止殘障者是否以協助他人使用之動機進口，且目前該殘障車亦同屬殘障者（丙○○之祖母）使用亦屬海關進口稅則第八十七章增註十之使用主體之情形下，原告之代理進口行為論理上更無可逆推其以不正當方法請求進口之情事，乃被告未詳加推求，原告是在殘障者與丙○○自願購車之真意（此非不法行為）前提下，只是中性代理人，而成全雙方使用殘障車之初衷，應並無不法內涵在先；且未審究經驗法則上，車商進口一般車與殘障車之間之純利已有差距，原告並無必要以賣殘障車來『故意』挺險幫他人免稅，去承擔殘障者日後轉讓人之補稅可能連帶處罰原告之風險與重大不利益等，且既又認定對正犯殘障者不予以處罰，卻逕以海關緝私條例第四十三條之規定處罰代理人原告，亦顯認事用法違誤，且論理上矛盾，自難維持，應予撤銷重新處分，實符法制。
二、被告答辯意旨及補充理由略以：
（一）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。˙˙˙」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：˙˙˙七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：˙˙˙十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第四十三條、第四十四條暨加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款及貨物稅條例第三十二條第十款所明定。
（二）關於原告起訴狀事實及理由略稱：「˙˙˙原處分機關調查事證後已認原告並無『以不正當方法請求免稅』，且原告只是代辦他人進口，亦非第四十三條課稅處罰之主體，故撤銷原處分。上開之情，已有被告九十三年三月九日中普保字第0000000000號重審復查決定書（撤銷同字號0000000000號復查決定）之新見解可稽。」、「職此之故，本件之前的原行政處分（00000000號）、復查、訴願之決定，其認事用法，顯與其他原告受不處分之案件（0000000000號）之見解矛盾。」等節，查原告原以殘障人士陳賴絲女士（丙○○之祖母）名義報運進口系案貨物，被告依常識判斷，陳女士於民國前一年出生，殘障類別為中度肢障且無駕駛執照，顯未具備操作車輛之駕駛資格及能力，亦即陳賴絲並無海關進口稅則第八十七章增註十之適用，不能免稅進口。惟原告為求順利通關，遂同意丙○○所請，改以殘障人士蘇孟龍名義報關進口系案貨物。次查系案車輛於九十一年九月二十四日以殘障用車領牌，惟僅隔八日即轉售過戶，並變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），顯證原告與丙○○冀以不正當方法請求免稅之事證甚明，渠等事前即有主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，至為明確。又本案不法請求免稅之行為業經實施完成，原告為系案貨物之納稅義務人，其為本案之行為主體，殆無疑義。本案事證明確，被告依法予以處罰，應屬適當。至原告指陳被告九十三年三月九日中普保字第0000000000號重審復查決定書，所為撤銷原處分之決定乙節，查該案係由領有殘障手冊之殘障者鄭珮君（實際購車人）使用而委託原告代辦進口，車款由鄭珮君支付後完成交車，其與原告二者係單純之交易行為，顯與本案以殘障人士蘇孟龍（純屬『人頭』）名義進口之案情不同，原告自不得據此冀邀免罰。
（三）原告律師九十三年五月十一日於貴院準備程序庭上辯稱：「原告為單純進口商，只是代辦他人進口，非處罰之主體」乙節，補充答辯如下：查貴院九十三年四月二十七日中高行振審一九三訴００一六九字第０九三０００一五二一號函送丙○○（本案另一共同受處分人）起訴狀謄本，理由稱：「˙˙˙原告旋向英德鑫公司表示欲解除買賣契約，取回已付車款，但為英德鑫公司拒絕，轉而要求另覓一名較年輕之殘障人士，以其名義進口，˙˙˙惟嗣後英德鑫公司於九十一年十月三十日接到原處分機關函知本案擬實施事後稽核，以了解進口殘障車轉讓變更使用情形而進行訪談時，即偽造另一份訂購預約書，內容記載車輛總價為一百五十二萬元，要求原告轉交蘇孟龍簽署，但原告認與事實不符，乃拒絕配合作假˙˙˙」等節，顯證原告為求順利通關，遂要求丙○○改以符合免徵關稅規定之殘障人士蘇孟龍（人頭）名義報關進口系案車輛，又於被告實施事後稽核時，另行偽造訂購預約書欲轉交殘障人士簽署，惟遭拒絕，綜上，原告律師所稱僅代辦他人進口乙節，與丙○○所稱事實，顯有不合，洵無足採。綜上，原告之主張既非可採，請裁判如被告訴之聲明等語。
理 由
一、本件被告代表人詹昭鐶已於九十三年七月十六日變更為乙○○，其依法聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。˙˙˙」為海關緝私條例第四十三條、第四十四條所規定。次按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第五條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。˙˙˙」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：˙˙˙七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：˙˙˙三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：˙˙˙十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為關稅法第二條、第五條、關稅法施行細則第四條﹔營業稅法第一條、第二條、第五十一條第七款﹔貨物稅條例第一條、第二條、第三十二條第十款所明定。據此，則依海關緝私條例第四十四條補稅及營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條之科罰，自應以報運貨物進口之人或以納稅義務人為對象。
三、本件被告以原告利用殘障人士陳賴絲（嗣後變更為蘇孟龍）名義，於九十一年九月十二日委由日盛報關股份有限公司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼：第ＤＢ／Ｄ二／九一／一六六Ｄ／０一一二號），經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案，嗣經被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核，經發函交通部公路總局台中區監理所查詢系案汽車之車籍資料，該所於九十一年十月二十三日以九一中監車字第九一六二九九五號函復，系案車輛已於九十一年十月三日過戶轉讓予丙○○且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），核認按該車過戶資料顯示，系案車輛於九十一年九月二十四日經以殘障用車領牌僅隔八日旋即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），原告與訴外人丙○○共同涉有以不正當方法請求免稅情事，乃依海關緝私條例第四十三條規定共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計五七一、五九０元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計四０五、一一四元（包括進口稅二八五、七九五元、營業稅一九、二九一元、貨物稅一００、０二八元），另依營業稅法第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計五七、八００元及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計五００、一００元。
四、原告不服，主張本案交易過程純係丙○○為其祖母預購賓士Ｅ２４０殘障用車壹輛，並委託原告以其祖母殘障身分請求免稅，有當時之買賣合約書為證，原告當時即告知殘障者免稅車輛之相關規定，於充分暸解後，始簽訂買賣合約。車輛到港後就依其提供之陳賴絲之殘障手冊，向被告申報並請求免稅，通關過程於查驗完成後，轉估價核定稅則、稅率、完稅價格時，被告以殘障者年紀太高無法自行使用為由駁回所請。原告遂將此情況告知丙○○。陳君為了履行與原告之合約，於是另覓殘障人士蘇孟龍來替換其祖母為請求車輛免稅之使用者。至此才得以順利提車並與原告完成交易。本案交易中原告純係受丙○○之委託預購改裝完成之殘障車輛，並代為申請免稅，其並未取得不法利益，被告處分理由謂以不正當方法請求免稅，偷漏關稅等，顯與事實不符，原告承認於丙○○更換蘇孟龍為免稅車輛申請及使用者時，未予制止（因希望完成交易，避免退運，公司承受不起重大損失），懇請明察撤銷原處分云云，申請復查。經被告復查決定以，查領有殘障手冊之殘障者輸入稅則八七０三節專供殘障者使用之特製機動車輛，依「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本」稅則第八十七章增註十規定，固得免徵關稅。惟依上述規定：「領有殘障手冊之殘障者或經政府立案之肢體殘障機構及團體，輸入稅則八七０三節專供殘障者使用之特製機動車輛及稅則第八七
一一˙一０˙三０號及八七一一˙二０˙一０號之專供殘障者使用之汽缸容量一五０立方公分以下特製機器腳踏車免稅，但每位殘障者以一部為限」，係指專供殘障者使用之特製機動車輛。查原告原以殘障人士陳賴絲（丙○○之祖母）名義報運進口系案貨物，被告以依常情判斷，陳君於民國前一年出生，殘障類別為中度肢障且無駕駛執照，核未具操作系案貨物之駕駛資格及能力，而否准其免稅申請，就系案車輛而言，陳賴絲並無前揭稅則增註之適用。次查原告係以進口汽車為業，深諳進口專供殘障者使用之特製車輛免稅規定，且具辦理殘障用車進口事宜之經驗，惟原告為求順利辦理通關，遂同意丙○○改以殘障人士蘇孟龍「人頭」名義報關進口系案貨物，系案車輛於九十一年九月二十四日經以殘障用車領牌僅隔八日旋即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），核此情節，自應認係以不正當方法請求免稅，不能諉無關係，其復查理由顯係卸責之詞，不足採信。又原告為系案貨物之納稅義務人，其為本案之行為主體，即為海關緝私條例之科罰對象無疑，按海關緝私條例第四十三條之規定，有以不正當方法請求免稅者，即應予以制裁，至違法所得利益誰屬，則與該條文之構成要件無涉，原告所稱並未取得不法利益，縱令屬實，亦屬能否依其與丙○○所訂合約關係，請求私法上之損害賠償，亦不足以解免原告在公法上應負之責任，所稱核無可採為由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，除執前詞外，並以本案純屬關稅法第四十九條規定之免稅貨物轉讓或變更用途之補稅，並未涉及緝私案﹔又參照財政部六十一年十月二十三日台財關字第一九九七五號函，駐華使館標售「免稅」物品補稅方式之釋示函令意旨，殘障免稅車輛係因殘障免稅申請人符合海關進口稅則第八十七章增註十之免稅要件始得免稅，亦即免稅利益之受益者，必然是實質納稅義務人，也就是補稅或處罰之行為主體，原告絕非「免稅」貨物之納稅義務人或處罰之行為主體，例如，進口商代醫療院所進口救護車請求免稅，醫療院所在取得免稅後旋即變更用途為休旅車，未作急救使用難道進口商亦需負責補稅處罰嗎？另原告雖為專業之汽車進口商，對一般應稅進口車輛，原告依法當然為法定納稅義務人，然免稅進口車輛其法定納稅義務人為請求免稅之行為人，其選擇享有或放棄免稅利益皆非原告所能干涉或掌控，況原告並無以不正當方法取得免稅之利益，被告對免稅貨物之納稅義務人並未據實依法認定等由，提起訴願。
經財政部訴願決定以，查「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」為關稅法第九十一條所明定，本案原告原以殘障人士陳賴絲（丙○○之祖母）名義報運進口系案貨物，被告以依常情判斷，陳君於民國前一年出生，殘障類別為中度肢障且無駕駛執照，核未具操作系案貨物之駕駛資格及能力，就系案車輛而言，陳賴絲並無前揭稅則增註之適用，惟原告為求順利辦理通關，遂同意丙○○改以殘障人士蘇孟龍名義報關進口系案貨物，次查系案車輛於九十一年九月二十四日經以殘障用車領牌僅隔八日旋即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），是以，被告以原告與丙○○事前即有主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，且該請求免稅之行為業經實施完成，乃構成海關緝私條例第四十三條以不正當方法請求免稅事實之情事，並無不合，原告所訴，核無可採。本案事實已臻明確，自無改制前行政法院六十一年度判字第七０號及六十二年度判字第四０二號判例意旨之適用。至原告所舉財政部六十一年十月二十三日台財關字第一九九七五號函示，係指免稅物品得標人為補稅之納稅義務人，又原告援引海關總稅務司署（現改制為本部關稅總局）六十六年二月二十八日台北緝字第二三三號函示，係以沖退稅申請人與進口商相互間並無直接或間接之交易行為為前提，其案情均有別於本案，自不宜比附援引，所訴各節委無足採，本件原處分應予維持為由，駁回原告訴願。
五、原告提起本件訴訟，除仍執陳詞爭議外，復主張本件被告認為原告有仲介買賣之情，不當幫助非殘障人士購車免稅，而處以原告罰鍰並追徵所漏稅額，惟被告於另案之九十三年三月九日中普保字第0000000000號重審復查決定書（撤銷同字號0000000000號復查決定）中已更改見解，認為從事仲介買賣之公司或個人並非處罰對象，職此之故，本件原處分、復查、訴願之決定，其認事用法，顯與其他原告受不處分之案件（0000000000號）之見解矛盾，自應撤銷云云，資為爭議。
六、查本件系案車輛係訴外人丙○○向原告訂購，並以其祖母陳賴絲名義委託原告報運進口，經被告查核結果，因陳賴絲於民國前一年出生，殘障類別為中度肢障，無駕駛執照，核未具操作系案車輛之駕駛資格及能力，未符合海關進口稅則第八十七章增註十之免稅規定，丙○○為求順利辦理通關，遂改以其朋友即殘障人士蘇孟龍名義報關進口，又系爭車輛完稅提領後，於九十一年九月二十四日以殘障用車領牌僅隔八日（即九十一年十月三日）旋即過戶轉讓予丙○○並變更為一般用小客車，且迄未向被告申請補繳稅費，復經被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核，依九十一年十一月二十七日與丙○○授權由其父親陳總賀接受訪談之談話紀錄及蘇孟龍之說明書等資料查核結果，丙○○於系爭車輛進口前以其帳戶付款予原告，且依系爭車輛加裝方向盤握球、手控油門及煞車輔助器等之改裝情形，應屬專供原領有殘障手冊之陳賴絲使用之特製車輛，丙○○顯為實際購車人，此有丙○○與原告之訂購合約書、原告說明書、九十一年十一月二十七日丙○○之父陳總賀於台中關稅局稽核課之談話筆錄及蘇孟龍之說明書附於本院卷內足據﹔次查，領有殘障手冊之殘障者輸入稅則八七０三節專供殘障者使用之特製機動車輛，依「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本」稅則第八十七章增註十規定，固得免徵關稅，而「領有殘障手冊之殘障者或經政府立案之肢體殘障機構及團體，輸入稅則八七０三節專供殘障者使用之特製機動車輛及稅則第八七一一˙一０˙三０號及八七一一˙二０˙一０號之專供殘障者使用之汽缸容量一五０立方公分以下特製機器腳踏車免稅，但每位殘障者以一部為限」，係指專供殘障者使用之特製機動車輛而言。本件訴外人丙○○原以其祖母陳賴絲名義，委託原告報運進口系案貨物，依常情判斷，陳賴絲係於民國前一年出生、高齡已達九十一歲且殘障類別為中度肢障且無駕駛執照（見原處分卷內殘障手冊、戶口名簿），核未具操作系爭車輛之駕駛資格及能力，亦經丙○○之父陳總賀九十一年十一月二十七日於台中關稅局稽核課之談話筆錄時所自承，被告依此否准免稅申請，就系爭車輛而言，陳賴絲並無前揭稅則增註之適用。則依前述，被告既通知原告，陳賴絲不具稅則增註免稅之適用資格，原告自已明白辦理殘障車輛免稅之要件，惟為求順利辦理通關，卻改以要求丙○○另提供領有殘障手冊之殘障者蘇孟龍名義辦理通關，該項經過，有蘇孟龍於其說明書內陳述係基於朋友情誼相助提供殘障手冊及身分證以協助丙○○及原告辦理該車通關手續，並未與原告簽定訂購汽車合約書亦無付車款且未讓售系案車輛予丙○○（見蘇孟龍之說明書）﹔並經丙○○於本院行準備程序中陳稱：「我委託原告進口殘障用車，原先是以我祖母陳賴絲的名義購買，車款一百八十三萬元都已全部付清，後來原告通知我，申請被台中關稅局否准，理由係我祖母沒有駕駛執照，原告公司的業務員黃博龍便要我找一個人頭（他告訴我，如果公司找人頭的話，一個是三萬元，如果我自己找的話就不用花錢），我才找蘇孟龍，但是我覺得很奇怪，蘇孟龍也無駕駛執照。蘇孟龍自始至終都未出面，車款一百八十三萬都是我支付給原告（付款方式：九十一年九月五日給付訂金一萬元，同年月十一日開立交通銀行支票一百萬元，同年月十六日由日盛公司直接匯入八十二萬元到原告公司），車子過戶也是由原告公司辦理的。」等語甚詳（見本院九十三年六月二十九日準備程序筆錄），並為原告所自承，顯見原告明知買受人丙○○並非殘障人士，卻共同利用其他殘障人士名義向被告報關進口殘障用車，其有以不正當方法請求免稅之行為至明，被告認其與訴外人丙○○共同以不正當方法請求免稅，違反海關緝私條例第四十三條之規定，洵屬有據。復查，原告為實際報運該貨物進口之行為人並為銷售本案貨物之營業人，有進口報單附於本院卷內可稽，依首揭法條規定，其即為依海關緝私條例第四十四條補稅及營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條之科罰之對象。從而，原處分以原告與訴外人丙○○間有事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，進而將原告與丙○○併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計五七一、五九０元，並依同條例第四十四條前段規定追徵所漏進口稅款計四０五、一一四元，另依營業稅法第五十一條第七款規定，處所漏營業稅額三倍之罰鍰計五七、八００元及貨物稅條例第三十二條第十款規定，處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計五００、一００元，並無違誤。至原告另稱被告九十三年三月九日中普保字第0000000000號重審復查決定書已變更見解乙節，查該案行政處分之案情，係由領有殘障手冊之殘障者鄭珮君（實際購車人）以其自己名義購車並給付車款，於通關階段尚屬合法，僅係事後將車輛移轉予非殘障人士，未於期限內向被告申請補繳當時免除之關稅，違反關稅法第四十九條之規定，此有被告九十三年三月九日中普保字第0000000000號重審復查決定書附於本院卷內可稽，核與本件案情迥異，自無從據以比附援引，冀圖免罰。從而，原告所訴各節，顯係事後矯飾推託之詞，俱無足採。
七、綜上所述，原告所述各節均非可採，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘論述及舉證，不影響本件之判斷，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
法院書記官 許 巧 慧