臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一四一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十二日台財訴字第０九二００七五二三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人銘邦企業有限公司（下稱銘邦公司）於民國九十一年六月十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／ＢＣ／九一／Ｖ七八八／三二六五號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士羅瑞欲專用名義（殘障手冊字號：第Z000000000號）殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳ ＢＥＮＺ ＭＯＤＥＬ：Ｅ２４０）乙部，經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告於九十一年九月十日、十月二日依關稅法第十條第一項規定分赴羅瑞欲、廖合發（原告授權代表）處執行事後稽核結果，發現系案貨物已於同年七月十日過戶轉讓予原告並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費。被告以系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障專用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，而殘障人士僅於貨物通關時出借殘障手冊正本、身分證正本及印章等供該公司使用辦理進口免稅通關事宜，至原告（現貨物持有人）則於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約（已明定購車價格含關稅、貨物稅、營業稅）、並預付購車款項及進口交車後支付餘款等情事，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車逃漏關稅之嫌，銘邦公司與原告涉有共同以不正當方法請求免稅情事為由，依據海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）四九一、七八０元，並依同條例第四十四條前段規定追徵所漏進口稅款計三四八、五四九元（包含進口稅二四五、八九０元、貨物稅八六、０六二元、營業稅一六、五九七元），另依加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四九、七００元（計至百元止），及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計四三０、三００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定有關原告部分均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）緣原告經由訴外人廖合發之介紹，於九十一年三月二十一日與銘邦公司訂購車輛乙部，雙方當事人並簽訂車輛訂購合約書乙份，以就車款、車價、交車日期及內部配備等事項為約定，原告於訂立合約書後，亦應銘邦公司之請求支付定金共三十萬元整。然銘邦公司於簽訂前述買賣合約後，卻一再拖延交車時間，直至交車時，原告始發覺銘邦公司所交付之車輛竟為羅瑞欲所有之殘障用車，與契約所約定之事項並不相符，然礙於定金已給付之事實，原告無奈僅得辦理過戶手續，並將剩餘之買賣價款支付予銘邦公司。詎料，原告竟接獲被告即台中關稅局九十二年第00000000號處分書，以原告與銘邦公司共同以不正當方法請求免稅為由，而依照海關緝私條例第四十三條及第四十四條、加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款、及貨物稅條例第三十二條第十款之規定，共同處以原告與銘邦公司共計一百三十二萬零三百二十九元整之高額罰鍰。查原告於訂立買賣合約至交車之期間內，從未獲悉有任何逃漏稅捐之不法情事，隨即於法定期間內依法申請復查，惟被告於復查決定書理由中卻以「申請人（即原告）於車輛進口前即與邦銘公司簽訂車輛訂購合約，而系案車輛於同年六月十九日辦理進口完稅，其使用牌照稅繳款書資料顯示新領牌照日期為九十一年七月三日，旋於同年七月十日由原殘障人士羅瑞欲即過戶轉讓變更為非殘障用車，該車經以殘障用車領牌後僅數日即轉讓過戶並變更為一般用小客車，顯然該車輛並未經原名義購車之殘障人士使用，且申請人（即原告）能以較同型車輛行情價格為低之價格購得，該車輛應未經向本局申請補徵稅費即變更為一般用車，申請人難謂其不知情。縱所稱係以合法之方式購買該車，惟由申請人與該公司間有事前主觀之意思聯絡與行為實施之分擔明確，且該行為業經完成，衡諸案情申請人（即原告）與該公司以不正當方法請求免稅之事證明確，依法自應受罰。」為由，而維持原處分。原告不服而提起訴願，亦遭財政部九十三年二月十二日台財訴字第０九二００七五二三七號訴願決定加以駁回。
（二）查原處分及訴願決定無非以原告於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約，並以較同型車輛行情價格為低之價格購得車輛為由，再輔以原告預付購車款項、交車後支付餘款及原告於交車時得知系案車輛為殘障用車等等情事，據以認定原告與銘邦公司共同謀議以不正當之方法請求免稅，並依海關緝私條例第四十三條及第四十四條、加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款、及貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同對之處以高額之罰鍰。然查，所謂共同違反行政法上義務之行為，乃兩人以上在主觀上基於共同違反行政法上義務之意思，同時在客觀上並有共同違反行政法上義務之行為，始足稱之。而該主觀上基於共同違反行政法上義務之意思，即前述事前主觀意思之聯絡，必須出於違反特定行政法上義務之故意，彼此聯絡謀議或計畫，並且有互為利用及相互補充之意思，方可成立。然被告及訴願決定機關所持之理由，並不足以堪認原告具備有前開要件。茲分述理由詳列如下：
１、查被告係以原告在車輛進口前即與銘邦公司訂約，且約定之車價較市售價格為低，再輔以支付定金之事實，據以認定原告於訂約時，即有與銘邦公司共同謀議以不正當之方法請求免稅之行為存在。然查，原告係在訴外人廖合發之介紹下，而向銘邦公司訂購賓士車輛乙部，並於九十一年三月二十一日與銘邦公司簽訂買賣合約書，約明車款、車價及內部配備等事項，雖該車輛之車價確係較同型車輛之價格為低，然在原告向廖合發及銘邦公司查詢後，亦得知係因該車輛為德國當地之試乘車所致，原告因此不疑有他，而仍與銘邦公司訂立前述買賣合約，原告並因此支付定金共計三十萬元整於銘邦公司。按訂購進口之車輛，並無必須等待車輛進口後，方能訂立買賣契約之理，且訂購車輛並簽訂買賣合約、以及定金之支付，均為一般訂購車輛時必經之流程；再者，影響車輛價格之因素眾多，且原告亦已向車商查明緣由。至此，並無法以「原告在車輛進口前即與銘邦公司訂約」之情事，以及「以較低之價格購得車輛」為由，即認定原告與本案之不法情事有任何之關聯。綜上所述，原告於訂立車輛買賣契約時，確無與銘邦公司共同謀議計畫，而以不正當方法請求免稅之情事存在。然被告卻依據前開事實，作為科罰之基礎，實屬無據。
２、次查，訴願決定機關復以「系爭車輛係銘邦公司以殘障人士羅瑞欲君名義，於九十一年六月十四日向原處分機關辦理進口，並於九十一年七月三日新領牌照，經原處分機關於九十一年九月十日依關稅法第十條第一項規定赴羅瑞欲君處執行事後稽核結果，發現系爭車輛以殘障用車領牌後僅隔七日，旋於九十一年七月十日轉讓於訴願人（即原告），並變更為一般用小客車，且未向原處分機關申請補繳稅費，經該局於九十一年十月二日訪談訴願人（即原告）授權代表廖合發君，就其所提示之汽車新領牌照登記書、統一發票、新竹縣稅捐稽徵處九十一年全期使用牌照稅繳款書及汽車燃料使用費繳納通知書九十一年全自用小客車等資料，另據羅瑞欲君談話紀錄查對結果，該車前車號0000000號，於九十一年七月十日由原車主羅瑞欲君申辦繳銷牌照後，即於當天重新領牌為６Ｕ─１８５９號，車主並改登記為訴願人（即原告）並變更為一般用小客車，且依汽車新領牌照登記書下方已註明『方向盤握球及手控油門、煞車輔助˙˙˙』，顯見訴願人（即原告）於辦理汽車新領牌照時，業已知悉系爭車輛為殘障用車。˙˙˙」為由，認定原告顯有以不正當方法請求免稅之情事。惟原告於訂約至交車之期間內，銘邦公司均未告知其所進口之車輛係殘障用車，且銘邦公司一再拖延交車之日期，已使原告不勝其擾，直至交車之時，原告始發現其所訂購之車輛竟為羅瑞欲所有之殘障用車，並不符合當初購車之約定，然礙於定金已然交付之事實，僅得配合銘邦公司之要求，速將該車輛過戶於己，以保障自身之權益；且原告僅為一單純之車輛買賣消費者，亦非從事車業進出口相關業務，並不知悉殘障用車在變更為一般用小客車後，須向被告申請補繳稅費一事，以致未能依規定加以補繳稅費。職是之故，原告於訂約之初，對於系爭車輛係殘障用車一事，確不知情，且訴願決定機關所持之前開事證，亦僅能證明原告於交車時方得知該車輛為殘障用車之事實，並無法證明原告於訂約之時，即與銘邦公司有共同謀議以不正當方法請求免稅之行為存在。是以，被告及訴願機關所持之見解，實有未洽。
３、第查，被告於復查決定書之理由中略謂：「˙˙˙申請人（即原告）即現貨物持有人，於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約（已明定購車價格含關稅、貨物稅、營業稅），並預付購車款項及進口後支付稅費等情事，申請人（即原告）難脫其與銘邦公司共圖逃漏關稅之嫌。˙˙˙」，而訴願決定機關復維持前述見解，此亦屬誤會。按依原告與銘邦公司所訂立之車輛訂購合約書，雙方除約明營業稅業已包含於總車款外，並未就關稅、貨物稅及進口後支付稅費等相關事項為約定，此並有雙方當事人所簽訂車輛訂購合約書乙份為憑。退步言之，即使該合約書確就關稅、貨物稅及營業稅等事項為約定，然亦無法以此為由，而證明原告知悉前述銘邦公司逃避稅捐之非法情事；況且，若真有此約定，則更可得知該車輛訂購合約書確係約定由銘邦公司負責完納關稅、貨物稅及營業稅等相關之稅費，益加證明原告絕不可能存有任何與銘邦公司共同謀議逃避稅捐之行為。除此之外，預付購車款項僅係一般買賣契約中預先支付定金之性質，與共同逃漏關稅等情事並無關聯。職故，被告以上述理由即認原告有共同以不正當方法請求免稅之情事，實非有據。
（三）綜上所陳，原處分及訴願決定所持之理由，並不足以認定原告與銘邦公司共同謀議以不正當方法請求免稅之事實。按「罪疑唯輕原則」早為現今法治國家所肯認，亦屬行政程序法第四條中「一般法律原則」之範疇，故行政機關為行政處分時亦當遵守。而關於罪疑唯輕原則之意涵，參照最高法院七十六年台上字第四九八六號判例之見解，其略謂：「認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內。然無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定。」因此，行政機關對於事實之認定，應憑證據為之，若未能發現相關證據，或證據不足以證明，自不得以推測或擬制之方法，作為認定事實之基礎。本案僅依原告於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約，並以較同型車輛行情價格為低之價格購得車輛為由，再輔以原告預付購車款項、交車後支付餘款，及原告於交車時得知系案車輛為殘障用車等情事，即謂原告顯明知並參與以不正當方法逃漏稅之違法情事，此等未提出相當證據，而僅憑臆測之事實認定手法，實屬粗糙，顯已違背罪疑唯輕原則及行政程序法第四條之規定。因此，本案將原告併入共同處罰之列，顯屬不當。
（四）另，關於科處罰鍰部分，經查海關緝私條例第四十三條係以不正當方法請求免稅、減稅或退稅為前提，加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款係以有該條第一至第六款以外其他漏稅事實者為前提，而貨物稅條例第三十二條第十款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報者為前提，三者之科罰要件相同，其行政目的（即達成依法納稅之目的）亦屬相同，參照行政法院八十三年判字第二七一五號判決及財政部七十八年七月二十四日台財稅第000000000號函釋之意旨，係屬法條競合，應從重處罰，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰。本件行政處分依照海關緝私條例、加值型及非加值型營業稅法及貨物稅條例併予處罰，且復查決定、訴願決定亦遞予維持，實難謂無違誤。
（五）綜上所述，原訴願決定及原處分均未詳加究明原告是否知悉銘邦公司規避稅費之不法情事，亦未提出相當之事證，即認原告與銘邦公司間基於事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，而共同謀議以不正當方法請求免稅，實有未洽。為此，特狀請鈞院鑒核，賜判如聲明所示，將原訴願決定及原處分撤銷，以維權益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）銘邦公司於九十一年六月十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／ＢＣ／九一／Ｖ七八八／三二六五號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士羅瑞欲專用名義（殘障手冊字號：第Z000000000號）殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳ ＢＥＮＺ ＭＯＤＥＬ：Ｅ２４０）乙部，經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告於九十一年九月十日、十月二日依關稅法第十條第一項規定分赴羅瑞欲、廖合發（原告授權代表）處執行事後稽核結果，發現系案貨物已於同年七月十日過戶轉讓予原告並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費。查系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障專用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，而殘障人士僅於貨物通關時出借殘障手冊正本、身分證正本及印章等供該公司使用辦理進口免稅通關事宜，至原告（現貨物持有人）則於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約並預付購車款項，合約明載購車價格含關稅、貨物稅、營業稅、付款方式及進口交車後支付餘款等情事，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車逃漏關稅之嫌。本案原告與銘邦公司核有共同以不正當方法請求免稅情事，被告爰依據海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四九一、七八０元，依同條例第四十四條追徵所漏進口稅款計三四八、五四九元（包括進口稅：二四五、八九０元、貨物稅
八六、０六二元、營業稅一六、五九七元）、依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四九、七００元（計至百元止）及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計四三０、三００元（計至百元止）之處分，並核發九十二年第00000000號處分書，原告不服，於法定期限內向被告申請復查。案經被告審查結果，於九十二年十月二十一日以中普進四字第０九二０一０六０三九號復查決定書，通知復查駁回，並於九十二年十月二十三日送達原告，原告仍不服，乃依法提起訴願。案經財政部審議結果以台財訴字第０九二００七五二三七號訴願決定書決定訴願駁回，原告仍不服，遂提起本件訴訟。
（二）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。˙˙˙」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰˙˙˙七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰˙˙˙十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第四十三條、第四十四條及加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款及貨物稅條例第三十二條第十款所明定。本案案據行為已如前述，被告因據論處，洵無不合。
（三）關於原告起訴理由（二）前段及（二）１所稱「然查所謂共同違反行政法上義務之行為，乃兩人以上在主觀上基於共同違反行政法上義務之意思，同時在客觀上並有共同違反行政法上之行為，始足稱之。而該主觀上基於共同違反行政法上義務之意思，即前述事前主觀意思之聯絡，必須出於違反特定行政法上義務之故意，彼此聯絡謀議或計畫，並具有互為利用及相互補充之意思，方可成立。˙˙˙原告於訂立車輛買賣契約時，確無與銘邦公司共同謀議計畫，而以不正當方法請求免稅之情事存在。然被告卻依據前開事實，作為科罰之基礎，實屬無據。」等節，查本案經由被告實施事後稽核查得事證，原告（現貨物持有人）於九十一年三月二十一日車輛進口前即已與銘邦公司簽訂車輛訂購合約書，而系案車輛則於同年六月十九日辦理進口完稅放行提領，並於七月三日新領牌照（由使用牌照稅繳款書顯示），旋於同年七月十日由原殘障人士羅瑞欲過戶轉讓予原告並變更為非殘障車，此有交通部公路總局台北區監理所九十一年九月二日九一北監車字第九一一九五三八號函可稽。則系案車輛顯係於原告事先預付款項予進口商銘邦公司後，該公司始向國外訂購車輛，車輛購買者已事先確定，另原告當知車輛於申領牌照時應直接以訂購者名義掛牌，而系爭車輛卻仍藉由殘障人士名義掛牌為特製車輛後再轉讓過戶，並變更為一般用小客車。又本案殘障人士羅瑞欲於接受被告訪談時，稱僅交付駕駛執照、殘障手冊、身分證及印章予新竹縣殘障協會會長戴文良，且未與戴文良及銘邦公司簽訂購車合約，亦未付定金或車款，顯見該殘障人士僅為提供殘障文件作為系案車輛名義「人頭」，依常情判斷，原告為系爭貨物「實際購車人」，亦為免徵關稅之「實際受益人」。綜上，被告自有正當理由認定原告與銘邦公司共同涉有以不正當方法請求免稅之責任，渠為本案之行為主體即為海關緝私條例之處罰對象無疑，原告縱稱於訂立車輛買賣契約時，確無與銘邦公司共同謀議計畫，期以不正當方法請求免稅之情事存在，惟原告於系案車輛進口前三個月即與銘邦公司簽訂車輛訂購合約書，則原告與該公司間就系案車輛進口、申請減免關稅、變更車輛用途˙˙˙等事宜應有事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔明確，且該行為業經完成；衡諸案情，原告構成海關緝私條例以不正當方法請求免稅之事證明確，依法自應受罰。原告訴稱按訂購進口之車輛，並無必須等待車輛進口後，方能訂立買賣契約之理，且訂購車輛並簽訂買賣合約、以及定金支付，均為一般訂購車輛時必經之流程；再者，影響車輛價格之因素眾多，且原告亦已向車商查明緣由乙節，查依買賣交易實務，買賣雙方於貨物成交時，即有明確約定所運貨物之名稱、廠牌、品質、規格、˙˙˙等條件，雙方悉依約定之程序交貨。而原告於交貨時能以較行情價格低甚多之價格取得系案車輛，理應向銘邦公司查詢該車係以何種方式進口以及辦理轉讓過戶時是否已補繳稅捐等事宜，以免觸法，惟原告未據辦理，自不能以「並無必須等待車輛進口後，方能訂立買賣契約之理」及「原告亦已向車商查明緣由」等理由而解免其責。原告所稱顯係卸責之詞，不足採據。
（四）關於原告起訴理由（二）２所稱「˙˙˙惟原告於訂約至交車之期間內，銘邦公司均未告知其所進口之車輛係殘障用車˙˙˙原告於訂約之初，對於系爭車輛係殘障用車一事，確不知情，且訴願決定機關所持之前開事證，亦僅能證明原告於交車時方得知該車輛為殘障用車之事實，並無法證明原告於訂約之時，即與銘邦公司有共同謀議以不正當方法請求免稅之行為存在。˙˙˙」乙節，查被告於九十一年九月十日依關稅法第十條第一項規定赴羅瑞欲處執行事後稽核結果，發現系案車輛已於七月十日過戶轉讓予原告並變更為一般自用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費後，即於九十一年十月二日訪談原告授權代表廖合發，就其所提示之汽車新領牌照登記書、統一發票、新竹縣稅捐稽徵處九十一年全期使用牌照稅繳款書及汽車燃料使用費繳納通知書九十一年全自用小客車等資料，參據羅瑞欲談話紀錄查對結果，該車前車號0000000號，於九十一年七月十日由原車主羅瑞欲申辦繳銷牌照後即於當天重新領牌為６Ｕ─１８５９號，車主並改登記為原告（甲○○）且該車已非登記為殘障用車。又原告於貨物進口前即與銘邦公司簽訂車輛訂購合約書，經查合約書之約定事項：（１）價格說明：本合約書所載車款包括關稅、貨物稅、營業稅及交車前運費。所稱「並未就關稅、貨物稅及進口後支付稅費等相關事項為約定」，顯非事實。復由系案車輛報運進口、轉讓至變更為一般車輛等作業時間緊湊之情形，核與一般進口貨物在市場交易情形不同，且原告能以較同型車行情價格為低之價格購得未經使用之新車，該車輛明顯未經向被告申請變更用途、轉讓及補繳稅費即變更為一般用車，原告難謂其不知情。足證原告與銘邦公司有事前期約之行為，且該行為業經完成，衡諸案情，原告與該公司核有共同以不正當方法請求免稅之情事。至所稱「直至交車之時，原告始發現其所訂購之車輛竟為羅瑞欲所有之殘障用車，並不符合當初購車之約定，然礙於定金已然交付之事實，僅得配合銘邦公司之要求，速將該車輛過戶於己，以保障自身之權益」乙節，按原告為其自身權益，自有確認系案車輛是否與原訂契約相符之義務，以及系案車輛由殘障用車變更為一般用車，相關稅費是否繳納等事項，而予積極注意以避免觸法，惟原告不為此途，自有應注意、能注意而疏未注意之過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號釋示之旨意，仍應受行政罰責。所稱理由顯係卸責之詞，自難採據，亦不足以解免原告在公法上應負之責任。
（五）關於原告起訴理由（三）所稱「˙˙˙本案僅依原告於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約，並以較同型車輛行情價格為低之價格購得車輛為由，再輔以原告預付購車款項、交車後支付餘款，及原告於交車時得知系案車輛為殘障用車等等情事，即謂原告顯明知並參與以不正當方法逃漏稅之違法情事，此等未提出相當證據，而僅憑臆測之事實認定手法，實屬粗糙，顯已違背罪疑唯輕原則及行政程序法第四條之規定。˙˙˙」乙節，查系案車輛於九十一年六月十九日辦理進口完稅放行提領，同年七月三日以殘障車領牌後，僅隔七日（同年七月十日）隨即過戶轉讓予原告並變更為非殘障車，加以原名義人羅瑞欲坦承為提供殘障文件之人頭事實，原告確為系案車輛「實際購車人」。復查依關稅法第五條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」及關稅法施行細則第四條亦闡明：「本法第五條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下˙˙˙三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。」。是則貨物持有人於受讓減免關稅之進口貨物時應向原進口地海關補繳關稅，倘未據辦理，系爭貨物仍為未稅貨物，本案既經海關查明系案汽車已轉讓予原告持有，原告即為貨物持有人，自應依關稅法第四十九條規定自受讓系案車輛之翌日（即九十一年七月十一日）起三十日內辦理補繳關稅手續，惟原告迄今未據辦理。銘邦公司與原告（現貨物持有人）逃漏巨額稅捐之不法事證，已如前述，自應依海關緝私條例第四十三條規定核處。揆諸前揭說明，被告業已舉證證明原告涉有「事前犯意聯絡，事後行為（或利益）分擔」之不法具體事證至為明顯，按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責，原告與銘邦公司自應就渠等有盡據實申報之義務，向被告舉證；綜上，被告於核處時，已本罪疑唯輕原則，就原告檢具之系案相關文件等有利及不利之情形予以充分考量，可謂已盡查核之義務，原告既未能就其有利於己之事實舉證證明，被告因據論處，應屬適法。
（六）關於原告起訴理由（四）所稱「關於科處罰鍰部分，經查海關緝私條例第四十三條係以不正當方法請求免稅、減稅或退稅為前提，加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款係以有該條第一至第六款以外其他漏稅事實者為前提，而貨物稅條例第三十二條第十款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報者為前提，三者之科罰要件相同，其行政目的（即達成依法納稅之目的）亦屬相同，參照行政法院八十三年判字第二七一五號判決及財政部七十八年七月二十四日台財稅第000000000號函釋之意旨，係屬法條競合，應從重處罰，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰。本件行政處分依照海關緝私條例、加值型及非加值型營業稅法及貨物稅條例併予處罰，且復查決定書亦遞予維持，實難謂無誤。」乙節，按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。」等，分別為稅捐稽徵法第三十五條之一、第五十條之二所明定。復依據財政部八十五年九月九日台財關第000000000號函說明二意旨：「˙˙˙本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜」。綜上，貨物進口應按上開規定課徵關稅、貨物稅與營業稅，為海關對不同稅目徵稅作業一向秉持原則。本案被告發現原告以不正當方法請求減、免稅事件，乃依據海關緝私條例第四十三條規定科處進口漏稅額二倍之罰鍰，及依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅額，並依據貨物稅條例第三十二條第十款規定科處補徵貨物稅額五倍之罰鍰，另按加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款規定科處所漏營業稅額三倍罰鍰，論事用法，尚無不當。本案被告就本案案情依據海關緝私條例、貨物稅條例及加值型及非加值型營業稅法論處，該三法分屬不同領域，所應保護之法益不同，當無所謂「法條競合」之適用。原告所稱「參照前行政法院八十三年判字第二七一五號判決˙˙˙，係屬法條競合，應從重處罰，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰。」乙節，查前行政法院採法條競合從一重處斷之見解，業經八十五年十一月份庭長評事聯席會議重新檢討變更。況參據司法院大法官釋字第五０三號解釋意旨，違反作為義務同時構成漏稅事實與行為罰之要件者，始有從一重處罰之問題，而涉及海關緝私條例、貨物稅條例及加值型及非加值型營業稅法之漏稅罰，自無從一重處罰之問題。是以，原告諒係不諳法令規定致生誤解，至援引「財政部七十八年七月二十四日台財稅第000000000號函」冀邀更處乙節，查該函適用之對象為營業人短漏開發票，核與本案為以不正當方法請求減、免或退稅之處罰案情迥異，自不得比附援引。原告所稱理由，誠不足採。
（七）綜上，原告之主張既非可採，擬請裁判如被告訴之聲明等語。理 由
一、本件被告以訴外人銘邦公司於九十一年六月十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／ＢＣ／九一／Ｖ七八八／三二六五號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士羅瑞欲專用名義（殘障手冊字號：第Z000000000號）殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳ ＢＥＮＺ ＭＯＤＥＬ：Ｅ２４０）乙部，經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行，嗣經被告於九十一年九月十日、十月二日依關稅法第十條第一項規定分赴羅瑞欲、廖合發（原告授權代表）處執行事後稽核結果，發現系案貨物已於同年七月十日過戶轉讓予原告並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費。被告乃以系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障專用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，而殘障人士僅於貨物通關時出借殘障手冊正本、身分證正本及印章等供該公司使用辦理進口免稅通關事宜，至原告則於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約（已明定購車價格含關稅、貨物稅、營業稅）、並預付購車款項及進口交車後支付餘款等情事，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車逃漏關稅之嫌，銘邦公司與原告涉有共同以不正當方法請求免稅情事為由，依據海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四九一、七八０元，並依同條例第四十四條前段規定追徵所漏進口稅款計三四八、五四九元（包含進口稅二四五、八九０元、貨物稅八六、０六二元、營業稅一六、五九七元），另依營業稅法第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四九、七００元（計至百元止），及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計四三０、三００元（計至百元止）。
二、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。˙˙˙」為海關緝私條例第四十三條、第四十四條所規定。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。
倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」改制前行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號判例可資參照。
三、本件被告認定本案違章事實，無非係以系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障專用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，而殘障人士僅於貨物通關時出借殘障手冊正本、身分證正本及印章等供該公司使用辦理進口免稅通關事宜，至原告則於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約（已明定購車價格含關稅、貨物稅、營業稅）、並預付購車款項及進口交車後支付餘款等情事，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車逃漏關稅之嫌為由，認定銘邦公司與原告涉有共同以不正當方法請求免稅之情事。惟按，所謂共同違反行政法上義務之行為，係指兩個人以上之行為人，基於共同之行為決意，各自分擔實施違章行為之一部，而共同實現行政秩序罰構成要件之一種參與犯之型態，主觀上，以行為人基於共同違反特定行政法上義務之意思，彼此聯絡謀議或計畫，而在有認識與有意願交互作用下，成立共同一致的犯意為必要。本件原告向銘邦公司訂購賓士車輛乙部，雙方並訂有買賣合約，約明車款、車價、內部配備及進口關稅、貨物稅及營業稅之繳納義務人等事宜，復支付三十萬元之定金於銘邦公司等情，有買賣合約附於本院卷及原處分卷內可稽，其交易過程尚符一般社會買賣交易流程及民事法律有關買賣之規定﹔次查，有關車輛之交易價格，一般而言，交易雙方本得依據車輛之配備、款式新舊、當事人議價能力之高低、市價行情等相關事由，存有相當之議價空間，自無足以購車價格較低遽以推定必涉有不法之情事，而仍應調查有無其他不法事由。查本件原告主張其於訂約時知悉系案車輛較同型車輛之價格為低，遂向介紹人廖合發及銘邦公司查詢，得知係因該車輛為德國當地之試乘車所致，因此不疑有他，而仍與銘邦公司訂立前述買賣合約，則原告於訂約時自已盡相當之查證﹔原告復稱其與本案進口人頭（即殘障人士羅瑞欲）並不認識，並經證人廖合發於本院九十三年六月八日行準備程序時證稱：「當時係曾睦漢告訴我銘邦公司有一批展示車要賣（曾睦漢是我在高雄服役時的長官，已經認識很久了。），他是銘邦公司的負責人，所以我介紹原告跟他買車，契約也是原告與銘邦公司簽訂的（簽約時在場的有，我、原告、曾睦漢、張重生），從頭到尾我們都未與羅瑞欲接洽過。˙˙˙」（見本院九十三年六月八日準備程序筆錄），亦難證明原告主觀上有預見銘邦公司以殘障人士名義進口車輛之不法情事，被告亦無其他證據可資證明，尚難遽以認定原告有以出於不正當方法請求免稅之故意，而與銘邦公司彼此聯絡謀議或計畫。至被告另稱，「原告自承後來知悉所購買之車輛係殘障用車，當時原告就應立即終止與銘邦公司之購車合約，按照民法規定，向銘邦公司求償，因此就算原告與銘邦公司並無共謀，也有過失」乙節（見本院九十三年六月三十日言詞辯論程序筆錄），對照原告主張其於訂約後多次向銘邦公司洽詢有關交車事宜，銘邦公司多次拖延，直至交車之時，始發現其所訂購之車輛竟為羅瑞欲所有之殘障用車，並不符合當初購車之約定，然礙於定金已然交付之事實，僅得配合銘邦公司之要求，速將該車輛過戶於己，以保障自身之權益。原告所為顯係於利益衡量下為保自身權利所採取之確保手段，亦與社會常情無違，況法規亦無課予交易當事人不得受讓殘障專用車之義務，自不得推斷原告於知悉時未立即與銘邦公司終止購車合約，即有何過失可言﹔況過失犯因不可能存有共同行為之決意，無由成立共同正犯﹔更則，共同以不正當方法請求免稅行為之一部或全部，雖不以行為人於事前為意思聯絡，縱行為中或既遂後形成者亦足當之，惟於行為完成後，則無由成立，本件原告既於銘邦公司以不正當方法進口貨物請求免稅之違章行為完成後，交車之際，始知所購車輛係屬殘障專用車，亦無從想像原告得與銘邦公司共同從事本案之違章行為。從而，被告認定原告與訴外人銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔乙節，尚乏確實證據可資證明，多屬臆測之詞，尚難據以認定原告為以不正當方法進口系案貨物請求免稅之共同行為人。
四、次按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第五條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。˙˙˙」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：˙˙˙七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：˙˙˙三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：˙˙˙十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為關稅法第二條、第五條、關稅法施行細則第四條﹔營業稅法第一條、第二條、第五十一條第七款﹔貨物稅條例第一條、第二條、第三十二條第十款所明定。據此，則依海關緝私條例第四十四條補稅及營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條之科罰對象，應以報運貨物進口之人或以納稅義務人為限。
五、查本件原告向銘邦公司訂購車輛乙部，由交易之賣方銘邦公司於九十一年六月十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／ＢＣ／九一／Ｖ七八八／三二六五號進口報單向被告連線申報系案貨物，及以殘障人士羅瑞欲專用名義，使被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行，逃漏關稅、營業稅、貨物稅之事實，有進口報單附於原處分卷內可稽。準此，即該銘邦公司為實際報運該貨物進口之行為人，並為各稅之納稅義務人，原告自非報運該貨物進口之行為人或各稅法所規定之納稅義務人。原處分無非係以原告為系案貨物之現時持有人，貨物持有人於受讓減免關稅之進口貨物時應向原進口地海關補繳關稅，倘未據辦理，系爭貨物仍為未稅貨物，自應依關稅法第四十九條規定自受讓系案車輛之翌日起三十日內辦理補繳關稅手續，惟原告迄今未據辦理為由，遂認原告與銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔，乃依海關緝私條例第四十三條規定，予以共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四九一、七八０元，並依同條例第四十四條前段規定追徵所漏進口稅款計三四八、五四九元（包含進口稅二四五、八九０元、貨物稅八
六、０六二元、營業稅一六、五九七元），另依營業稅法第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四九、七００元（計至百元止），及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計四三０、三００元（計至百元止）。然查，被告認定原告與訴外人銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔乙節，尚乏確實證據可資證明，已論述如前外，又本案納稅義務人認定，自應以貨物進口時為認定之時點，至於貨物進口後之移轉行為是否仍應補稅，尚屬另一義務違反問題，自不得混為相談。本件原告於貨物進口後始移轉受讓系案車輛，依前所述，自無從以貨物進口時應負之稅捐義務相繩，被告此項認定亦屬有誤。
六、綜上，本件原處分認定原告為共同以不正當方法報運系案貨物進口請求免稅之共同行為人或共同納稅義務人，乃將原告與訴外人銘邦公司併列，共同科處原告如前述罰鍰及共同追徵所漏稅款，尚屬率斷，自屬違誤，復查、訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有違失。原告執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定、復查決定及原處分有關原告部分悉予撤銷，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 七 日
法院書記官 許 巧 慧