臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一五九號
原 告 甲○○訴訟代理人 曹永仁 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十七日台財訴字第○九二○○七三九一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人周林秀毛於民國八十八年七月十五日死亡，原告於八十九年四月十四日核准展延期限內申報遺產總額新台幣（下同）三三、○八九、九二○元，經被告所屬臺中縣分局查獲漏報銀行存款二、○四三、九三九元，核定遺產總額三五、一三三、八五九元，應納稅額三、○一七、一七三元，並經被告處罰鍰六一○、七○○元。原告不服，申經復查追減遺產總額六十萬元、罰鍰四二、○○○元及追認不計入遺產總額六十萬元，變更核定遺產總額三四、五三三、八五九元及罰鍰五六八、七○○元。原告就罰鍰部分仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定關於罰鍰部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件被繼承人周林秀毛於八十八年七月十五日死亡，原告於八十九年四月十四日向被告所屬台中縣分局辦理遺產稅申報，所申報之銀行存款並經被告所屬台中縣分局於八十九年五月三日發函向各金融機構查證，並經台中縣豐原信用合作社中山分社（下稱豐原信用合作社）函覆存款餘額表列載零星餘額有案，嗣因原告清點被繼承人之遺物，始發現被繼承人於該分社之存款於生前有提領之情形，即於同年七月十八日向被告所屬台中縣分局補報該筆遺產二、○四一、○○○元，嗣經該分局於八十九年八月九日去函豐原信用合作社查詢確實存款餘額，始獲該分行於同年月十六日函覆該項存款餘額之始末。
二、依財政部八十年八月二十二日（似應為十六日）台財稅字第八○一二五三五九八號函釋規定，本案之調查準日，自應以針對該筆存款之調查日即八十九年七月十八日以後對於該筆存款第一次調查作為基準日，尚不能以八十九年五月三日發函向各金融機構查詢日為調查基準日，不能以八十九年五月三日發函向各金融機構查詢日，原告於八十九年七月十八日自動補報銀行存款之遺產，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之規定，應予免罰。
三、又本件被繼承人周林秀毛於八十八年七月十五日死亡前為重病狀況，無法處理其事務，其存款被提領有一千八百萬元，一千六百萬元之部分有申報，僅二百萬元事隔一年才發現，又於八十九年七月十八日自動補報，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定及台灣地區綜合所得稅外僑所得稅遺產贈與稅稽徵業務第七次聯繫會議決議，此部分應併入遺產課稅，而不應處罰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件被繼承人於八十八年七月十五日死亡，原告依限申報遺產稅，惟漏報豐原信用合作社存款二、○四三、○六五元及臺灣省合作金庫豐原支庫（下稱合作金庫豐原支庫）綜合儲蓄存款八七四元，合計二、○四三、九三九元。嗣經被告所屬臺中縣分局於同年五月三日函查被繼承人死亡日存放於合作金庫豐原支庫等八家金融機構之各類存款，其中豐原信用合作社於同年月二十五日函附被繼承人截至死亡日止之各種存款交易明細表，有活期儲蓄存款一一九元、活期存款二二○元及八筆定期存款利息，原告於被告查獲上情後始於七月十八日補申報前開漏報之定期存款及利息合計二、○四一、○○○元，被告所屬臺中縣分局乃加計該定期存款八十九年七月九日解約後至被繼承人死亡日止之利息所得一、七二六元，核定漏報豐原信用合作社存款二、○四三、○六五元，有被繼承人豐原信用合作社各種存款交易明細表、解約帳戶明細表、轉存原告名義之定期存單參紙、前後二次遺產稅申報書等可稽，並無不合。惟遺產總額既經追減六十萬元，乃重行核算漏稅額五六八、七九四元，變更裁處罰鍰五六八、七○○元，尚無違誤。
二、依財政部八十年八月十六台財稅第000000000號函釋規定，本件之調查基準日應係最先作為之日，即被告所屬臺中縣分局第一次函查豐原信用合作社之八十九年五月三日，再據該社同年月二十五日函所附被繼承人截至死亡日止之各種存款交易明細表，既已查得被繼承人除活期儲蓄存款一一九元及活期存款二二○元，尚有八筆定存息，上開明細表內之所以未列有系爭定期存款，乃被繼承人死亡前一週提前解約轉存原告名下，金額分別為五十萬元（存單號碼ＦＦ00000000）、五十萬元（存單號碼ＦＦ00000000）及一百萬元（存單號碼ＦＦ00000000）合計二百萬元，然被繼承人於八十九年七月四日送至行政院衛生署豐原醫院急診，至七月十五日病危而自動離院，其間為重病狀況，有該醫院八十九年八月十四日（八九）豐醫病字第四四八七號函可稽，被繼承人顯已不克親自辦理系爭存款解約轉存手續甚明，況解約後之存款旋即轉存原告名下，原告訴稱係事後始知被繼承人有生前提領上開定期存款之情形，顯違論理及經驗法則。
三、前開八筆定期存款息即系爭定期存款提前解約前所生之利息，該定存息既經查獲，且所屬本金乃被繼承人死亡前一週經提前解約改以原告名義續存開戶，原告於申報遺產稅前既已知悉系爭存款然漏未申報，又於調查基準日後之八十九年七月十八日始補行申報，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報免罰之適用。又本件遺產稅待蒐集查證資料仍多，被告所屬臺中縣分局於八十九年五月三日函查之金融機構家數多達八家，且至九十年七月十七日止皆尚在查證中，於九十一年一月十八日始完成本遺產稅案之核定，故無原告所稱被告所屬臺中縣分局係於其補申報後，始予查核補徵之情事。
理 由
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以三個月為限；但因不可抗力或有其他特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第二十六條及第四十五條所分別規定。再按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．其他涉嫌漏稅案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部八十年八月十六台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件被繼承人周林秀毛於八十八年七月十五日死亡，原告於八十九年四月十四日核准展延期限內申報遺產總額三三、○八九、九二○元，經被告所屬臺中縣分局查獲漏報銀行存款二、○四三、九三九元，核定遺產總額三五、一三三、八五九元，應納稅額三、○一七、一七三元，並經被告處罰鍰六一○、七○○元。原告不服，申經復查追減遺產總額六○○、○○○元、罰鍰四二、○○○元及追認不計入遺產總額六○○、○○○元，變更核定遺產總額三四、五三三、八五九元及罰鍰五六八、七○○元。原告就罰鍰部分循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：本件被繼承人周林秀毛死亡後，原告於八十九年四月十四日向被告所屬台中縣分局辦理遺產稅申報，所申報之銀行存款經被告所屬台中縣分局於八十九年五月三日發函向各金融機構查證，豐原信用合作社函覆存款餘額表列載零星餘額有案，嗣因原告清點被繼承人之遺物，始發現被繼承人於該分社之存款於生前有提領之情形，即於同年七月十八日向被告所屬台中縣分局補報該筆遺產二、○四一、○○○元，嗣經該分局於八十九年八月九日去函豐原信用合作社查詢確實存款餘額，始獲該分行於同年月十六日函覆該項存款餘額之始末。依財政部八十年八月二十二日台財稅字第八○一二五三五九八號函釋規定，本案調查準日應以針對該筆存款之調查日即八十九年七月十八日以後對於該筆存款第一次調查作為基準日，不能以八十九年五月三日發函向各金融機構查詢日，原告於八十九年七月十八日自動補報銀行存款之遺產，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之規定，應予免罰。
四、經查，本件被繼承人於八十八年七月十五日死亡，原告雖依法定期限於八十九年四月十四日申報遺產稅（原處分卷一七七頁申報書），惟並未申報豐原信用合作社存款二、○四三、○六五元及合作金庫豐原支庫綜合儲蓄存款八七四元，合計
二、○四三、九三九元。經被告所屬臺中縣分局於同年五月三日函查被繼承人死亡日存放於合作金庫豐原支庫等八家金融機構之各類存款（同卷八九頁），其中豐原信用合作社於同月二十五日回函並檢附被繼承人截至八十八年七月十五日死亡日止之各種存款交易明細表，其上載有活期儲蓄存款一一九元、活期存款二二○元及八筆定期存款利息，又合作金庫豐原支庫於同年月十二日函稱被繼承人於八十八年七月十五日止綜合儲蓄存款餘額為八七四元（同卷八六、八七及七九頁），是被告於此時已知本件被繼承人八十八年七月十五日死亡時有上開各筆存款。又被繼承人上開豐原信用合作社八筆定期存款部分，於其死亡前一週即八十八年七月九日經提前解約轉存原告名下，金額分別為五十萬元（存單號碼ＦＦ00000000）、五十萬元（存單號碼ＦＦ00000000）及一百萬元（存單號碼ＦＦ00000000）合計二百萬元，有豐原信用合作社八十九年八月十六日中縣豐信字第○三二二號函解約帳戶明細表及轉存原告名義之定期存單參紙在卷可佐（同卷八○、八四至八五頁），原告對此八筆定期存款轉存於其之事實亦不爭執。又本件被繼承人於八十八年七月四日因發燒送至行政院衛生署豐原醫院急診，七月六日因病況惡化而轉入加護病房，至七月十五日病危而自動離院，在加護病房期間皆使用呼吸器，為重病狀況，有該院八十九年八月十四日（八九）豐醫病字第四四八七號函在卷可稽（同卷一五○頁），是上開八筆定期存款於八十八年七月九日轉存於原告時，被繼承人處於重病狀況，顯無法親自辦理該定期存款解約轉存手續甚明，且原告與被繼承人為夫妻關係，其所稱其於當時不知情，而於事後清點被繼承人遺物時發現並經由多方查證方知此事，有違常情及事理，自難採信。
五、次查，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所定「凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，核其立法意旨，應係鼓勵違章漏稅案件之納稅義務人，於未經稽徵機關或財政部指定之調查人員函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為前，主動補報補繳稅款，俾能激勵自新而設。倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。是本件被告所屬臺中縣分局於同年五月三日業已函查被繼承人死亡日存放於合作金庫豐原支庫等八家金融機構之各類存款，並由上開豐原信用合作社同年月廿五日及合作金庫豐原支庫於同年月十二日函，得知本件被繼承人八十八年七月十五日死亡時有上開各筆存款，而原告於八十九年七月十八日方補行申報上開豐原信用合作社定期存款二、○四一、○○○元（同卷一七○頁申報書），又被告依上開豐原信用合作社同年月廿五日函所得知之被繼承人之八筆定期存款，雖原告於八十九年七月十八日補報此等存款，嗣該合作社於八十九年八月十六日函附解約帳戶明細表及定期存單，被告方知此八筆定期存款轉存予於八十八年七月九日轉存於原告，因該等存款有無轉存，原告均應據實申報，本件仍應以上開件被告所屬臺中縣分局函查被繼承人死亡日存放於合作金庫豐原支庫等八家金融機構之各類存款之八十九年五月三日為調查基準日，此亦無違財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函釋規定，是原告補報系爭銀行存款係於被告進行調查日之後，自不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之要件，而不得主張免罰。
六、至原告主張被繼承人於八十八年七月十五日死亡前為重病狀況，無法處理其事務，其中二百萬元銀行存款其於事隔一年才發現，又於八十九年七月十八日自動補報，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定及台灣地區綜合所得稅外僑所得稅遺產贈與稅稽徵業務第七次聯繫會議決議，此部分應併入遺產課稅，而不應處罰乙節。惟此係關於被繼承人生前為重病狀而無法處理其事務，所提領之存款不能證明其用途，仍應列入遺產課稅之情形而言。然本件被繼承人生前雖為重病狀況而無法處理其事務，惟其銀行定期存款係轉存於其夫即原告，資金有明確流程，而非不能證明其用途，又原告為繼承人，本有依法對此明知或可得而知之遺產據實申報之義務，二者情形並非相同，原告以資比附援引，難認有據。
七、綜上所陳，被告所屬台中縣分局依上開豐原信用合作社函件及各種存款交易明細表，本件被繼承人遺產有活期儲蓄存款一一九元、活期存款二二○元，八筆定期存款及利息二、○四一、○○○元，又該定期存款八十八年七月九日解約後至被繼承人死亡日止之利息所得一、七二六元（同卷八十三頁該合作社八十九年六月二十二日中縣豐信字第○二五一號函，該函其上所載八十八年誤寫為八十九年），核定漏報豐原信用合作社存款二、○四三、○六五元，應納稅額三、○一七、一七三元，並處罰鍰六一○、七○○元，原告申請復查，被告復查決定將遺產總額經追減六十萬元，重行核算漏稅額五六八、七九四元，變更裁處罰鍰五六八、七○○元（計至百元止），依首開規定，並無違誤，原告對罰鍰部分提起訴願，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求復查決定關於罰鍰部分及訴願決定均撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 七 日
法院書記官 王 永 慶