臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一六○號
原 告 甲○○訴訟代理人 簡維弘律師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十七日台財訴字第○九二○○七五八二六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以訴外人銘邦企業有限公司（下稱銘邦公司）以殘障人士劉政福名義，於民國（下同）九十一年一月四日委由日盛報關股份有限公司向被告連線申報自德國進口殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳＢＥＮＺＭＯＤＥＬ：ＣＬＫ３２０）乙部（報單號碼：第ＤＡ╱ＢＣ╱九○╱ＷＲ六一╱三二二七號），經被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行。嗣被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核結果，發現系案車輛經以殘障用車領牌後僅數日，即於九十一年一月二十三日過戶轉讓予原告，且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），乃核認原告與銘邦公司共同涉有以不正當方法請求免稅等之違法情事，爰依海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新臺幣（下同）六六二、九八八元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計四六九、八九三元（包括進口稅：三三一、四九四元、貨物稅一一六、○二三元、營業稅二二、三七六元）、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計六七、一○○元及貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計五八○、一○○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定關於原告部分）關於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件事實係銘邦公司前於九十年間曾向原告之夫李迺光借貸五十萬元，後不
克償還，銘邦公司遂向李迺光表示，該公司尚有經營多款進口車二手買賣，現有一輛賓士二三○汽車欲出售，該車車況良好，幾近全新較市價行情約便宜二十餘萬元，李迺光僅須再行給付一百五十萬元，連同之前五十萬元借款，共計二百萬元即可購得，李迺光為求收回該筆借款，復認該車售價甚為合宜，遂決定向銘邦公司購買該車，故先行給付價款予銘邦公司，詎銘邦公司遲未交車，並聲稱該車已先由他人購走，於是銘邦公司於九十年十一月二十一日開具第一商業銀行苓雅分行為付款人，票號分別為0000000、0000000號面額共計二百零五萬元之支票二張，以供作擔保預付之車款及借款之本金、利息，並允諾代覓同車款之汽車再行交付，而於九十一年一月間，銘邦公司即交付李迺光本件系爭車輛及相關車籍資料，李迺光見該車有確實之來源，且至監理機關均可順利完成過戶程序，遂不疑有它，而將充作擔保之支票返還。
⒉本件事實應予釐清者乃「原告係向銘邦公司購買二手車，並非購買殘障用車以圖減免稅捐」：
⑴本件原告向銘邦公司購車所支付之價款為二百萬元，此由原告匯款證明及
銘邦公司開具二百零五萬元支票作為擔保一事，即可知悉，此事實亦經被告調查屬實。
⑵另本件系爭車輛規格（ＭＥＲＣＥＤＥＳ ＢＥＮＺ ＭＯＤＥＬ：ＣＬ
Ｋ３２０）於九十年間之交易市價，約當為二百三十萬元左右。再者依被告所認之本件系爭車所漏繳之稅額共計四十六萬九千八百九十三元，由上揭既存之事實，於事理上即足明瞭原告並無購買殘障用車以規避稅捐之故意。按系爭車輛新車交易價格即為二百三十萬元，而本諸汽車買賣於使用過後即成中古車，其即產生相當之折價貶值，且依一般經驗法則，新車一旦落地行駛後其價值較原來全新之車輛將產生相當之差距，是原告以二百萬元購買系爭車輛與市場交易上購買二手車之價格相當，由此實可知悉原告之認識確係為購買二手車；倘原告真欲假藉殘障用車以規避稅捐，其所支出之車款，至少應遠低於漏繳稅捐之金額，即其所支付價款應在一百八十三萬元以下，方有為此漏稅行為之動機與實益，實則以系爭車輛為二手車，該價款應更低於一百八十三萬元方是，惟原告卻支付與一般交易市場相當之價格以購車，由此即可明白確知原告並無購買殘障用車規避稅捐之故意，否則原告甘冒逃漏稅之風險卻仍支出一般市價之購買成本，絲毫無任何利益，至愚者亦不當如此，是由事理上之分析，可明白推知上情。
⒊海關緝私條例等違章之處罰，應限於故意行為：
⑴依文義解釋及參酌後述之海關稅務司署六十六年二月二十八日台北緝字第二三三號解釋函行政先例，應作此種解釋。
⑵另本於「法律明確性原則」就海關緝私條例中作為處罰對象之「虛報」、
「私運」、「偷漏關稅」、「逃避管制」或「規避檢查」均限於故意責任，此參見高雄高等行政法院八十九年度訴字第一一一六號判決及最高行政法院九十二年度判字第一四二號判決即採認此旨。另學者林石猛、蔡坤展於其著作「關務行政訴訟實務」一書中，於關務行政訴訟之歸責要件中結論，關於海關緝私條例中違章之處罰，應限於故意之行為，而不及於過失，亦無釋字第二七五號解釋「推定過失」之適用，始符處罰性之法律應從嚴解釋之法理。
⑶本件原告就系爭車輛存在申報義務一事，自始無所認識，其並非進口行為
之行為人，亦未知悉應申報何種稅捐，至於以殘障用車名義，規避稅捐之方法亦無從得知，其委實欠缺故意，本諸上述違章處罰應以故意為要件，被告適用法律實有違誤。
⒋本件原告非屬進口稅、貨物稅、營業稅之納稅義務人：
⑴按「稅捐客體」係指稅捐構成要件中，表彰納稅義務人負擔稅捐之能力要
素，即為發生稅捐債務所必要的物的要素的總括概念，是在探討什麼是可以加以課稅的問題，也就是什麼應負擔納稅義務的問題，稅法之法規乃就此種具有納稅能力之物、行為等稅捐客體，類型化為各稅捐規定之構成要件，亦即依各該稅捐客體之存在，方具有稅捐之必要，並依稅捐客體來決定其歸屬於何者而成為納稅義務人，而在消費稅之稅捐客體，營業稅為「銷售貨物」及「貨物進口行為」；貨物稅為「出廠或進口之貨物」，營業稅貨物既以「貨物進口行為」為稅捐客體，自應以「進口行為」有關涉者方為稅捐客體可歸屬之主體，本件原告為純粹之買受人，與系爭貨物之進口行為無關，並不符合營業稅、貨物稅之稅捐客體之能力，自非屬納稅義務人，本於稅捐客體之觀點，於各稅法規定適用上應為此種解釋。
⑵按營業稅、貨物稅、進口稅等消費稅等規定，主要係對貨物「進口行為」
階段所進行之課稅，故依法律規範性解釋該規定之納稅義務人，應僅限於從事「進口行為」等相關人，是法律規定之進口貨物「收貨人」、「進口人」、「提單持有人」，均屬進口貨物行為之相關人，就貨物持有人亦應限縮於「進口行為階段之貨物持有人」，依上揭「稅捐客體」之理論，亦應作此解釋，而不應任意擴張其文義，將貨物持有人之範圍無限上綱，否則依持有人之文義，不僅該貨物之歷次受讓人均為納稅人，甚至連事實上曾占有該貨物者，亦屬持有人而具有納稅義務，如此解釋顯屬荒謬，而殊違憲法上對財產權之保護，且就稅捐法定主義下「構成要件明確性原則」亦有所違背，上揭稅法規定，實無由作此無限擴張之解釋。
⑶依法條之文義解釋，貨物稅條例第二條規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或
進口時徵收之」，其明定貨物稅徵收之時點為「進口時」，實無由於貨物進口後再行買賣移轉時，復再次徵收貨物稅，更無由向買受人徵收。
⑷另本諸法條之「體系性解釋」，參照貨物稅條例第三十三條規定：「經營
販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅證照之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應依前條規定補稅處罰」，上揭經營販賣者，雖屬「貨物持有人」，惟其並非「進口行為」階段之相關人，故排除在「納稅義務人」之範圍，僅在特定之條件下（如未能指認貨物來源），課予其「稅法上責任義務」（第二次納稅義務），惟此中顯明者，經營販賣之「貨物持有人」在法條文義解釋上並非屬進口行為之「納稅義務人」，否則貨物稅第三十三條無須再為此補稅規定，此求諸法律「體系性解釋」甚明，亦足徵該法之「貨物持有人」應限縮於進口行為階段。
⑸本件系爭汽車之「進口人」乃銘邦公司，至於該進口貨物之「收貨人」及
「貨物持有人」究係銘邦公司或為第一手所有人劉政福，原告亦不甚明瞭，此本為被告須自行查明者，惟原告係向銘邦公司買受系爭汽車，係自前手受讓該汽車所有權，並無涉於「進口階段」之行為，原告既非進口人亦非收貨人，參酌上述之說明，「貨物持有人」本應限於進口階段之持有人，其後於自由交易市場買賣移轉之持有人則不包括之，此為稅捐法定主義之構成要件明確原則所應然，且依稅捐客體歸屬及體系性解釋亦係如此，故原告實非進口稅等稅捐之納稅義務人，況參照貨物稅條例第三十三條規定，於貨物來源之進口人明顯時，該貨物持有人亦不負擔補稅之責任義務，本件進口行為人為何甚屬明顯，更無由強令原告負擔補稅義務。
⒌海關緝私條例第四十三條係以積極作為請求免稅或退稅者為論罰之主體，原告非符該條之適用：
⑴按海關緝私條例第四十三條係「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者」
為構成要件，該條文之規範，顯係以故意行為為限，過失漏報行為非屬之，另該條之適用亦以積極作為為規範對象，消極不作為者並不屬之。
⑵關於以不正當方法申請沖退稅事件，如原料進口商與沖退稅申請人非屬同
一人，且該進口商明知其相互間並無直接或間接之交易行為，而竟提供進口商報單並出具不實之退稅同意書交由該沖退稅申請人矇混退稅者，依財政部關務署再訴願決定書之決定意旨，並非海關緝私條例論罰之主體，業據海關稅務司署六十六年二月二十八日台北緝第二三三號函釋在案。依該函釋行政機關就本條規定之適用，乃以「沖退稅申請人」為論罰之主體，「原料進口商」既非申請人，即無本條之適用。換言之，該原料進口商並無申請沖、退稅之積極作為，即非本條規範之適用對象，且該函釋亦認為，該進口商雖「明知」無交易行為，仍提供單據予申請人申報，縱有此「事前犯意聯絡，事後行為分擔情事」，其仍非海關緝私條例第四十三條之論罰主體。
⑶本件被告係認為原告違反貨物稅條例第三十二條第一項第十款規定「國外
進口之應稅貨物，未依規定申報者」因而論處罰鍰，惟其既認為原告「未依規定申報」而無申報之作為，參照上述解釋函意旨，當非屬「以不當方法請求免稅」之行為，並無海關緝私條例第四十三條之適用，且查事實上，原告就本件系爭貨物存在申報義務一事，自始並無認識，就系爭貨物進口之行為歷程（通關、申報等過程）亦未曾參與，實難謂其以不正當方法逃漏稅捐，是原處分機關違背解釋函之行政先例，既認原告未申報，復以海關緝私條例規定科處二倍罰鍰，即屬違法。
⒍原處分及復查、訴願決定認原告與銘邦公司「核有事前主觀意思之聯絡與行
為實施之分擔」，具有共同逃漏稅捐之行為，其認定事實純屬臆測，欠缺實據：
⑴按依司法院釋字第二七五號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政
罰之行為，法律無特別規定，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」是該解釋明白揭櫫行政罰尚須以故意過失等可歸責性事由為要件，而稅捐秩序罰可區分為「行為罰」與「漏稅罰」兩種，其中「漏稅罰」係以發生短漏捐之結果為處罰之要件，本件海關緝私條例第四十三條、營業稅法第五十一條及貨物稅條例第三十二條之處罰規定，即屬此種漏稅罰，該規定既以一定損害危險之結果發生為要件，尚非上揭司法院解釋中之行為罰規定，僅須違反禁止規定或作為義務，即推定有所過失，參照改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決意旨所採之法律要件說，稅捐機關就稅捐債務之成立要件，負有舉證責任，本件系爭漏稅可歸責之要件，即原告就系爭汽車有共謀逃漏關稅之故意一事，依法仍應由原處分機關負舉證責任。
⑵本件原告之夫李迺光，確係向銘邦公司購車，而購車之緣由，係因銘邦公
司曾向李迺光借款，為抵償借款故，方由李迺光再行給付部份車款而向銘邦公司購車，此由銘邦公司後開具之第一銀行苓雅分行面額二百零五萬元之支票以供擔保，其金額乃包括之前借款五十萬元本金及其利息五萬元，由此堪信銘邦公司與李迺光間確有借貸關係存在。訴願決定意旨認銘邦公司所開具之支票非作為擔保用，惟開發票據之行為確屬存在，若非擔保用途其又係何為？被告就此未加說明，即逕予論斷，足見該處分恣意之處有失依法行政之要求。
⑶而李迺光既係基於此抵償關係向銘邦公司購車，而銘邦公司亦依買賣契約
交付該車，就銘邦公司如何取得該車之過程，並非李迺光或原告所得過問，原告就系爭汽車有無逃漏關稅，甚至可以殘障人士購車免徵進口關稅一事，均無所認識，其僅係基於買賣關係受讓系爭車輛，實難謂其與銘邦公司就逃漏稅捐一事有共同謀議。
⑷另復查及訴願決定書，以系爭車輛未經向本局申請補徵稅費即變更為一般
用車，原告難謂不知情云云，惟按一般人購買二手汽車，僅注意該車產權是否清楚，有無延欠交通罰款等問題，於常情上實難以注意到有無稅捐負擔，且於監理機關之登記資料，亦未能查察有稅捐負擔存在之問題。換言之，以現存之公示制度，原告實無從得知買受之汽車有漏稅之情事，亦無法察知此事，是復查及訴願決定書逕以系爭車輛未申請補稅一事，即推論原告知情並有共謀云云，實有違論理法則，因原告並未知悉亦未受告知其於辦理系爭汽車過戶時，應行補稅，原處分機關為此認定，實屬無依據之臆測。
⑸又原告與劉政福素未相識，僅係自銘邦公司處受讓系爭汽車，至於劉政福
有無使用過系爭車輛，原告實無從得知，而原告受領系爭車輛等，該車確經使用，已行駛過數百公里，至於劉政福本於何原因交由銘邦公司出賣系爭汽車，原告亦無從探知，且銘邦公司縱有逃漏稅捐，其必極力掩飾，惟恐原告知悉，否則原告當取消該買賣，是由事理而言，本件系爭事實，乃銘邦公司欺騙原告而未為確實之告知，銘邦公司又豈能與原告共同謀議。⑹綜上所述，就本件系爭之稅捐債務成立要件，被告並未能證明其存在，且
於事理上，原告亦無從與銘邦公司有共同謀議，原處分逕認原告為共同行為人，實有所違誤。
⒎末縱認原告存在漏逃行為，依「一事不二罰」原則，就此單一行為，實不應併科以三種不同之罰鍰：
⑴按「一事不兩罰原則」係在禁止國家對於人民之同一行為，以相同或類似
之措施多次地處罰，該原則係導源於訴訟權之基本權利，具有憲法位階之原則，且可歸納於法治國家原則，而屬行政法上一般原理原則，而具有行政法法源之地位。行政秩序罰既係行政機關基於維持行政秩序之目的所施予之制裁，以阻止違法之狀態，是對於單一行為違反數個行政義務之秩序罰，從其重者處罰，即可達成維持行政秩序之目的，是德國違反秩序罰第十九條規定：「同一行為觸犯科處罰鍰之數法律或數次觸犯同一法律時，僅得處一罰鍰。」另參照改制前行政法院八十四年七月十二日庭長評事聯席會議之見解，於違反海關緝私條例第三十七條第一項第二款及貨物稅條例第三十二條第十款之違章漏稅行為，僅應從一重處罰，其所持之理由，係依上開兩秩序罰之要件均係以「進口應稅貨物未依規定申報」為構成要件，認為從一重處罰即可達成行政目的，該實務見解，即係以上揭一事不兩罰之原則而立論。
⑵另參照司法院釋字第五○三號大法官會議解釋認：「違反作為義務之行為
，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」即指明稅法法律適用競合應遵循一事不兩罰之原則。關於行政秩序罰間相互競合之問題，雖法無明文，惟於「一事不兩罰原則」之適用下，仍應予以競合而不當一律併予處罰，此於單純一個違法行為，只因為各相關機關為行政上之目的而訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像競合之情形，即應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤其發生競合之法規其處罰方法相同時，更無不從一重處斷之理。
⑶本件被告科處原告三種罰鍰，俱係以原告就「進口貨物未申報」為構成要
件，即原告僅係單純之一行為，而構成數秩序罰，且該秩序罰處罰之種類相同（俱屬金錢罰鍰），就其中一秩序罰科處，即可達成行政目的，而無併合處罰之需求，依循上述行政法之一般原理原則，大法官會議解釋、實務見解及外國立法例，一事不兩罰之原則應予以適用，而不應就同一行為同時併科三科罰鍰，稅法體系上各個稅法與稅捐稽徵法之規定，本即存在競合之關係，既有競合狀態存在，稅法理論體系本應建立起法律競合適用之體系，此競合之需求既經大法官會議五○三號解釋指明，行政機關於執行上（尤其是罰鍰之裁量上）即不應漠視此問題之存在，而產生個案上之紊亂，不當侵害人民權利。
⑷行政罰法草案第二十四條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應
處罰者，依法定罰鍰最高之規裁處。」立法說明指明：「因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故僅得裁處一個罰鍰，爰為第一項規定。」被告於答辯中所引用財政部八十五年九月九日台財關第000000000號函說明二之意旨即與上開規定相違，且與司法院釋第五○三號解釋意旨不符，實無適用之餘地。本件原告所違犯者，僅係單一行為，雖構成數秩序罰，然均屬金錢罰鍰，本諸一事不兩罰之精神，就其中一秩序罰課處，即可達成行政目的，實無重復罰之必要。是本件原處分就同一行為併科二種罰鍰，確有違一事不兩罰之原則。
⒏按行政罰須以故意、過失為歸責要件，此參照行政罰法草案第七條第一項規
定：「違反行政上義務之行為非出於故意或失者，不予處罰。」基於「有責任始有刑罰」之原則，及司法院釋字第二七五號解釋意旨，現行行政罰仍須以具備故意、過失為責任條件。另參照上開草案之立法說明：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」是明定行政機關應就行為人之故意、過失負舉證責任，此於「漏稅罰」以發生短漏稅捐之結果為處罰要件，參照最高法院七十五年判字第六八一號判決意旨所採之「法律要件說」，就此稅捐債務之成立要件，即故意、過失之存在應由行政機關負舉證責任。本件被告認原告與銘邦公司間有犯意聯絡，故意為逃漏關稅之行為，惟被告並未向邦銘公司為任何調查，就整體行為歷程經過於未明之情況，即以推測之方式認定原告與銘邦公司間有所共謀，且其理由乃以原告無法舉證證明與銘邦公司間有金錢借貸，故為此種推定，然依上開舉證責任分配之說明，被告非但未盡舉證責任，甚至以原告未能證明自己無涉即屬共謀之方式，推定原告有逃漏關稅之故意，其委實有違行政法上舉證責任分配。
㈡被告答辯：
⒈銘邦公司於九十一一月四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ╱ＢＣ╱
９０╱ＷＲ６１╱３２２７號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士劉政福專用名義（殘障手冊字號：Z000000000）殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳＢＥＮＺＭＯＤＥＬ：ＣＬＫ３２０）乙部，經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告於九十一年九月四日依行為時關稅法第十條（現行第十三條）第一項規定赴劉政福處執行事後稽核結果，發現系案車輛已於同年一月二十三日過戶轉讓予原告並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請系案車輛變更用途、轉讓補繳稅費。次查系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障專用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，殘障人士劉政福僅於貨物通關時出借殘障手冊正本、身分證正本及印章等供該公司使用辦理進口免稅通關事宜，並未支付購車貨款及稅費，亦未參與嗣後車輛轉讓過戶事宜，而原告（現貨物持有人）雖聲稱係以車抵償等情事，但依該車過戶資料顯示系案車輛於九十一年一月十六日以殘障用車領牌後僅數日即轉讓過戶予原告並變更為一般用小客車，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車再變更為一般用小客車逃漏關稅之嫌。本案銘邦公司與原告核有共同以不正當方法請求免稅情事，被告爰依據海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司並列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計六六二、九八八元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計四六九、八九三元（包括進口稅：三三一、四九四元、貨物稅一一六、○二三元、營業稅二二、三七六元）、依加值型及非加值型營業稅法第五十七條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計六七、一○○元及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計五八○、一○○元之處分。
⒉本件由原告之夫李迺光於九十一年十月二十二日提供書面說明檢附之台中
市第九信用合作社活期儲蓄存款存摺中匯款資料查得：原告於系案車輛進口（九十一年一月十一日）前即於九十年八月二十日及同年十月十九日分別匯款一、一二○、○三○元及三八八、○三○元，共計一、五○八、○六○元與銘邦公司，而該公司係從事進口車輛之進口商，該匯款應屬購買車輛預付款。又系案車輛於九十一年一月十六日以殘障人士劉政福名義新領牌照後，僅隔七日（即一月二十三日）即轉讓過戶予原告並變更為非殘障用車（一般自用小客車），該車輛顯未經殘障人士使用過，且與系案車輛同型號車之代理商建議售價為二、九九○、○○○元，原告取得系案車輛之對價顯較坊間市價為低，由該車輛交易、使用情形，足證原告應為系爭貨物「實際購車人」。至原告聲稱銘邦公司分別於九十年十一月二十一日及九十一年一月二十日以第一銀行苓雅分行支票金額分別為五○、○○○元及二、○○○、○○○元（支票號碼為0000000號、0000000號），共計二、○五○、○○○元，係作為擔保預付之車款及借款之本金、利息。惟按系案車輛於九十一年一月二十三日即辦妥轉讓過戶予原告並變更為非殘障用車（一般小客車），而銘邦公司卻大費周章於九十一年一月二十日開具本金及利息支票合計二、○五○、○○○元予原告以作擔保，顯有悖常理。
⒊另依行為時關稅法第五條（現行法第六條）規定：「關稅納稅義務人為收
貨人、提貨單或貨物持有人。」、關稅法施行細則第四條並規定：「本法第五條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下……貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。」又「減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者，原進口時之納稅義務人或現貨物持有人應自轉讓或變更用途之翌日起三十日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率補繳關稅。但逾財政部規定年限者，免予補稅。」為行為時關稅法第四十九條（現行第五十五條）第一項所明定。是以海關依本項前段規定補徵關稅者，應僅以因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者為限，貨物持有人應向原進口地海關補繳關稅，倘未據辦理，系爭貨物仍屬未稅貨物。本案既經被告查明系案車輛已變更為一般自用小客車並轉讓與原告持有，原告即為現貨物持有人，自應依法向被告申辦補繳關稅手續。然本案銘邦公司與原告（現貨物持有人）逃漏巨額稅捐之不法事證，已如前述，自應依海關緝私條例第四十三條規定核處。至原告所引貨物稅條例第三十三條規定認為無須再為此補稅乙節，查該條適用之對象為經營販賣來源不明貨物之處罰，核與本案原告為以不正當方法請求減、免或退稅之處罰案情迥異不同，自不得比附援引。
⒋本案經由被告實施事後稽核查得事證，殘障人士劉政福，僅交付駕駛執照
、殘障手冊、身分證及印章與銘邦公司蔡先生，並未付訂金或車款，購車的貨款、稅費均由銘邦公司支出，顯見該殘障人士於本案僅為提供殘障文件之「人頭」。再者，原告於系案車輛進口前，即匯款一、五○八、○六○元予銘邦公司，為預付購車款項，另由系案車輛過戶資料及其行車執照資料顯示系案車輛於九十一年一月十一日辦理進口完稅提領及於同年一月十六日取得監理機關核發之行車執照後，旋於同年一月二十三日過戶轉讓變更為非殘障用車，該車經以殘障用車領牌後僅數日即轉讓過戶並變更為一般用小客車，顯然該車輛未經原名義上之殘障人士使用，此有交通部公路總局台中區監理所九十一年九月二日九一監車字第九一四五三六一號函可稽。則原告為系爭貨物「實際購車人」，亦為免徵關稅之「實際受益人」，殆無疑義，當難辭與銘邦公司藉殘障人士名義以不正當方法請求免稅之責任。被告自有正當理由認定原告與銘邦公司共同涉有以不正當方法請求免稅之責任，其為本案之行為主體即為海關緝私條例之處罰對象無疑，被告依法論處，應屬合法適當。原告援引海關稅務司署六十六年二月二十八日台北緝第二三三號函之意旨與本案情節未盡相同，尚不宜類推適用。⒌原告（現貨物持有人）雖聲稱購得之系案車輛係以車抵償，且係二手車等
情事，然原告卻未能提出其與銘邦公司雙方借貸之佐證條件，且依該車過戶資料顯示系案車輛經以殘障用車領牌後僅數日即轉讓過戶予原告並變更為一般用小客車，系案車輛顯然未經殘障人士劉政福使用，原告購得之車輛應屬新車，且原告應屬實際購車人，衡諸常情，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車再變更為一般用小客車逃漏關稅之嫌。銘邦公司與原告核有共同以不正當方法請求免稅情事，揆諸前揭說明，被告業已舉證證明原告涉有「事前犯意聯絡，事後行為（或利益）分擔」之不法具體事證至為明顯，乃依財政部六十七年六月十四日台財關第一六二三三號函意旨，被告將渠等共同列為受處分人，依法核處，應屬適法。⒍按「進口應稅貨物，由海關於徵收關稅時代徵之」、「貨物進口時，應徵
之營業稅，由海關代徵之。」、「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。」分別為貨物稅條例第二十三條第二項、加值型及非加值型營業稅法第四十一條及稅捐稽徵法第三十五條之一、第五十條之二所明定。復依據財政部八十五九月九日台財關第000000000號函說明二意旨：「……。本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜」。綜上，貨物進口海關自應按上開規定課徵關稅、貨物稅與營業稅。本案被告發現原告因以不正當方法請求減、免稅事件，乃依據海關緝私條例第四十三條規定處進口漏稅額二倍之罰鍰，及依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅額，並依據貨物稅條例第三十二條第十款規定處補徵貨物稅額五倍之罰鍰，另按加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款規定科處所漏營業稅額三倍罰鍰，論事用法，尚無不當。本案被告就本案案情依照上開財政部函示之規定，分別依據海關緝私條例、貨物稅條例及加值型及非加值型營業稅法規定論處，當無所謂「法條競合」之適用。原告所稱「改制前行政法院八十四年七月十二日庭長評事聯席會議之見解，僅應從一重處罰」乙節，核改制前行政法院採法條競合從一重處斷之見解，業經同院八十五年十一月份庭長評事聯席會議重新檢討變更。況參據司法院釋字第五○三號解釋意旨，違反作為義務同時構成漏稅罰與行為罰之要件者，始有從一重處罰之問題，涉及海關緝私條例、貨物稅條例及加值型及非加值型營業稅法之漏稅罰，自無從一重處罰之問題。至原告所稱「僅係單純之一行為，而構成數秩序罰，且該秩序罰之種類相同（俱屬金錢罰鍰），就其中一秩序罰科處，即可達成行政目的，而無併合處罰之需求」乙節。按海關緝私條例第四十三條所定為行為罰，以不正當方法請求減、免稅之處罰為構成要件；而加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款所定為漏稅之處罰，以其他有漏稅事實為構成要件；貨物稅條例第三十二條第十款所定亦為漏稅處罰，以國外進口之應稅貨物，未依規定申報為構成要件，三者性質構成要件各別，且其處罰之目的各異，原告違法行為已如前述業已分別違反此三種處罰之規定，被告併予分別依各有關法條之規定處罰，並無違背一事不二罰之法理。是以，原告諒係不諳法令致生誤解。
理 由
一、按本件被告代表人（局長）原為詹昭鐶業已變更為乙○○，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」為海關緝私條例第四十三條、第四十四條所規定。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」改制前行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號判例可資參照。
三、本件被告以訴外人銘邦公司以殘障人士劉政福名義，於九十一年一月四日委由日盛報關股份有限公司向被告申報自德國進口殘障專用車乙部，經被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行。嗣被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核結果，發現系案車輛經以殘障用車領牌後僅數日，即於九十一年一月二十三日過戶轉讓予原告，且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），此有被告ＴＣ00000000號緝私報告書及劉政福於九十一年九月四日在被告所作談話紀錄附卷可稽，乃核認原告與銘邦公司共同涉有以不正當方法請求免稅之違法情事，爰依海關緝私條例第四十三條規定共同處所漏稅額二倍之罰鍰計六六二、九八八元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計四
六九、八九三元（包括進口稅：三三一、四九四元、貨物稅一一六、○二三元、營業稅二二、三七六元）、營業稅法第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計六七、一○○元及貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計五八○、一○○元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經核被告認定本案違章事實，無非係以系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障專用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，而殘障人士僅於貨物通關時出借殘障手冊正本、身分證正本及印章等供該公司使用辦理進口免稅通關事宜，至原告取得系案車輛價格顯較市價為底，且系案車輛於取得行車執照後僅隔七天即過戶轉讓予原告等情事，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車逃漏關稅之嫌為由，認定銘邦公司與原告涉有共同以不正當方法請求免稅情事，固非全然無據。惟查：
㈠所謂共同違反行政法上義務之行為，係指兩個人以上之行為人，基於共同之行
為決意，各自分擔實施違章行為之一部，而共同實現行政秩序罰構成要件之一種參與犯之型態。主觀上，以行為人基於共同違反特定行政法上義務之意思，彼此聯絡謀議或計畫，而在有認識與有意願交互作用下，成立共同一致的犯意為必要。經查本件系爭貨物以殘障人士劉政福名義進口而免稅，依劉政福於被告稽核課談話紀錄稱：當初銘邦企業公司蔡先生來洽談，借用我的殘障手冊、駕駛執照等辦理車輛進口事宜，購車的貨款、稅費均由銘邦企業公司支出等語，足認銘邦公司以殘障人士名義進口系爭車輛，係由該公司自行洽商劉政福為之，此部分原告並未參與，是原告對銘邦公司進口該車輛之行為，縱使知悉該公司以殘障人士名義進口而免稅，亦難謂其有對該公司進口該車輛之行為有參與實施或分擔，而與該公司成立行政法上之共同違章行為。
㈡銘邦公司係一貿易商，並非賓士牌汽車之代理商，其進口之商品俗稱「水貨」
，主要差別在售後服務之優劣（貿易商進口車輛幾無售後服務），貿易商進口之車輛其成本較正式代理商為低，其售價通常亦低於正式代理商。此由系案同型車，被告庭呈代理商克萊斯勒公司之建議售價為二、九九○、○○○元，惟原告庭呈汽車購買指南所載貿易商參考售價為二、四八○、○○○元至二、三○○、○○○元之間，即可得知。且依一般汽車交易行情，一手車縱僅經短程行駛，於轉手交易移轉後，價格必較原購入價格滑落，原告自承係向銘邦公司購買二手車，且系爭車輛確係登記予劉政福後，始再轉讓予原告之二手車，是原告向銘邦公司購買系爭車輛之價格，自較向代理商購買同型號一手車價格低落甚多。另目前社會一般習慣，通常購車過戶係將所需文件交由車商一手代辦，且車商僅交付車主聯予購車者，購車者對前手車輛係以何名義進口取得未必知悉，職是，尚難以原告買價較低及進口至過戶給原告之時間緊湊即推斷原告與銘邦公司對本件之違章行為有犯意之聯絡。
㈢況按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義
務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第五條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。貨物持有人：
指持有應稅未稅貨物之人，如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。
」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
……其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：……國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：……國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為關稅法第二條、第五條、關稅法施行細則第四條、營業稅法第一條、第二條、第五十一條第七款、貨物稅條例第一條、第二條、第三十二條第十款所明定。是依海關緝私條例第四十四條補稅及營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條之科罰對象，應以報運貨物進口之人或以納稅義務人為限。經查本件原告向銘邦公司訂購車輛乙部，由交易之賣方銘邦公司於九十一年六月十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／ＢＣ／九○／ＷＲ六一／三二二七號進口報單向被告連線申報系案貨物，及以殘障人士劉政福專用名義，使被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行，逃漏關稅、營業稅、貨物稅之事實，有進口報單附於原處分卷內可稽。準此，即該銘邦公司為實際報運該貨物進口之行為人，並為各稅之納稅義務人，原告自非報運該貨物進口之行為人或各稅法所規定之納稅義務人。原處分無非係以原告為系案貨物之現時持有人，貨物持有人於受讓減免關稅之進口貨物時應向原進口地海關補繳關稅，倘未據辦理，系爭貨物仍為未稅貨物，自應依關稅法第四十九條規定自受讓系案車輛之翌日起三十日內辦理補繳關稅手續，惟原告迄今未據辦理為由，遂認原告與銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔，而為前述之追徵進口稅款及裁罰。然查，被告認定原告與訴外人銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔乙節，尚乏確實證據可資證明，已論述如前外，又本案納稅義務人認定，自應以貨物進口時為認定之時點，至於貨物進口後之移轉行為是否仍應補稅，尚屬另一義務違反問題，自不得混為相談。本件原告於貨物進口後始移轉受讓系案車輛，依前所述，自無從以貨物進口時應負之稅捐義務相繩，被告此項認定亦屬有誤。
四、綜上所述，被告以原告與銘邦公司共同以不正當方法報運系爭貨物進口請求免稅之共同行為人或共同納稅義務人，共同處原告與銘邦公司上開罰鍰及共同追徵所漏稅款，原處分關於對原告裁處罰鍰及追徵稅款部分，自有違誤。復查、訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有不合。原告執以指摘，為有理由，合將訴願決定、復查決定及原處分有關原告部分均予撤銷，以昭折服。兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果均不生影響，已無庸逐一審論，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 六 日
書 記 官 蔡 宗 融