臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一七號
原 告 有限責任苗栗縣機關學校員工消費合作社聯合社代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
戊○○己○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十日台財訴字第○九二○○四八三九九號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告逾期辦理八十八年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）０元，經被告核定二、二四四、七五八元，加徵百分之十營利事業所得稅二二四、四七五元，另徵滯報金二二、四四七元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願及復查決定暨原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠按憲法規定人民有納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率
、納稅方法及租稅減免等項目負納稅義務或享受減免納稅之優惠，是以法律未規定之租稅項目，不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，甚或擴張法律所無之範圍，否則即有違租稅法律主義。另行政機關為執行法律，得依其職權發布命令，為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸，司法院大法官會議迭有解釋可循。
㈡本件被告資為課稅依據無非以財政部九十一年十月三十日台財稅第000000
0000號函釋，但細繹函釋內容已明顯違反所得稅法授權所訂「所得稅法施行細則」第四十八條之十之規定至為彰明，原告於前揭復查、訴願時即反覆主張，被告復查決定及財政部訴願決定均棄而不論，自有逾越租稅法律主義之存在。
㈢次按所得稅法施行細則係依所得稅法第一百二十一條之規定所制訂，應屬行政程
序法第一百五十條所稱「法規命令」，其效力應僅次於憲法與法律。反之，前揭財政部函釋，充其量僅係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實所訂頒，並無直接之外部效力亦不能課予人民義務，只能對行政內部產生拘束力。準此以觀，所得稅法第六十六條之九第二項所指「未分配盈餘」之計算，係以核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及其他符合規定扣除項目後之餘額為準。其中所謂「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，同法施行細則第四十八條之十已有明確定義：「係指左列各款規定之所得額：一、依本法第四條第十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第四條之一規定…。三、依廢止前獎勵投資條例第六條、…。」究上揭內容並未涵括原告所據以免稅之條款，即所得稅法第四條第十四款，至為彰明。上揭見解，就財政部印製之「未分配盈餘之申報書」申報須知第五條亦未將所得稅法第四條第十四款─消費合作社盈餘納入計徵足證。被告依據財政部九十一年十月三十日台財稅第0000000000號函釋發單課徵原告稅捐，顯已擴大稅法所無之規定，難謂適法。
㈣稽被告既對原告年度盈餘免稅，復對同年度盈餘未分配部分課稅，顯失法理基礎
。按消費合作社係社員為謀生活用品採購之便利及集體議價所生價格平抑之利而結社，是以社員與合作社間之行為純屬「互助行為」，並無「買賣關係」，爰此，合作社供應社員日常用品，係以成本加必要管理費用計算，其間並無「利潤」存在，亦無賺取利潤之必要。然因加計之必要管理費用精算不易，致形成年終結算產生剩餘或不足現象，如有剩餘，乃係平日向社員之「多收」，自應攤還取貨之社員，此即合作社法第二十四條規定：「合作社之盈餘，除依前條規定提出外，其餘額之分配，以社員交易額之多寡為標準」之立法理由。亦為所得稅法第四條第一項第十四款：「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘」免徵營利事業所得稅之緣由。所得稅法所指盈餘免稅，當指「全部盈餘」均予免徵，豈有再就其中加徵百分之十之理？再者，無論對「盈餘」或「未分配盈餘」課稅，所課者同為營利事業所得稅範圍，既免復徵，其法理基礎何在？原告之主張，被告避而不論，難謂適法。
㈤被告恣意擴張法律所無規定據以課稅，明顯違反租稅法律原則，查被告答辯書指
稱，所得稅法施行細則第四十八條之十第一項第三款所稱「其他法律規定減免所得稅之所得額」，其他法律係指合作社法第七條云云，實已落入先課稅再找理由之譏。蓋細繹上揭細則第四十八條之十法條第一項本文：「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指「左列各款」規定之所得額，左列各款包括三款，其中第一款、第二款均明指「本法」，（即所得稅法），第三款則列舉「廢止前獎勵投資條例」、「促進產業升級條例」、「科學工業園區設置管理條例」、「獎勵民間參與交通建設條例」、「農業發展條例」，其中並無「合作社法」，彰彰明甚。再者，合作社法第七條規定：「合作社得免征所得稅及營業稅」，條文指明「得」免，並非「應免」徵，如何可擴張解釋為「其他法律規定減免所得稅」之依據？另查財政部六十四年十月二十三日台財稅第三七五六號函釋：「合作社得免徵所得稅及營業稅，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法抵觸問題」。此函釋亦足證原告之年度盈餘免稅，乃依據所得稅法規定，與合作社法無涉。被告為課稅計，任意曲解法律文義，難謂符合租稅法律原則」。
㈥被告所援引財政部函釋己逾越法律規定，不足為課稅依據。按大法官會議釋字第
二一七號：「…財政部…函釋，…係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全部辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束」。質言之，行政機關之函釋，並無直接之外部效力，亦不能課予人民義務，其內容更不能擴張或限縮法律之規定，否則即屬違法。本案被告援引財政部九十一年十月三十日台財稅第0000000000號函釋，以反面推論方式，認定原告應補稅，違反所得稅法及細則規定，至為彰明，並不足採。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加
徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。」「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第三款、第四款、第六款及第一百零八條之一第一項所明定。次按「合作社得免徵所得稅及營業稅」為合作社法第七條所明定。又「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第四條第一項第十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第四條之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。三……其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。」為行為時所得稅法施行細則第四十八條之十第一項所規定。再按「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第六十六條之九及第一百零二條之二規定計算未分配盈餘申報：㈠各級政府機關。㈡所得稅法第十一條第四項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」為財政部九十一年十月三十日台財稅字第０九一０四五六五二一號令所明釋。
㈡原告係經營消費合作社，本年度營利事業所得稅未分配盈餘申報遲至九十年十二
月十日始補辦，列報未分配盈餘０元，經被告依核定課稅所得額０元，加計依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額七、七六四、五四五元，減除提列之公積金及公益金四六四、四三二元、分配之盈餘淨額四、二八一、三００元、給付理事及職員酬勞金七七四、０五五元，核定未分配盈餘二、二四四、七五八元，加徵百分之十營利事業所得稅二二四、四七五元，另徵滯報金二二、四四七元，原告復查主張未分配盈餘應免稅云云。經被告復查決定以，原告本年度已由盈餘分配四、二八一、三００元予社員及社員社，且依據組織章程列載，並非為不得分配盈餘之團體或組織，自應計算未分配盈餘申報，其逾期辦理未分配盈餘申報，被告核定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二二四、四七五元及滯報金二二、四四七元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以原告所列報之特別公積金
二、二四四、七五八元，係依其組織章程所訂列，非屬依合作社法第二十三條規定提列之公積金，依法自不得減除，所訴顯屬誤解法規所致，核不足採，遂予以駁回。
㈢訴訟意旨略謂：
所得稅法第六十六條之九第二項所謂「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，同法施行細則第四十八條之十已有明確定義，並未含括同法第四條第十四款云云。
㈣原告係經營消費合作社，依據組織章程列載，並非為不得分配盈餘之團體或組織
，自應計算未分配盈餘申報，其本年度逾期辦理未分配盈餘申報，經被告依核定課稅所得額０元，加計依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額七、七六
四、五四五元，減除提列之公積金及公益金四六四、四三二元、分配之盈餘淨額
四、二八一、三００元、給付理事及職員酬勞金七七四、０五五元，核定未分配盈餘二、二四四、七五八元，加徵百分之十營利事業所得稅二二四、四七五元，另徵滯報金二二、四四七元。又原告本年度所得額七、七六四、五四五元，經被告機關依所得稅法及合作社法規定予以免徵營利事業所得稅，係屬所得稅法第六十六條之九第二項及同法施行細則第四十八條之十第一項第三款所稱「其他法律規定減免所得稅之所得額」，原告所訴顯屬誤解法規，並不足採。原處分及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。」、「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第三款、第四款、第六款及第一百零八條之一第一項所明定。次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第四條第一項第十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第四條之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。三……其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。」為行為時所得稅法施行細則第四十八條之十第一項所規定。又「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第六十六條之九及第一百零二條之二規定計算未分配盈餘申報：㈠各級政府機關。㈡所得稅法第十一條第四項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」為財政部九十一年十月三十日台財稅字第０九一０四五六五二一號令明釋有案。
二、原告係經營消費合作社，本年度營利事業所得稅未分配盈餘申報遲至九十年十二月十日始補辦，列報未分配盈餘０元，經被告依核定課稅所得額０元，加計依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額七、七六四、五四五元，減除提列之公積金及公益金四六四、四三二元、分配之盈餘淨額四、二八一、三００元、給付理事及職員酬勞金七七四、０五五元，核定未分配盈餘二、二四四、七五八元，加徵百分之十營利事業所得稅二二四、四七五元，另徵滯報金二二、四四七元等情，分別有申報書、核定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張所得稅法第六十六條之九第二項所謂「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，同法施行細則第四十八條之十已有明確定義，並未含括同法第四條第十四款。被告所援引財政部函釋己逾越法律規定，不足為課稅依據，乃恣意擴張法律所無規定據以課稅，明顯違反租稅法律原則。被告既對原告年度盈餘免稅，復對同年度盈餘未分配部分課稅，顯失法理基礎云云。
四、按所得稅法第六十六條之九之立法理由係：「一、由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第七十六條之一有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。二、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。……」足見係為「避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，及稅負之公平而增訂。又「依法經營不對外營業之消費合作社聯合社，直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，依營業稅法第八條第一項第十款及所得稅法第四條第十四款規定，應免徵營業稅及所得稅。」（財政部七十九年四月十一日台財稅第000000000號函參照），惟消費合作社將盈餘或股息分配與社員個人，該社員個人依照所得稅法第十四條第一項第一類規定，仍應課稅。故依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，所得稅法第四條第十四款固規定免納所得稅，但仍有同法第六十六條之九第二項之適用，蓋為「避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，及稅負之公平故。並無原告所謂顯失法理基礎之問題。原告雖稱：「消費合作社係社員為謀生活用品採購之便利及集體議價所生價格平抑之利而結社，是以社員與合作社間之行為純屬『互助行為』，並無『買賣關係』，爰此，合作社供應社員日常用品，係以成本加必要管理費用計算，其間並無『利潤』」云云，惟其固與一般商業將本求利為目標者有別，而強調其「互助」精神，但其供應社員，仍採一般買賣之方式行之，謂無買賣關係，並無『利潤』」云云，尚非可取，尤難因之而指無所得稅法第六十六條之九第二項之適用。
五、所得稅法施行細則第四十八條之十第一項固規定：「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：
一、依本法第四條第十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第四條之一規定停止課徵所得稅之所得額。三、依廢止前獎勵投資條例第六條、……之所得額。」未明載涵括所得稅法第四條第十四款在內。惟財政部九十一年十月三十日台財稅字第０九一０四五六五二一號令已明釋「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第六十六條之九及第一百零二條之二規定計算未分配盈餘申報：㈠各級政府機關。㈡所得稅法第十一條第四項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」已如前述，此為主管機關就所得稅法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，所為之補充解釋，又不違背該法條之立法本旨，自得予引用，其既係解釋該法條之意旨，即難指為有違租稅法律主義之原則。本件原告並非百分之百由上開令函所舉之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，又非依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織，已為原告所不爭，本件原告本年度營利事業所得稅未分配盈餘申報遲至九十年十二月十日始補辦，列報未分配盈餘０元，亦已如前述，則被告核定未分配盈餘二、二四四、七五八元，加徵百分之十營利事業所得稅二二四、四七五元，另徵滯報金二二、四四七元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 三 年 三 月 二 十 五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 三 年 三 月 二 十 九 日
法院書記官 朱 敏 諄