臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一八九號
原 告 甲○○訴訟代理人 張堂歆 律師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月二十日台財訴字第○九二○○七六四九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣銘邦企業有限公司（下稱銘邦公司）於民國九十一年四月二十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／九一／Ｇ四三五／○○○二號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士林美香專用名義（殘障手冊字號：Z000000000）之殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳ ＢＥＮＺ ＭＯＤＥＬ：Ｅ二○○ ＫＯＭＰＲＥＳＳＯＲ）乙部，應歸列進口稅則第八七０三．二三．一○號（屬歐盟生產之小客車，進口報關時申報稅則第九八五一．○○．一五號），經被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告於同年十一月二十二日依行為時關稅法第十條第一項規定實施事後稽核結果，系爭貨物已於同年六月十一日過戶轉讓予原告（現貨物持有人），並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費。被告乃以原告與銘邦公司涉有共同以不正當方法請求免稅情事，依海關緝私條例第四十三條規定，將兩者並列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）四四三、九六四元，並依同條例第四十四條追徵所漏進口稅款計二九一、三五○元（包括進口稅：
二二一、九八二元、貨物稅五五、四九五元、營業稅一三、八七三元），另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第七款規定，共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四一、六○○元及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定，共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計二七七、四○○元，原告不服，申請復查、提起訴願均未獲變更，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於原告部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告於九十一年六月十日向前手張顥騰（改名為張元俊），買受系爭八Ｕ–七九二一號自小客車，翌日辦妥領牌登記及繳納稅金手續，並至車輛監理機關辦妥車籍過戶及強制汽車責任保險契約權益轉移批單等手續，有出口證明、汽車新領牌照登記書車主聯、使用牌照稅繳款書、燃料使用費繳納證明書為憑，且其上並無顯示該車係以殘障手冊身分進口，原告實不知情，故原告依循正常手續購買上開車輛，並非以不正當方法取得。
二、原告係向貿易商購買系爭車輛而非向代理商購買，依「二○○二貿易商平行輸入真品最新規格、性能、配備、行情表」，原告買受之Ｅ二○○Ｋ歐規車其參考售價從一百六十萬元起至一百七十八萬元，依一般市場經驗仍有減價空間，再者，系爭車輛係隔年度之舊款車，則更有折價餘地，是原告購買之價格為一百三十萬元，約等於當時市場上平行輸入之價格，並無因此而減少交易價格，亦非以不正當方法免稅。
三、本件系爭車輛係由銘邦公司進口，使用人為林美香，可見進口時，顯與原告無關。而原告係向張顥騰買受後，始因買賣而取得，則依貨物稅條例第二條第一項第三款及營業稅法第二條第一項第二款之規定，原告並非貨物稅及營業稅之納稅義務人，則被告依貨物稅條例第十款及營業稅法第五十一條第七款之規定為原處分顯然於法未合。
四、按海關緝私條例第四十三條規定之所謂以不正當方法，係指請求免稅、減稅或退稅之人，其本身在主觀之認識上，有以不正當方法而言，亦即其本身有以不正當方法而成為應受行政罰之主體時，始可依行政罰予以處罰，有改制前行政法院七十一年度判字第一二六五號判決意旨可資參照。本件系爭車輛由張顥騰轉讓與原告，原告係因買賣而取得，則原告並非以不正當方法之行為人，揆諸上開說明，自不得對原告處罰。
五、被告對原告之夫楊繼文之訪談紀錄，係於審判外之陳述，無證據能力，而訪談非對原告本人為之，該訪談紀錄無從據為原告不利之證明。退步言之，不能因楊繼文知情，即謂原告事前主觀上已認識，故原告並無與銘邦公司共同以不正當之方法免稅。又車輛訂購合約書及委託代辦進口汽車協議書，係張顥騰與銘邦公司所簽訂之契約，與原告及楊繼文無關，縱張顥騰本身知情，亦係其與銘邦公司間之權利義務關係，與原告無涉。另多數行為人在犯意聯絡及行為分擔下，才與「共同」之構成要件該當，原告與銘邦公司及張顥騰並不認識，並無主觀上之意思聯絡，亦無客觀上之行為分擔，無法共同予以科處本件之罰鍰。再由使用牌照稅法第七條第一項第八款及第二項之規定，若原告欲以不正當方法免稅，又何須進一步將車輛過戶名下而受罰，由此益證原告並無以任何不正當方法免稅。
貳、被告答辯意旨略以：
一、據原告（現貨物持有人）之夫楊繼文於九十一年十月一日被告事後稽核談話紀錄稱其購買系爭車輛係透過張顥騰介紹，直接匯款予張顥騰之妻。又依張顥騰於九十年十二月十日和銘邦公司簽訂之「車輛訂購合約書」及「委託代辦進口汽車協議書」之內容及其於九十二年一月二十日被告事後稽核談話紀錄所稱，其當時即知該進口車輛係以減免關稅之殘障車名義進口，並於轉介原告時告知楊繼文該車係以殘障車名義合法進口。另林美香談話紀錄則稱，系爭車輛轉讓過戶原告時並無簽蓋讓渡書。次按系爭車輛於九十一年五月二日辦理進口完稅提領後，於同年五月十一日新領牌照，至同年六月十一日即轉讓過戶原告並變更為一般小客車，有交通部公路總局新竹區監理所九十一年九月二日九一竹監車字第九一一一八七四號函可稽。綜上，原告於系案車輛進口前即透過張顥騰預付款項予進口商銘邦公司，並事先約定，於貨品進口後，即辦理轉讓過戶並變更為一般小客車，顯然該車輛未經原名義上購車之殘障人士使用。且該車輛未經向被告申請變更用途補徵稅費即變更為一般用車，衡諸常情，原告雖稱係依正常手續購買系爭車輛，完成車籍登記，然其對系案車輛係以殘障人士名義進口且未經申請補繳稅費難謂不知情，自難辭以不正當方法請求免稅之責任，原告既為免徵關稅之「實際受益人」，其與銘邦公司共同以不正當之方法請求免稅之違章事實明確，其為本案違法之行為主體即為海關緝私條例之處罰對象無疑，被告爰依海關緝私條例第四十三條、第四十四條之規定，對其與銘邦公司共同處罰鍰及追徵稅款之處分，並無不當。再按原告購得系爭車輛價格為一、二八○、○○○元，較系爭車輛完稅價格加計應繳稅捐之總額一、四○七、八○○元，短少一二七、八○○元，更與台灣戴姆勒克萊斯勒股份有限公司（原中華賓士公司）建議售價二、○三○、○○○元相差達七五○、○○○元，顯然蓄意以不正當免稅方式意圖不當得利，原告所稱無不當取得或逃漏稅額之事實，顯非事實。
二、次按海關依行為時關稅法第四十九條第一項前段規定補徵關稅者，應僅以因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者為限，貨物持有人應向原進口地海關補繳關稅，倘未據辦理，系爭貨物仍屬未稅貨物；本案既經被告查明系案車輛已轉讓與原告持有，原告即為本案貨物之受讓人及現貨物持有人，自應依法辦理補繳關稅手續。然本案銘邦公司與原告逃漏巨額稅捐之不法事證，已如前述，自應依海關緝私條例第四十三條、第四十四條、營業稅法第五十一條第七款及貨物稅條例第三十二條第十款規定核處。
三、被告業已舉證證明原告涉有「事前犯意聯絡，事後行為（或利益）分擔」之不法具體事證至為明顯，乃依財政部六十七年六月十四日台財關第一六二三三號函意旨，被告將渠等共同列為受處分人，應屬適法。原告雖稱僅係二手車交易並合法過戶，無任何欠稅事實。亦不足以解免原告在公法上應負之責任。至其援引使用牌照稅法第七條第一項第八款規定意旨，核與本案違法事實不符。另原告於九十一年間授權其夫楊繼文代表授權人接受訪談，被授權人所言所簽均代表授權人，此有授權書可證，原告稱未經被告訪談，顯為飾詞。至原告之受罰，縱有可歸責介紹人張顥騰之事由，自可另循民法相關規定向其求償，尚與本件無涉。
四、末按系爭車輛原申請牌照時，於汽車新領牌照登記書上，選記牌照類別為自用，車別為小客車，特殊車種及限制使用欄位均為空白，未有一般殘障車牌照登記書上應有之「特殊車種」及「限制使用」之註記，故由系爭車輛報運、轉讓過戶至變更為一般自用小客車，其作業過程與作業時間之短暫、緊湊，與一般進口車輛在市場交易、新領牌照情形迥異。又系爭車輛由被告九十一年五月二日核發之（九一）中進證字第○○一○號進口與貨物完（免）稅證明書（車輛用），該證明書備註欄列載有「此車為殘障專用車（附殘障裝置）手控油門、煞車輔助器及方向盤握球」，提示相關關係人注意系爭車輛係以殘障手冊身分進口，況依張顥騰談話紀錄所述原告於轉介購買系爭車輛時，已知悉該車為殘障用車，倘原告主張其為善意之第三人，自應提示何以為善意之交易文件供核。
理 由
一、本件銘邦公司於九十一年四月二十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／九一／Ｇ四三五／○○○二號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士林美香專用名義之殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳ ＢＥＮＺ ＭＯＤＥＬ：Ｅ二○○ ＫＯＭＰＲＥＳＳＯＲ）乙部，，經被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告事後稽核結果，系爭貨物已於九十二年六月十一日過戶轉讓予原告，並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費。被告乃以原告與銘邦公司涉有共同以不正當方法請求免稅情事，依海關緝私條例第四十三條規定，將兩者並列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四四三、九六四元，並依同條例第四十四條追徵所漏進口稅款計二九一、三五○元（含進口稅：二二一、九八二元、貨物稅五五、四九五元、營業稅一三、八七三元），另依營業稅法第五十一條第七款規定，共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四一、六○○元及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定，共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計二七七、四○○元，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、按㈠「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、分別為海關緝私條例第四十三條、行為時關稅法第二條及第五條所明定。㈡「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第一條、第二條及第五十一條第七款定有明文。㈢「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：˙˙˙三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」各為貨物稅條例第一條、第二條、第三十二條第十款所規定。
三、依上規定，則海關緝私條例第四十三條所規定科罰對象，係以以不正當方法請求免稅、減稅或退稅之人，又依行為時關稅法第十二條第一項規定：「進口貨物之申報，由納稅義務人裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起十五日內，向海關辦理。」而系爭車輛係由銘邦公司於九十一年四月二十四日委由日盛報關股份有限公司以第ＤＡ／九一／Ｇ四三五／○○○二號進口報單，向被告連線申報自德國進口以殘障人士林美香專用名義（殘障手冊字號：Z000000000）之殘障專用車（ＭＥＲＣＥＤＥＳ ＢＥＮＺ ＭＯＤＥＬ：Ｅ二○○ ＫＯＭＰＲＥＳＳＯＲ）乙部，有進口報單附卷（原處分卷一頁）可稽，納稅義務人亦記載為銘邦公司，是該公司為實際報運該貨物進口之行為人，並依上開規定，為關稅、營業稅及貨物稅之納稅義務人，其如以不正當方法請求免稅，自應依海關緝私條例第四十三條及上開各規定處罰及補稅。
四、本件被告主張原告知情系爭車輛係以減免關稅之殘障車名義進口，車輛進口前即透過張顥騰預付款項予進口商銘邦公司，並事先約定，以於貨品進口後，即辦理轉讓過戶並變更為一般小客車，且該車輛未經向被告申請變更用途補徵稅費即變更為一般用車，原告為免徵關稅之「實際受益人」，其有與銘邦公司有事前犯意聯絡及事後行為（或利益）分擔，共同以不正當之方法請求免稅之違章事實，又系爭貨物仍屬未稅貨物並已轉讓與原告持有，原告即為本案貨物之受讓人及現貨物持有人，依法應辦理補繳關稅手續，被告依海關緝私條例第四十三條、第四十四條、營業稅法第五十一條第七款及貨物稅條例第三十二條第十款規定處罰鍰及補稅，並無不合等語。
五、查本件系爭車輛雖先經銘邦公司自國外進口，再轉讓為原告所有，原告固為國外進口貨物之持有人，亦為行為時關稅法第五條、營業稅法第二條及貨物稅條例第二條所規定之納稅義務人，惟按受貨人與貨物持有人均為納稅義務人，然其要件及身分並不相同，法律亦未規定此二者應共同負擔納稅之義務，如稅捐稽徵機關對收貨人追繳稅款，自不得同時對貨物持有人為之。是系爭車輛由銘邦公司進口，並向被告報關請求免稅，且系爭車輛經被告查明並無免稅事由，而應課關稅、營業稅及貨物稅，該公司即為納稅義務人，又本件原處分已對該公司依上開各規定處罰及補稅在案，該公司既應負系爭車輛之納稅義務，被告自不得同時對該車輛所有人即原告課徵此部分稅捐。又行政法上共同違章行為，其性質與民事上之共同侵權行為及刑事上之共同犯不同，則行政法上共同違章行為之處罰要件，並不當然適用民法共同侵權行為及刑法共犯之規定，又行政罰基於法律保留之原則，除非法律有明文規定，否則尚不能對不同要件及身分之納稅義務人，因二者有共同實施或教唆幫助之情形，依刑法第三十一條第一項之規定，認不同身分之人均為違章事實之共同行為人，而加以處罰。另本件系爭貨物以殘障人士林美香名義進而免稅，依林美香於被告稽核課談話紀錄稱：銘邦公司職員張重生稱可代買便宜進口車，約一百二十萬元，我先生即將我殘障手冊等交給該公司，後來一直無下文等語（原處分卷廿一頁），足認銘邦公司以殘障人士名義進口系爭車輛，係由該公司自行商洽林美香為之，此部分原告並未參與，是原告對銘邦公司進口該車輛之行為，縱使知悉該公司以殘障人士名義進口而免稅，亦難謂其有對該公司進口該車輛之行為有參與實施或分擔，而與該公司成立行政法上之共同違章行為。再者，本件納稅義務人認定，應以系爭貨物進口時為認定之時點，至於貨物進口後之移轉行為，而有其他法定事由，是否應予補稅，屬貨物受讓人另一義務違反問題，二者並不相同。是本件系爭貨物進口人為訴外人銘邦公司，原告於該公司進口該車輛後，始移轉受讓系爭車輛，縱然原告事先知情該車輛係以殘障人士名義進口而免稅，有不法事由，惟銘邦公司為進口商及收貨人，被告已對該公司依上開各規定處罰及補稅在案，因原告為貨物持有人，二者納稅義務人之要件乃身分並不相同，被告自不得以原告與銘邦公司均為共同以不正當方法請求免稅，而對彼等同為補稅及裁罰之處分。
六、綜上所陳，被告以原告與銘邦公司共同以不正當方法報運系爭貨物進口請求免稅之共同行為人或共同納稅義務人，共同處原告與銘邦公司上開罰鍰及共同追徵所漏稅款，原處分關於對原告裁處罰鍰及追徵稅款部分，自有違誤，復查、訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有不合。原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分有關其部分裁罰及追繳稅款部分，為有理由，應由本院將該部分均予撤銷，以維法制。至兩造間其他主張及論據，與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 八 日
法院書記官 王 永 慶