臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一八號
原 告 一大育樂股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張丕光律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月十七日台財訴字第０九二００五二九三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十八年間租地建屋，未依工程造價新台幣（下同）三二、三八０、九五二元於次年一月底前申報土地出租人租賃所得免扣繳憑單，經被告查獲並通知限期申報，原告雖補申報一五、九一六、五００元，惟餘額一六、四六四、四五二元逾期仍未補報，被告乃按未申報金額一六、四六四、四五二元處百分之五之罰鍰計八二三、二二二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明略以：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明略以：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）房屋建造之工程造價非租金，應不發生應扣繳之問題，自無依照所得稅法第八十九條第三項規定辦理申報之義務：按所得稅法第十四條第五項第一款規定「財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」，同法第八十八條規定「納稅義務人有左列各類所得者（包括租賃所得）應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣繳稅款，並依第九十二條規定繳納之。」，又同法第八十九條第三項規定「˙˙˙因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式列單申報主管機關」。乃本件原告係支付明信營造股份有限公司之工程造價，而非支付租金給林宏吉，被告對此並不爭執。雖被告將此原告支付給第三人之工程價款逕自認定為係對林宏吉之租金，但該工程造價畢竟是工程造價，而非實質上對林宏吉支付之租金，充其量僅係擬制之租金，被告基於稽徵權直接逕向林宏吉課稅即可，無論如何要無將此實質上非租金又非扣繳標的之工程造價視為所得稅法第八十九條第三項之應申報項目之問題存在。第以該第八十九條第三項規定應申報之項目包括：①受領人姓名、②住址、③國民身分證統一編號、④全年給付金額四項目，就本件原告實際支付工程造價之對象為明信營造股份有限公司之情況而言，原告自無法自陷偽造文書將該工程款受領人填記為林宏吉，其他上揭②、③、④項亦偽填申報之理，從而本件被告如認該工程價款應視為租金對出租人課稅，自可逕自歸戶課稅，顯無課稅前另責令原告先行申報再行對出租人課稅多此一舉之餘地。本件被告之處理方式顯然違反行政程序法第七條「有多種同樣能達成目的之方法時應選擇對人民權益損害最少者」之比例原則，訴願決定仍本原處分之理由駁回原告之訴願自具無可維持之瑕疵。
（二）財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函為違法解釋，原處分據此科處原告罰鍰，顯然違法：按稅法之解釋應在闡釋稅法規定之本旨，不能超出稅法規定作出新規定，尤其攸關人民權利義務事項皆應以法律規定，應以法律規定之事項不得以命令定之（中央法規標準法第五、六條）。關於租賃所得之定義及如何扣繳申報，所得稅法第十四條、第八十八條、第八十九條規定甚明。對於原非租金支出，稽徵機關將之擬制為租金，應如何課稅，稅法並無規定，但財政部前開令釋竟規定支付工程款項之人其所支付之工程款項，給付對象並非出租人時可免辦扣繳，但應依所得稅法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單云云，顯然無視所得稅法第八十九條第三項所規定之填報項目係針對實際受領給付之人。前開釋令明知給付對象非出租人，竟責令給付他人工程價款，偽填為非給付對象之出租人申報，其解釋顯然超出稅法明確規定且違法，從而該釋令既牽涉人民之權利義務，自不宜以行政命令定之，而應以法律規定，本此情形財政部之上開釋令為違法之釋令，自屬無效。原處分依據該違法釋令為科罰之依據，顯然不當，訴願決定仍依原處分同一理由駁回原告之訴願申請同屬違法疏漏，自同具無可維持之瑕疵。
（三）綜上理由，恭請鑒核，賜如聲明事項之判決等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。但最低不得少於三千元。」為所得稅法第八十九條第三項及第一百十一條第二項後段所明定。次按「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單。」為財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函所明釋。
（二）原告於本年間承租雲林縣斗六市○○段社口小段一００之一０六及一００之一三四號土地，並約定以土地所有權人林高彩霞之子林宏吉為起造人興建中華電影城（建物門牌地址：雲林縣斗六市鎮○里○○路○段○○號一至四樓），惟未依前揭規定，於八十九年一月底前將本年度支付之工程造價三二、三八０、九五二元申報免扣繳憑單，經被告所屬雲林縣分局於八十九年十二月十六日以中區國稅雲縣資字第八九００二二八九九號函通知補申報免扣繳憑單後，始於八十九年十二月二十二日以房屋評定現值申報一五、九一六、五００元；該分局於九十年十一月二十九日及九十年十二月二十一日分別以中區國稅雲縣資字第０九０００一九八二五號函及中區國稅雲縣資字第０九０００二０九０四號函通知就差額一六、四六四、四五二元補申報免扣繳憑單（原卷第一五六｜一六０頁），惟原告迄未補報，乃依前揭規定處罰鍰八二三、二二二元。原告主張向林高彩霞承租房地，每月租金二０、０００元，至本年底共支付租金一二
０、０００元，並於八十九年一月三十一日辦理各類所得扣繳憑單申報，並無未依限申報免扣繳憑單情事，又原查於八十九年通知申報時業已按房屋評定現值一五、九一六、五００元申報，嗣又通知按工程建造成本補申報其差額，令人難以信服，另系爭房屋係林宏吉自行建造完成後再出租，有工程合約與林宏吉、林高彩霞出具切結書影本為憑云云。經被告復查決定以，依林宏吉與原告訂定之房屋租賃契約書第三點所載「甲方（即林宏吉）之房屋係由乙方（即原告）出資興建˙˙˙但依出租人名義為起造人，並約定二十五年內房租全免˙
˙˙於租期屆滿時無條件交與甲方，且甲方願以出租的土地連同地上物提供擔保予乙方向銀行辦理貸款融資，作為建築之需用資金」（原卷第一五五頁），且林君亦坦承確有依約提供擔保予原告向銀行辦理貸款融資，作為建築之需用資金，期間利息均由原告支付，有林君九十年十一月一日之談話筆錄可稽（原卷第一五三｜一五四頁）；另系爭房屋係由明信營造股份有限公司承造，該公司本年度營利事業所得稅結算申報，列報本案之工程收入三二、三八０、九五二元（原卷第一四八｜一四九頁），經查工程款係由原告支付（原卷第四五｜五五頁）；又原告雖提示林君及林高彩霞之切結書影本，惟其內容與房屋租賃契約書所載不同，亦與渠等二人之談話筆錄內容不符，且該二份切結書簽名字跡不僅相同（原卷第一四六｜一四七頁），亦與渠等二人在談話筆錄上之簽名字跡完全不同，無法證明原告之主張為真實；至原告主張其每月已支付租金二
０、０００元乙節，查原告承租該地之土地所有權人為林高彩霞，原告給付林高彩霞每月二０、０００元，係土地租賃之對價，原告主張，核不足採。綜上，本件違章事證明確，原核定並無違誤，訴願決定亦持與被告相同論見，而予以駁回原告訴願。
（三）原告訴訟意旨略謂，房屋建造之工程造價非租金，應不發生扣繳問題云云。原告提起本訴訟並無新事證及新主張，且其主張被告已詳加查明答辯如前，原告所訴，委不足採。
（四）基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。理 由
一、按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」及「˙˙˙私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發﹔逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。但最低不得少於三千元。」分別為所得稅法第八十九條第三項及第一百十一條第二項後段所明定。次按「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單。」、「主旨：核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明：二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」分別為財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函及八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三號函所明釋。
二、本件原告於八十八年間承租訴外人林高彩霞所有坐落雲林縣斗六市○○段社口小段一００之一０六及一００之一三四號土地，並約定以土地所有權人林高彩霞之子林宏吉為起造人興建中華電影城（建物門牌地址：雲林縣斗六市鎮○里○○路○段○○號一至四樓），未依行為時所得稅法第八十九條第三項後段規定，於八十九年一月底前將本年度支付之工程造價款三二、三八０、九五二元列單申報免扣繳憑單，經被告於八十九年十二月十六日以中區國稅雲縣資字第八九００二二八九九號函通知補申報免扣繳憑單後，始於八十九年十二月二十二日以房屋評定現值辦理申報一五、九一六、五００元﹔又被告於九十年十一月二十九日以中區國稅雲縣資字第０九０００一九八二五號函及九十年十二月二十一日以中區國稅雲縣資字第０九０００二０九０四號函二度通知原告於文到七日內及十日內就差額一六、四六四、四五二元補申報免扣繳憑單，惟原告逾期仍未補報，被告乃按未申報金額一六、四六四、四五二元處百分之五之罰鍰八二三、二二二元。原告不服，提起行政救濟主張其向林高彩霞承租房地，每月租金二０、０００元，至本年底共支付租金一二０、０００元，並於八十九年一月三十一日辦理各類所得扣繳憑單申報，並無未依限申報免扣繳憑單情事，又初查於八十九年通知申報時，業已按房屋評定現值一五、九一六、五００元申報，嗣又通知按工程建造成本補申報其差額，令人難以信服﹔另系爭房屋係林宏吉自行建造完成後再出租，有工程合約與林宏吉、林高彩霞出具切結書影本為憑云云。申經被告復查決定以，查依林宏吉與原告訂定之房屋租賃契約書第三點所載「甲方（即林宏吉）之房屋係由乙方（即原告）出資興建˙˙˙但依出租人名義為起造人，並約定二十五年內房租全免˙˙˙於租期屆滿時無條件交與甲方，且甲方願以出租的土地連同地上物提供擔保予乙方向銀行辦理貸款融資，作為建築之需用資金」，且林宏吉亦坦承確有依約提供擔保予原告向銀行辦理貸款融資，作為建築之需用資金，期間利息均由原告支付，有林宏吉九十年十一月一日之談話筆錄可稽。另系爭房屋係由明信營造股份有限公司承造，該公司本年度營利事業所得稅結算申報，列報原告之工程收入三二、三八０、九五二元，經查工程款係由原告支付。另原告雖提示林宏吉及林高彩霞之切結書影本，惟其內容與房屋租賃契約書所載不同，亦與渠等二人之談話筆錄內容不符，且該二份切結書之簽名字跡不僅相同，亦與渠等二人在談話筆錄上之簽名字跡完全不相同，無法證明原告之主張為真實。至原告主張其每月已支付租金二０、０００元乙節，查原告承租該地之土地所有權人為林高彩霞，原告給付林高彩霞每月二０、０００元，係土地租賃之對價，所訴核不足採等由，駁回原告申請。
三、原告提起本件行政訴訟，就給付前揭工程款及就工程款中之一六、四六四、四五二元未補申報免扣繳憑單等事實，並不爭執，惟主張：（一）本件原告係支付明信營造股份有限公司之工程造價，而非支付租金給林宏吉，雖被告將此原告支付給第三人之工程價款逕自認定為係對林宏吉之租金，但該工程造價畢竟是工程造價，而非實質上對林宏吉支付之租金，充其量僅係擬制之租金，被告基於稽徵權直接逕向林宏吉課稅即可，無論如何要無將此實質上非租金又非扣繳標的之工程造價視為所得稅法第八十九條第三項之應申報項目之問題存在，本件被告如認該工程價款應視為租金對出租人課稅，自可逕自歸戶課稅，顯無課稅前另責令原告先行申報再行對出租人課稅多此一舉之餘地，本件被告之處理方式顯然違反行政程序法第七條「有多種同樣能達成目的之方法時應選擇對人民權益損害最少者」之比例原則。（二）財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函對於原非租金支出，將之擬制為租金，應如何課稅，稅法並無規定，但財政部前開令釋竟規定支付工程款項之人其所支付之工程款項，給付對象並非出租人時可免辦扣繳，但應依所得稅法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單云云，顯然無視所得稅法第八十九條第三項所規定之填報項目係針對實際受領給付之人，其解釋顯然超出稅法明確規定且違法，從而該釋令既牽涉人民之權利義務，自不宜以行政命令定之，而應以法律規定，本此情形財政部之上開釋令為違法之釋令，自屬無效云云。
四、惟按凡以財產出租之租金所得，為租賃所得；租賃所得之計算以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，應併計入個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅。為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第五類第一款所規定。又租賃契約約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供土地承租人於租賃期間無償使用，該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按承租人於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。蓋以土地出租人以土地出租，雖未收取租金現款，卻受取承租人在土地上建造之房屋所有權；而土地承租人雖未給付租金現款，卻出資建造房屋，使出租人取得其所有權。其間土地之出租與房屋之建造互為對價之給付，出租人取得房屋所有權時之房屋價值，通常不低於房屋之建造成本，即屬租金之性質，以承租人於各年度實支之建造房屋成本，列入土地出租人之租賃收入，無違上開所得稅法之立法意旨。而為使國家得以確實掌握該筆課稅資料，增進公共利益所必要，財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋謂，上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時雖可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單，核其內容，係中央財稅主管機關基於職權就財稅法規而為解釋，使法規得以正確之適用，與所得稅法第八十九條之立法目的並無牴觸之處，亦非另訂行政命令課予人民義務，自得予以適用。原告指摘上開釋令為違法之釋令，自屬無效等語，洵無足採。
五、至私人團體或事業，違反同法第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，應科處該團體或事業罰鍰之規定，係處罰團體或事業違反於每年一月底前，將上年度所給付依同法第八十八條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬所得稅法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款之受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關之作為義務。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰˙˙˙。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。經查本件原告係違反行為時所得稅法第八十九條第三項之作為義務，而違反該條項之作為義務之規定，並不以發生損害或危險為其要件，依上開釋字第二七五號解釋意旨，自應推定為有過失。況本件原告並未於八十九年一月底前將本年度支付之工程造價三二、三八０、九五二元申報免扣繳憑單，經被告所屬雲林縣分局於八十九年十二月十六日以中區國稅雲縣資字第八九００二二八九九號函通知補申報免扣繳憑單後，始於八十九年十二月二十二日以房屋評定現值申報一五、九一
六、五００元；該分局另於九十年十一月二十九日及九十年十二月二十一日分別以中區國稅雲縣資字第０九０００一九八二五號函及中區國稅雲縣資字第０九０００二０九０四號函通知就差額一六、四六四、四五二元補申報免扣繳憑單（原處分卷第一五六｜一六０頁），惟原告亦未補報，則原告自難卸其故意不報之責。又所得稅法第八十九條第三項之規定，係課予義務人履行其稅捐法上協力義務，一經違反，即難免其責，與稅捐機關是否另由他途得知是項課稅事實無涉，原告自難以此指摘被告之處分行為違反比例原則，冀免罰責。
六、綜上所述，被告以原告違反行為時所得稅法第八十九條第三項規定，經數次通知原告補報，惟原告逾期仍未補報，乃依同法第一百十一條第二項後段規定，科處本件之罰鍰八二三、二二二元，於法並無違誤，復查、訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。原告其餘之陳述不影響本件之判決結果，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十一 日
法院書記官 許 巧 慧