臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一九○號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月一日台財訴字第○九二○○七三三○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶蘇美智取自元榮實業股份有限公司（下稱元榮公司）營利所得新台幣（下同）一百五十六萬元及六萬元，經被告據檢舉元榮公司負責人李深泉給付股東營利所得未依規定辦理扣繳案查獲，初查合併核定綜合所得稅總額二、○一二、七八九元，補徵應納稅額二二九、○五五元，另又查得原告漏報本人薪資所得六六六、九四七元，乃重行核定綜合所得總額二、六三四、三○九元，再補徵應納稅額一四七、四三七元外，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰一八五、○○○元，原告不服，就營利所得、薪資所得及罰鍰部分，申請復查決定未獲變更，提起訴願遞遭駁回，原告仍不服，就營利所得及罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於營利所得及罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件元榮公司於八十二年間出售南投縣○○鎮○○段五七之四號土地之所得，係存款於中國農民銀行草屯分行及南投縣草屯鎮農會，該存款於八十四年即遭祭祀公業李元榮公依臺灣臺中地方法院八十三年度重訴字第一八六號和解筆錄強制執行完畢，而該銀行及農會於八十五年二月間，分別僅有一、○八二、四○四元及一六六萬餘元，顯無資金足以發放股利，亦無付款予原告及其他祭祀公業派下員之紀錄。又該公司八十二年間出售土地所得分配股東，亦屬八十二年舊事，與八十五年度領得土地分配款已相差三年，況被告所提之領取土地款清冊上並無文字註明係元榮公司之領取土地款清冊，因元榮公司法定代理人與祭祀公業李元榮公管理人均為同一人即李深泉，故帳冊製作或遭混淆，惟原告領取系爭土地款係自祭祀公業李元榮公之管理人李深泉個人帳戶中所得，並非來自元榮公司，李深泉於被告談話筆錄所稱略以：「均按股東持有股份分配股東，未分配給派下員」、「元榮公司八十五年度分配股利七千二百萬元之來源係八十二年度售地款」等語，尚不足為原告取得款項係直接自元榮公司取得股利發放之憑據。至李深泉就元榮公司八十二年出售土地所得未依規定申報扣繳所得稅，乃其漏報問題，要與原告於八十五年向祭祀公業李元榮公領得土地款屬兩事，被告混為一談，不無違誤。
二、依民法第三十七條規定法人解散後應經清算，而於清算範圍內處分公司財產，亦非股利分派。按元榮公司於七十八年即已辦理解散、進行清算，且由原告為清算人。再依財政部六十二年三月二日臺財稅字第三一六○四號函釋規定，如為解散後公司，清償債務後按各股東出資比例分派剩餘財產時，超出原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。又公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，依財政部六十五年一月二十七日臺財稅字第三○五三三號函，如股本部分不屬課稅之列，其申報方式應為清算後資產總額減去負債總額減去清算費用減去清算人之報酬後，如有剩餘屬剩餘財產。而元榮公司原存款及名下土地，早於八十四年間為祭祀公業李元榮公執行一空，縱於八十五年度清算資產總額減去負債總額、清算費用等，所剩無幾，已無可能分派股利，況該公司當時已經解散，自不可能再為股東紅利分配。故八十五年間分發之土地款，係自祭祀公業李元榮公管理人李深泉處分發，法理甚明。
三、按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅」、「苟為祭祀公業之收益及孳息分配其派下員，方需以受益之所得人為對象，由祭祀公業管理人向主管機關申報，分別歸戶計課綜合所得稅」分別為財政部八十年一月十八日臺財稅字第七九○六八七三八八號及財政部七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三○四四七號函明釋在案。次按元榮公司不法侵害祭祀公業李元榮公之土地所有權，致其受有損害，嗣經兩造達成和解後，祭祀公業李元榮公更進而聲請強制執行，可知該執行所得九千八百萬元猶如祭祀公業李元榮公之財產。次按元榮公司以祭祀公業派下員為股東，派下權持分即股東股份，故當時買賣土地後分配土地款，即依祭祀公業派下員持分分配，原告係經由出資受讓該公司股份並獲該祭祀公業管理人承認，於六十八年間即因此被列入祭祀公業派下領取土地款清冊，並依承購比例受分配，是原告雖非祭祀公業李元榮公之派下員，然得獲分配之土地款，其性質應屬元榮公司因財產遭執行而對原告購買股份之損害賠償金，而此項出資即是派下員權利持分買賣。祭祀公業派下權既屬財產權，祭祀公業處分公業土地即為公同共有人對公同共有土地之處分，得以免納所得稅；則原告因受讓派下權而獲分配祭祀公業之土地款，自應類推適用而免納所得稅，高雄高等行政法院九十一年度訴字第三一九號判決亦同此旨。
四、次按祭祀公業李元榮公管理人李深泉，聲請執行自元榮公司之九千八百萬元，既係變賣土地而屬土地款；且原告等股東既非李姓子孫，無從以派下員身分向該祭祀公業李元榮公領取土地款，且元榮公司財產盡數歸還祭祀公業，原告等當初向該公司股東承購之股權，將付諸流水；參以李深泉當初係未經元榮公司清算人全體同意逕為聲請就該公司為強制執行，故於八十五年二月十三日召開會議之翌日依股東比例發放款項，以息眾怒。是原告所領取者，乃股份之損害賠償，要非發放股利；其損害賠償額之計算自應依股份比例計算。
五、關於罰鍰部分，既原告所領金額之性質等同祭祀公業李元榮公處分財產分配派下員，免納所得稅，是原告未申報並未違法，被告所為裁罰即失其附麗。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於營利所得部分：按元榮公司經檢舉於八十二年間出售南投縣○○鎮○○段五七之四號土地，得款一七八、九三七、二二○元，其中九千萬元已於以前年度依法扣繳百分之十五之所得稅後分配予股東，惟尚有七千二百萬元於八十五年度分配時未依規定扣繳稅款，被告所屬南投縣分局遂依元榮公司領取土地款清冊所載分配金額，原告本人及配偶蘇美智分別取自元榮公司土地分配款一百五十六萬元及六萬元，核定原告及其配偶有此部分系爭營利所得。又元榮公司發放股東出售土地款七千二百萬元，其負責人李深泉未於給付時依規定扣繳稅款，被告所屬南投縣分局責令補繳應扣未扣稅款，李深泉不服循序提起行政訴訟，經最高行政法院以九十年度判字第九六七號判決駁回確定，元榮公司雖未依規定開立扣繳憑單，惟原告及其配偶取得元榮公司發放出售土地款項至為明確，原核定並無不合。
二、關於罰鍰部分：原告八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及薪資等所得合計二、二八六、九四七元，短漏報所得稅額三七○、一一○元，違章事實已如前述，原告未依規定申報其取得元榮公司發放出售土地款項，又不能舉證證明自己無過失，故被告依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○．五倍罰鍰一八五、○○○元，並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，被告新代表人乙○○聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」亦為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函所明釋。
三、本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶蘇美智取自元榮公司營利所得一百五十六萬元及六萬元，經被告據檢舉該公司負責人李深泉給付股東營利所得未依規定辦理扣繳案查獲，初查合併核定原告綜合所得稅總額二、○一
二、七八九元，補徵應納稅額二二九、○五五元，另又查得原告漏報本人薪資所得六六六、九四七元，乃重行核定綜合所得總額二、六三四、三○九元，再補徵應納稅額一四七、四三七元外，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰一八五、○○○元，原告不服，就營利所得、薪資所得及罰鍰部分，申請復查決定未獲變更，提起訴願遞遭駁回，原告仍不服，就營利所得及罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：本件元榮公司於八十二年間出售南投縣○○鎮○○段五七之四號土地之所得，因八十三年間與祭祀公業李元榮公達成法院上和解，而元榮公司原存款及名下土地，早於八十四年間為該公業執行一空，無可能分派股利予原告，原告雖非該公業派下員，然得獲分配之土地款，其性質應屬元榮公司因財產遭執行而對原告購買股份之損害賠償金，而此項出資即是派下員權利持分買賣。又祭祀公業派下權既屬財產權，祭祀公業處分公業土地即為公同共有人對公同共有土地之處分，得以免納所得稅；則原告因受讓派下權而獲分配祭祀公業之土地款，自應類推適用而免納所得稅。
五、經查，元榮公司於八十二年出售南投縣○○鎮○○段五七之四號土地，得款一七
八、九三七、二二○元，其中九千萬元部分已於前年度依法扣繳百分之十五之所得稅後分配予股東，尚有七千二百萬元於八十五年度分配時未依規定扣繳稅款，原告及其配偶於八十五年二月十四日自元榮公司領取土地款一百五十六萬元及六六萬元，有領取土地款清冊在卷可稽（原處分卷廿六頁）。再者，元榮公司負責人李深泉於八十七年一月九日在被告處之談話記錄稱該公司土地款按股東持有股份分配股東，未分配給派下員等語（同卷三十七頁），雖李深泉於八十七年一月廿六日之談話記錄改稱土地是祭祀公業的，出售土地款應返還該公業，惟分配土地款均以股東名冊分配等云。惟元榮公司與祭祀公業李元榮公，無論彼此間關係如何密切，惟二者仍為不同權利主體，上開土地為元榮公司所有並加以處分之，所得款項按股東名冊直接分配，再者，原告及其配偶均為元榮公司股東，並非該公業派下員，原告及其配偶仍受分配該土地分配款，自屬基於股東身份而受配，顯見原告及其配偶二人取得之上開土地款係元榮公司所分配甚明。至原告主張其因受讓該公業之派下權而獲分配祭祀公業之土地款；又稱其雖非該公業派下員，所獲分配之土地款，性質應屬元榮公司因其財產遭該公業執行，而對原告購買元榮公司股份之損害賠償金等情，按公司股份及祭祀公業之派下員亦屬不同之權利，原告同時為此二主張，亦有矛盾之處。原告亦未舉出具體事證證明該土地分配款，為元榮公司處分上開土地後，將所得款項交付該祭祀公業後，再由此公業基於與原告某種法律關係，而交付原告系爭款項，難認原告上開主張為實在。至原告所舉出元榮公司於中國農民銀行草屯分行及南投縣草屯鎮農會帳戶，於八十五年二月間存款餘額雖分別僅有一、○八二、四○四元及一六六萬餘元，又元榮公司存款及名下土地，有於八十四年間經祭祀公業李元榮公執行之事實等情，惟均不足以證明元榮公司除此並無其他資金存戶或來源分配系爭土地款，且元榮公司八十五年二月十三日清算人會議紀錄（同卷五十一頁）並未言及其公司財產有遭該祭祀公業執行，而無力發放該公司清算期間處分財產款三億元之事實，是此部分亦不得為本件原告有利之論據。
六、次按公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，如公司按股東原有股份之比例發給所出售之土地款，公司之行為係分派股利，自屬營利所得分派，故股東於取得該土地款時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，此亦經財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋在案。是元榮公司出售上開土地並將所得款項分配予其股東含原告及其配偶二人，就受配之股東而言，自屬營利所得，而應依上開規定，向稅捐稽徵機關申報該年度此部分所得。至元榮公司雖於七十八年間即已辦理解散，進行清算，固有原告提出之台灣台中地方法院七十八年度司字第四八號裁定為證，惟公司須經合法清算完結，法人人格方行消滅，是原告未提出該公司業經合法清算完結之證明，不得謂元榮公司法人人格業已消滅。又元榮公司處分上開土地將所得土地款分配予原告及其配偶，並非原告及其配偶以該土地為原始出資，而由公司因解散清算將所出資之土地返還予原告及其配偶，自非屬該公司返還股東原出資額，而仍為分派股利，原告主張此分配款並非股利，而得免納所得稅，自有誤會。
七、復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所規定。本件被告以原告八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報其與配偶營利所得及薪資等所得（原告對於漏報薪資所得部分未提起行政訴訟）合計
二、二八六、九四七元，短漏報所得稅額三七○、一一○元，乃以上開規定，按所漏稅額處○．五倍罰鍰一八五、○○○元，自屬有據。
八、綜上所陳，原處分以原告該年度短漏報營利所得，予以補稅，並就此部分與原告漏報薪資所得部分處以罰鍰，並駁回原告之復查申請，並無違誤，訴願決定對於營利所得及罰鍰部分予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於營利所得及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。至原告其餘主張及論證，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 德 麟
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三 日
法院書記官 王 永 慶