臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二○○號
原 告 甲○○訴訟代理人 張柏山 律師複 代 理人 羅淑菁 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月四日台財訴字第○九二○○七六○五七號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於房屋租賃所得部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告機關核定租賃所得新臺幣（下同）八、二五七、二四三元，歸課綜合所得總額一０、三三三、一九八元，補徵應納稅額二、七四一、二二五元，並處罰鍰一、三七０、０００元。原告不服，就租賃所得及罰鍰申經復查追減二五０、九三八元及三七、六００元；原告仍未甘服，就其中房屋租賃所得五、九一四、五八八元部分，提起訴願，亦遭駁回，遂就該房屋租賃所得五、九一四、五八八元部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠本案緣起民國八十三年十月原告與何清松、何水森、葉綉鳳及林淑惠等人將所有
坐落臺中市○○區○○段地號113、114、115等土地租予丙○○君興建房屋以經營餐廳業，為保障原告等地主之權益不受承租人地上權之限制，遂與丙○○約定房屋以原告等人為起造人（八十三年租賃契約第七條之（6）），而使用管理歸於承租人，其法律行為「借名登記」並不違反契約性質，而後於八十四年間謝君表示因建屋後資金不足支付工程款及營業週轉，乃商請原告等人於建物登記後解除原「借名登記」之約定，並付予建屋之工程款，建物所有權登記為原告等人，並經原告等地主同意。
㈡八十四年間解除原「借名登記」之約定後，原約定房屋以原告等人為起造人之法
律依附消失而需變更為實際出資興建之承租人謝君；惟為保障原告等地主之權益，原告等人同意支付建屋之工程款，房屋所有權登記為原告等人，故原告即開始辦理貸款，至八十五年二月八日始於臺中市第二信用合作社貸款並提領一千萬元以合庫支票付予丙○○。
㈢複查及訴願決定書有謂「謝君切結書所稱信託關係，顯與信託本旨不符，並與渠
等簽訂之土地租賃契約書內容不合」等語，惟「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律令有規定者，不在此限。」為民法第一五三條第一項及第七十三條所明定，謝君切結書所稱信託關係，其本意為「借名登記」契約，雖與信託本旨不符，但經契約當事人互相表示意思一致，仍不失為有效之契約；且契約當事人於之後合意終止原訂之契約，基於雙方之互信而未即時簽訂書面契約，依據契約自由原則，新法律關係自取代舊法律關係，且「契約既因當事人雙方意思表示一致而成立，自亦可因互相表示意思一致而解除，所謂意思表示一致，無論其為明示或默示，均包含在內」「契約之合意解除為契約行為」各為最高法院五七台上三二一一及八六台上三三○○判例意旨。原告八十四年既與丙○○解除原租賃契約，並依新契約意旨，支付予謝君屬原告應負擔之建屋工程款新台幣一千萬元，自屬履行契約責任，建物之登記予原告誠屬必然。且因此於八十五年三月三十一日於原告與何清松、何水森、葉綉鳳及林淑惠等人付清應負擔之建屋工程款後，共同與丙○○訂定「不動產租賃契約書」（原複查已附卷），此一事實自與被告所謂「由承租人謝君出資而以地主名義為起造人建造房屋」有別，又原告已提示貸款、提領存摺、支票影本及謝君切結書等證明支付應負擔建屋工程款予丙○○，被告又以「經本局分別函請申請人、謝君及華爾有限公司提示謝君收受地主三五、○○○、○○○元用途及資金流向證明等資料供核，亦均未提示，申請人主張核難採據。」為由駁回複查申請，誠如前述，原告與丙○○之契約法律行為，於依約付款時即已成就，謝君是否將此款項支付工程款，或將之運用於因已付清工程款後之資金調度運用，非原告所能問，且不能改變原告自費建屋之事實，原告已依約支付應負擔建屋工程款予丙○○，且已提示資金流程被告予被告，被告應可查證資金流程是否屬實，豈能強求原告「提示謝君收受地主三五、○○○、○○○元用途及資金流向證明等資料供核」，並以謝君及華爾有限公司未提示資料而否定原告陳述之事實。
㈣複查決定書又謂「系爭房屋於本年間竣工並辦妥所有權登記，地主於八十五年一
月三十一日、二月八日即三月三十日始匯款於謝君，匯款日期係房屋完成所有權登記後，且收受匯款人並非建商，所稱匯款用途係用以支付房屋工程款，實有違常情。」原告於解除原契約並承諾支付應負擔之建屋工程款，其建物所有權自登記於原告，嗣後再以此建物向金融行社設定抵押貸款依約付予謝君，對於原告而言，如非為「支付房屋工程款」更有違常情；至於謝君切結書所稱「嗣因本人積欠上開建物應付廠商之工程款未清：：以支付工程款」等語，原房屋建造過程，皆為謝君個人處理，原告對於謝君與建商之間如何約定從無所悉，謝君個人之資金運用與調度，其是否「積欠上開建物應付廠商之工程款未清」或有否以原告所付之資金「以支付工程款」皆不影響原告與其合意付清應負擔之建屋工程款之意旨，亦不能以此否定原告支付應負擔之建屋工程款之事實。
㈤按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利
事項一律注意」為行政程序法第三十六條所明定，「私文書應由舉證人證其真正，但他造於其真正無爭執者，不在此限」、「民事訴訟法第三五三條至第三五八條之規定，於本節準用之」各為民事訴訟法第三五七條及行政訴訟法第一七六條所明定，被告就原告民國八十三年十月與丙○○簽定租賃契約，以原告等人為起造人，承租人負擔建築費用，而依貴部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋示意旨，核課原告八十四年之租賃所得稅，固非無據，惟原告既與丙○○解除契約且已提示貸款、提領存摺、支票影本及謝君切結書等證明支付應負擔建屋工程款予丙○○，被告應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，而非對當事人有利之事項全面否定，況且如非因應付建屋工程款，何有出租人一次支付一筆相當房屋建造成本（高達三千五百萬元）與承租人之理？㈥又本案原告以起造人登記取得面積比例為百分之六及百分之二三‧九二（複查決
定書第二頁第十四行；臺中市政府工務局使用執照起造人附表84中工建使字第一六七四號），其登記比例佔總建物之29.92﹪與出資比例28.57﹪相當，由此可證明原告支付資金為系爭建物工程款之一部分。
㈦本件原告甲○○民國（下同）八十三年十月二十七日與訴外人何清松將共有坐落
臺中市○○區○○段第一一三地號土地出租予訴外人丙○○，又訴外人葉綉鳳、何水森、林淑惠亦將當時共有坐落同段第一一四、一一五地號土地同年月出租與同一訴外人丙○○，由訴外人丙○○自行出資在前開三筆土地上興建地上物，以為經營餐廳之用，原告及其餘地主唯恐訴外人丙○○將來主張地上權，遂協議由訴外人丙○○實際出資興建，但以原告等土地所有權人為起造人，向該管機關申請建築執照，並開始動工建築。八十四年間訴外人丙○○向原告等五位地主表示，因為八十四年二月十五日衛爾康餐廳發生失火，造成六十四人死亡，多位股東對於經營餐廳一事，深感不妥，遂一一退股，造成訴外人丙○○資金嚴重不足，難以支付興建系爭地上物之工程款，更遑論後續裝潢費用及其他營運資金，是請原告等五位地主同意改由地主出資興建地上建物，並交由訴外人丙○○繼續經營餐廳。原告等五位地主考量系爭地上建物已開工建築，並完成基礎工程，且為占地八、九百坪之大型建築物，若驟然片面與訴外人丙○○終止租約，一來訴外人丙○○已投入相當資金，勢必不肯無償放棄地上建物之權利，若對訴外人丙○○提起返還租賃物訴訟，勢必要歷經數年爭訟，猶不一定得以解決。二來短時間內未必能覓得足夠財力或對經營大型餐廳有興趣之人士接手，又有意接手人士或有可能因擔心地主與訴外人丙○○間之租約是否妥當解決，及地上建物未必合用，何況在當時鄰近土地尚荒蕪一片，無法吸引人潮等因素，而放棄接手。是原告等五位地主在多方考量下，同意改由地主出資興建地上建物，並供訴外人丙○○繼續經營餐廳，同時希望藉此帶動當地繁榮，提升土地價值，創造雙贏。然原告等五位地主當時並無閒置資金，遂與訴外人丙○○協商，待系爭地上建物完工後，再以系爭土地及地上建物一併持向銀行貸款，用以支付系爭地上建物之工程款。嗣原告在八十四年九月二十一日取得系爭建物使用執照，同年十二月十二日辦妥建物第一次保存登記後，即著手向金融機構辦理抵押貸款，並於八十五年二月六日抵押權設定完成，取得貸款後，原告即依取得系爭建物之所有權，按工程款總額約三千五百萬元之比例，簽發發票日八十五年二月八日，票面金額一千萬元支票交由訴外人丙○○收執兌現，而其他地主也陸續依取得建物所有權比例付款予訴外人丙○○。又因前開情事變更，訴外人丙○○乃於同年三月十二日出具切結書一份，說明系爭建物已由原告等五位地主「借名登記」，變更為由地主自行出資興建之事實，並且於同年三月三十一日終止與原告簽訂之「土地租賃契約書」，就土地及地上建物另訂「不動產租賃契約書」一份。是系爭地上建物確實由原告等五位地主出資興建，應無疑義。
㈧本件被告認為系爭地上建物非原告等五位地主出資興建，因而核定原告漏列租賃所得五、九一四、五八八元，無非以下列理由為據：
⒈「信託乃委託人將信託財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益
人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。依謝君與地主所簽定之土地租賃契約書，明定由謝君於該承租土地上建造房屋，以地主為起造人，建造成本由謝君支付，本件系爭房屋於租賃期間由謝君投資之華爾有限公司使用，並非由地主管理或處分，謝君切結書所稱信託關係，除與信託本旨不符外，亦與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合」等情，因認訴外人丙○○切結書內容與信託本旨、八十三年十月二十七日所簽訂「土地租賃契約書」內容均不符。惟查：⑴按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條定有明文。又按「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」最高法院十九年上字第二十八號、三十九年台上字第一○五三號判例可資參考。⑵八十三年十月二十七日原告等五位地主與訴外人丙○○簽訂土地租賃契約書時，之所以約定以五位地主為起造人，實際上是因為原告等人唯恐訴外人丙○○將來主張地上權，遂要求以地主名義為起造人，惟實際出資者為訴外人丙○○，是其行為應為「借名登記」，惟訴外人丙○○因不諳法律，認為「借名登記」就是一種信託行為，因此在八十五年三月二十日出具之切結書中才一再出現「信託關係」字眼，然究其真意，重點是在終止八十三年十月二十七日租賃契約第七條第六項形式上借用地主名義為起造人之約定，回歸情事變更後，改由地主自行出資興建之事實，是即使訴外人丙○○因不諳法律，錯用「信託關係」字眼，亦不容被告機關抹煞系爭建物已改由地主實際出資興建之事實。
⒉「又本局於九十一年四月二十三日以中區國稅法字第○九一○○二三○八三號及
第0000000000號函分別請謝君及華爾有限公司提示其收受地主匯款合計三五、○○○、○○○元之用途說明及資金流向證明等資料供核，均迄未提示。」等情，而為原告不利之認定。惟查：本件原告確實曾於八十五年二月八日簽發票面金額一千萬元之支票，交由訴外人丙○○收執兌現，其餘地主也分別按建物應有持分比例簽發支票或匯款予訴外人丙○○，用以給付興建系爭地上建物之工程款，至於訴外人丙○○取得三千五百萬元後，將之直接用以支付系爭建物工程款，或有其他資金調度之用，均非原告所能置問，是訴外人丙○○及華爾有限公司未提出資金流向證明，並不能改變原告等五人曾交付三千五百萬元與訴外人丙○○及自費興建系爭地上建物之事實。是本件系爭地上建物由原先「借名登記」，改為由地主自行出資興建，原告等人就此等情事變更，已提出交付三千五百萬元予訴外人丙○○之證據資為證明，誠不容被告抹煞及漠視。
⒊「再查系爭房屋於本年間竣工並辦妥所有權登記，地主於八十五年一月三十一日
、二月八日及三月二十日始匯款予謝君，匯款日期係房屋完成所有權登記後，且收受匯款人並非建商，所稱匯款用途係用以支付房屋工程款，實有違常情。」等情，逕認原告說詞有違常理。惟查：本件原告與訴外人丙○○達成協議，改由原告負擔系爭地上建物之建造成本，雖然原告是在系爭地上建物完成後，才以土地及地上建物一併向金融機關抵押貸款，然其確實已依約支付房屋造價予訴外人丙○○，至於訴外人丙○○在原告等五人尚未給付工程款之前，是否先向友人借款支應，或與建商協議延後付款，抑或先將裝潢預算挪為建築經費之用，此為訴外人丙○○個人資金調度運用，均非原告可得知悉。況且與原告簽訂租賃契約之相對人為訴外人丙○○，並非系爭建物之營造商，是原告當然依照訴外人丙○○指示，將款項交由訴外人丙○○自行處理，原告所為與常理並不相悖。
⒋「另依財政部臺北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本
年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三○四元，並無謝君及訴願人所稱八十五年初地主等分別撥款三五、○○○、○○○元予謝君支付工程款之情事，且訴願人迄未能提示渠等匯款予謝君款項之資金流向及用途證明文件以實其說，其主張核難採據。」等情，又為原告不利之認定。查證人丙○○於九十三年七月一日審理時證稱：「（被告有調建商新世紀營造股份有限公司的營業、匯款資料，證人如有付款，為何被告查不到相關付款紀錄？）答：我是委由東昌營造廠興建，可能因為牌照的關係，東昌借新世紀公司的牌承包，我票是開給東昌營造。」「（新世紀營造股份有限公司八十四年完工工程收入，係載明二八、一○九、一四三元，並註明為甲○○部分，與原告及證人主張支付三千五百萬元不同，請證人說明金額差異的原因。）簽約時，合約上記載由東昌、新世紀一起承攬，我才發現是向新世紀借牌，我票都是給東昌，東昌營造和新世紀之間的往來帳目情形，我並不清楚。」、「（新世紀公司應收帳款明細有九百多萬元，證人只差九百多萬元尚未付款，財力尚足因應，何需承讓系爭建物？）當時房子蓋了一半，股東因衛爾康事件，不敢投資，以致資金短絀，並非造價上揚，且除結構建築費用外，尚有裝潢費用需待支付。」等語，是系爭地上建物之實際營造商為東昌營造有限公司（下稱東昌營造公司），非新世紀營造股份有限公司（下稱新世紀營造公司），訴外人丙○○也將資金直接支付予東昌營造公司，而非新世紀營造公司，是東昌營造公司與新世紀營造公司間之互動關係，彼此如何拆帳，帳目如何記載，即非原告所能過問，因而本件承包廠商間之法律關係如何，從新世紀營造公司帳冊未必能反應出真實狀況，自難作為本件論斷之依據。
⒌「經查華爾有限公司八十五年度帳列租金支出五、三二九、八○○元，係按土地
租賃契約第三條該年度租金以每坪單價四五○元核算與訴願人及何清松二人所有惠義段一一三地號土地，即每月支付前開二地主共計四四四、一五○元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及華爾有限公司營利事業所得稅結算申請書等資料可稽，此外，前開租金給付價款與渠等地主提供八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書第四條有關租賃支付與訴願人及何清松等二地主，租金給付期間自八十五年四月五日起至八十六年十一月四日止每月租金各二二二、○○○元合計四四
四、○○○元，於系爭一一三地號是否有該系爭房屋，其前後之租金給付額並無差異，而有關系爭一一四、一一五地號土地之租金支付予該等地號所有之地主，於八十八年十一月六日以前該土地租賃契約與不動產租賃契約書之租金給付金額亦無不同。」等情，自有一套說詞。且訴願決定書駁回原告訴願另一理由亦謂：「：：倘建物改由出租人出資，則租賃標的含有建物，價值既有不同，重新約定租金亦應隨之變動，然依訴願人所提供地主與承租人丙○○君於八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書第四條約訂支付予訴願人及何清松茂等二地主租金：：於租賃標的一一三地號土地是否有建物，其前後之租金給付額並無差異，顯非合理，故訴願人訴稱租賃標的係自費建屋供華爾有限公司營業使用一節，自難採據。」然八十四年底承租人已因缺乏資金而商請原告出資提供建屋費用，建物大致完成，原告為求能順利出租可長期穩定取得租金，故重新約定租金無隨之變動並非不合理；原告將房屋出租予丙○○，且自謝君處收到支票（非華爾公司），謝君以何商業名義經營原告並未知悉，從無訴稱「租賃標的係自費建屋供華爾有限公司營業使用」一詞；而承租人丙○○於八十六年一月起自九十年一月（結束營業）積欠原告等屋主租金計新臺幣二千三百萬元未獲償還，經九十年二月十五日臺中市南屯區調解委員會調解，九十年三月七日臺灣臺中地方法院核定在案，可證因承租人丙○○於當時財務狀況已非良好，原告未因自費建屋後而調高租金並非無理。蓋訴外人丙○○已因股東退股，資金調度不順，轉而要求原告出資興建地上建物，因此在承租人丙○○財力窘困之際，原告也不願殺雞取卵，為了增加少許租金，而喪失將來巨額之利益。
⒍被告又質疑原告交付三千五百萬元予訴外人丙○○，是投資訴外人丙○○經營之
餐廳，惟查訴外人丙○○係以華爾有限公司名義經營「福爾摩莎」餐廳，在原告交付三千五百萬元後，該公司股東名冊並無更動，亦無增列原告等五位地主為股東，且原告等人未曾受配華爾公司之股息股利，是被告機關在無具體、積極事證下，逕認為原告等人前開匯款三千五百萬元是投資訴外人丙○○經營之餐廳，純為臆測之詞，不足採信。
⒎被告另又主張原告與何水森、葉綉鳳、何清松、林淑惠等地主支付與謝君之金額
，卻與該渠等房屋所有權持分不符，顯然原告等土地所有權人所撥付之三五、○○○、○○○元，難認與支付該工程款有關。惟查設計本件系爭地上建物之建築師，將何清松應得建物比例誤算，致何清松就系爭地上建物僅取得百分之四點三二所有權。是葉綉鳳、林淑惠先後在八十五年八月二十九日、九月九日藉由買賣名義，將分得建物之應有部份分別移轉四分之一、二分之一所有權與何清松，以符合當初各地主出資比例，被告未及詳查，而有誤會。
㈨本案被告對原告核處罰鍰一、三七○、○○○元，原告不服核定，依規定申請復
查經核減罰鍰三○○、九○○元，誠如前述，原告八十四年度並無系爭租賃所得，被告機關之核定罰緩之處分屬於系爭租賃所得部分應予撤銷。
㈩綜上所述，可知原告等五位地主於系爭建物完成後，因情事變更，售土地承租人
即訴外人丙○○之央求，交付三千五百萬元用以支付系爭地上建物建築成本，乃不可抹滅之事實，今被告機關在無積極具體事證下，否認原告自行出資建造系爭地上建物之事實，要非可採，請判決如訴之聲明。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠租賃所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第五類：租賃
所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所明釋。又「八十四年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部八十五年一月二十四日台財稅第000000000號函所核定。
⒉被告與何水森、何清松、葉綉鳳及林淑惠等土地所有權人（以下簡稱地主）於八
十三年間將渠等共有臺中市○○區○○段一一三、一一四及一一五地號土地出租予丙○○，雙方於八十三年間簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自八十三年十一月五日起至九十一年五月五日止，承租人除每三個月給付一次租金外，並由承租人謝君出資而以地主名義為起造人建造房屋，被告乃核定申請人除取得土地租賃所得二、三四二、五六六元外，並以該房屋建造成本三四、六八五、０００元按原告取得二建物面積比例百分之六及百分之二三‧九二，核算房屋租賃收入一０、三七六、四七一元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五、九一四、五八八元，合計核定租賃所得八、二五七、二四三元。原告主張本年間原將土地租予謝君興建房屋，因謝君無力支付工程款，合約因謝君無法履行終止，由地主於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝君自費建屋，並非承租人出資興建，並提示八十五年二月八日臺中市第二信用合作社一０、０００、０００元支付謝君工程款之支票影本、謝君八十五年三月二十日出具之切結書及臺中市南屯區調解委員會調解書等資料供核，另有關土地租金二、三四二、六五五元，請准予減除房屋必要費用後為所得額云云。查系爭房屋之興建係以地主為起造人，於本年九月竣工，十二月十二日登記為地主所有，工程造價三四、六八五、０００元，有建物登記簿謄本及臺中市政府工務局所核發之使用執照等影本可稽。次查原告所提示之調解書係因謝君積欠地主八十六年度以後之租金事件而聲請調解，與支付系爭房屋建造成本無涉；又謝君出具之切結書稱系爭房屋係由其出資興建，基於信託關係以地主為起造人，於房屋建造完成後，又將系爭房屋所有權信託登記於地主名下，嗣因其積欠建商工程款，租賃雙方乃協議於辦妥房屋所有權登記後，由地主撥款三五、０００、０００元支付工程款，並終止渠等之信託關係；惟信託乃委託人將信託財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。依謝君與地主所簽定之土地租賃契約書，明定由謝君於該承租土地上建造房屋，以地主為起造人，建造成本由謝君支付，本件系爭房屋於租賃期間由謝君投資之華爾有限公司使用，並非由地主管理或處分，謝君切結書所稱信託關係，除與信託本旨不符外，亦與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合；又被告於九十一年四月二十三日以中區國稅法字第０九一００二三０八三號及第0000000000號函分別請謝君及華爾有限公司提示其收受地主匯款合計三五、０００、０００元之用途說明及資金流向證明等資料供核，均迄未提示。再查系爭房屋於本年間竣工並辦妥所有權登記，地主於八十五年一月三十一日、二月八日及三月二十日始匯款予謝君，匯款日期係房屋完成所有權登記後，且收受匯款人並非建商，所稱匯款用途係用以支付房屋工程款，實有違常情。另依財政部臺北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝君及訴願人所稱八十五年初地主等分別撥款三五、０００、０００元予謝君支付工程款之情事，且原告迄未能提示渠等匯款予謝君款項之資金流向及用途證明文件以實其說，其主張核難採據。綜上，被告依首揭規定，依據渠等所簽訂之土地租賃契約書認定系爭房屋係由謝君出資興建，並以地主為起造人及所有權人，將該房屋之工程造價核定為地主出租土地之對價，按各地主取得建物面積比例歸課訴願人租賃收入，並無不合。惟系爭土地係與其上房屋一併出租，原核定土地租金二、三四二、六五五元應予減除百分之四十三必要費用，重行核算租賃所得七、二四九、九０一元（2,342,655 X（1-43%）+ 5,914,588），原核定租賃所得
八、二五七、二四三元，復查後乃予追減一、００七、三四二元。原告續提起訴願遭駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張本年間原將土地租予謝君興建房屋，因謝君無力支付工
程款，合約因謝君無法履行終止，由地主於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝君，故該地號之建物係自費建屋，並非承租人出資興建云云。
⒋查本件系爭房屋於租賃期間由謝君投資之華爾有限公司使用，並非由地主管理或
處分，謝君切結書所稱信託關係，除與信託本旨不符外，亦與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合已如前述，且經查華爾有限公司八十五年度帳列租金支出五、
三二九、八００元，係按土地租賃契約第三條該年度租金以每坪單價四五０元核算予原告及何清松二人所有惠義段一一三地號土地（該地號土地有九八七坪），即每月支付前開二地主共計四四四、一五０元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及華爾有限公司營利事業所得稅結算申請書等資料可稽；此外，前開租金給付價款與渠等地主提供八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書第四條有關租賃支付予原告及何清松等二地主，租金給付期間自八十五年四月五日起至八十六年十一月四日止每月租金各二二二、０００元合計四四四、０００元相當，亦即系爭一一三地號是否有該系爭房屋，其前後之租金給付額並無差異；而系爭一一四、一一五地號土地之租金，依土地租賃契約與不動產租賃契約書所載金額亦無不同。綜上，系爭建物完成與否，租金金額差異不大，且依渠等簽訂之土地租賃契約第七條第五款約定全部建築有關費用應由謝君負擔，故原告主張系爭房屋因謝君無法支付建造工程款，基於原告等地主係原登記之起造人，渠等地主撥款三仟伍佰萬元自費建屋供華爾有限公司營業使用乙節，尚難採據，所訴委不足採。
⒌據九十三年七月一日準備程序傳喚證人丙○○之陳述內容，該房屋係以原告等土
地所有權人之名義為起造人，建造成本由謝君支付，因謝君無力支付工程款，由原告等地主於八十五年一月合計撥款三五、０００、０００元予謝君以代其償還該工程款，惟依財政部臺北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，又原告及何水森、葉綉鳳、何清松、林淑惠等地主支付予謝君之金額卻與該房屋所有權持分不符、顯然原告等土地所有權人所撥付之三五、０００、０００元難認與支付該工程款有關，又原告等地主於系爭房屋完工時始匯款三五、０００、０００元予謝君，與其主張謝君無力支付工程款不合，非無可議之處。
⒍有關本年度依八十三年十月二十七日簽訂之土地租賃契約而取自謝君之租賃收入
部分，證人謝君庭上說明有依約履行支付，原告主張本年度從未收取該租金顯然與謝君陳述內容相左。另謝君提示其臺中商業銀行崇德分行000000000000帳號及所經營福爾摩沙股份有限公司之三信商銀成功分行0000000帳號之銀行帳戶以供查證，經被告函詢結果三信商銀因無財政部核准函拒以提供資料，而臺中商業銀行所提示之交易明細經查無大額付款之資料。證人謝君陳述因無力支付工程款由地主撥款三五、０００、０００元代其償還該工程款，主張系爭房屋由原告等地主自行興建乙節，考量原告與證人之關係，證人陳述內容之公允性不無值得質疑。
⒎查謝君所投資之華爾有限公司八十五年度帳列租金支出五、三二九、八００元，
係按土地租賃契約第三條該年度租金以每坪單價四五０元核算予土地所有權人原告及何清松二人（共有惠義段一一三地號土地，該地號土地有九八七坪），即每月支付該二地主共計四四四、一五０元（有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及華爾有限公司營利事業所得稅結算申請書等資料可稽），前開租金給付價款與渠等地主提供八十五年三月三十一日簽訂之不動產（含土地及房屋）租賃契約書第四條有關租賃支付予原告及何清松等二地主，租金給付期間自八十五年四月五日起至八十六年十一月四日止每月租金各二二二、０００元合計四四四、０００元相當，亦即系爭一一三地號是否有系爭房屋，系爭建物完成與否，其前後之租金給付額並無差異（每月租金由四四四、一五０元調整至四四四、０００元）。依渠等八十三年十月二十七日簽訂之土地租賃契約第七條第五款約定全部建築有關費用應由謝君負擔，於該工程完竣時，原告與何水森、何清松、葉綉鳳及林淑惠等土地所有權人僅憑謝君主張無法支付建造工程款，即撥款三仟伍佰萬元予謝君，並據以主張係自費建屋供華爾有限公司營業使用，相較八十三年十月二十七日簽訂之土地租賃契約與八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約，原告渠等出租人徒增負擔三五、０００、０００元，卻未獲得承租人謝君任何補償，實有違一般常理。
⒏依八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約，經核算租賃契約七年又一個月
期間，原告須先支付一千萬元，之後七年多期間只能收取二千二百餘萬元，此亦違反一般交易之行情，故原告主張渠等地主支付予謝君之價款係代其償還該工程款，系爭建物係自費建屋，顯難採據。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
⒉原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得八、二五七、二四三元及營利、
機會中獎等所得八、九四０元合計八、二六六、一八三元，漏報所得稅額二、七
四一、九０二元，被告機關依前揭規定按所漏稅額二、七三八、九三七元及二、九六五元分別處０‧五倍及０‧二倍罰鍰合計一、三七０、００元（計至百元止）。原告申經復查罰鍰追減二０一、四００元，續提起訴願遭駁回。
⒊訴訟意旨亦同本稅。惟經查獲漏報租賃所得已如前述，被告機關依規定裁處罰鍰並無不合。
㈢基上論結：原處分及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告起訴主張：原告於民國八十三年十月二十七日與訴外人何清松將共有坐落臺中市○○區○○段第一一三地號土地出租予訴外人丙○○，另訴外人葉綉鳳、何水森、林淑惠亦同時將其所共有坐落同段第一一四、一一五地號土地出租與丙○○；原約定由訴外人丙○○自行出資於該三筆土地上建屋經營餐廳，但應以原告等土地所有權人登記為起造人。嗣八十四年間丙○○以同年二月十五日衛爾康餐廳火災，發生六十四人死亡事件，其多位股東紛紛退股，造成伊資金嚴重不足，難以支付興建工程款，遑論後續裝潢及營運資金需求，乃要求改由原告等地主出資建屋，並仍由其續租經營餐廳。原告等五人考量原租約能否妥當解決、地上建物是否合用，及當時鄰近土地尚屬一片荒蕪，難以吸引人潮等因素，乃放棄接手，同意其條件，冀帶動當地繁榮，提升土地價值，以創造雙贏。因而系爭建物已由原告等五位地主「借名登記」，變更為由地主自行出資，地主五人遂於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝君，其中包括原告所交付八十五年二月八日臺中市第二信用合作社一０、０００、０００元之合作金庫支票，故被告所核定原告房屋出租所得五、九一四、五八八元部分，原告並無該所得，請求撤銷該部分訴願決定及原處分。
二、被告則以：匯款時間已在房屋登記之後，且收款人並非建商，難謂係用以支付工程款，被告曾分別函請丙○○及華爾有限公司提出其收受地主匯款三五、０００、０００元之用途說明及資金流向證明等資料供核，惟迄未提示。依財政部臺北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝君及原告所稱八十五年初地主等撥款三五、０００、０００元予謝君支付工程款之情事，原告亦迄未能提示渠等匯款予謝君款項之資金流向及用途證明文件，難認與支付該工程款有關。而原告等土地所有權人僅憑謝君主張無法支付建造工程款，即撥款三仟伍佰萬元予謝君，並據以主張係自費建屋供華爾有限公司營業使用，相較八十三年十月二十七日簽訂之土地租賃契約與八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約，原告渠等出租人徒增負擔三
五、０００、０００元，卻未獲得承租人謝君任何補償，實違一般常理。且依八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約，經核算租賃期間七年又一個月，原告須先支付一千萬元，之後七年多期間只能收取二千二百餘萬元，此亦違反一般交易之行情，故原告主張渠等地主支付予謝君之價款係代其償還該工程款，系爭建物係自費建屋，顯難採據。況原告等地主所付之款亦與房屋應有部分之比例不符，原告主張自非可採等語，資為抗辯。
三、原告主張本件出租土地上之建物，變更為由地主自行出資，地主五人亦於八十五年初撥款三五、０００、０００元予承租人謝君，及其中包括原告所交付八十五年二月八日臺中市第二信用合作社一０、０００、０００元之合作金庫支票等情，業據其提出該一０、０００、０００元之合作金庫支票及其存摺影本附卷可稽（見本院卷第三十、三一頁），其他出租人匯款給承租人之事實，亦有匯款回條、匯款申請書、取款條、存摺等附原處分卷（見原處分卷第三八至四九頁）可稽，承租人丙○○亦證稱確收到該款無訛（見本院卷第七六頁），被告對原告支付一千萬元與丙○○之事實亦不否認（見本院卷言詞辯論筆錄），被告雖狀稱曾向二家銀行查證，其中一家查無如此大筆金額入帳，一家未得財政部許可公文而未應允查帳，而質疑丙○○已收取該三五、０００、０００元之工程款，惟被告於言詞辯論庭亦已當庭表示就丙○○已收取該款，並不爭執，已如前述，該質疑自非可取，且依原告等地主與丙○○間民國八十三年十月二十七日「土地租賃契約」第七條其他特約事項第五款約定：「……乙方（指承租人丙○○）必須以甲方（指出租人原告等地主）指定之人為起造人，全部建築費用均由乙方負擔。……期滿雙方若不續租時，乙方應負責拆移全部地上物，恢復土地原狀交還予甲方，乙方不得主張地上權或要求任何補償……」，同條第一款約定：「土地之稅捐由甲方負擔，乙方水電費及營業上必需繳納之稅捐，自行負擔，及因營業而增加甲方房屋稅負時，由乙方負擔，將稅款交甲方繳納。」（見原處分卷第六九頁），嗣雙方於八十五年三月三十一日另訂「不動產租賃契約書」第一條約定：「甲乙雙方合意終止於八十三年十月廿七日……所簽訂之土地租賃契約。」第二條約定：「（租賃標的）：㈠甲○○所有坐落於臺中市○○區○○段建號一四八、一五三建物及其坐落基地即地號一一三土地之持分。……㈥甲方出租人全體共有坐落於同前地段建號一四七之建物即前揭建物之公共設施。」（見本院卷第二五頁），各該契約影本業經證人謝茂榮證述屬實，對照前後兩紙契約內容，前者租賃土地，承租人於租地上所建房屋，仍由承租人保有其所有權，故約定於租期屆滿而不續租時，承租人應予拆除或點交（意即讓與，因本已登記為出租人所有）出租人，而房屋稅捐亦由承租人負擔。反之，後者則逕行約定出租建物及其基地，不再有租期屆滿拆屋恢復原狀之記載。前後兩契約內容轉折如是巨大，如非雙方就建築費用負擔之轉變已達成共識，且已具體實現，曷臻偌此？被告亦查無原告等入股丙○○或其所經營之華爾有限公司之情事，原告之上開主張自堪信為真實。
四、被告雖謂依財政部臺北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝君及訴願人所稱八十五年初地主等分別撥款三五、０００、０００元予謝君支付工程款之情事，且原告迄未能提示渠等匯款予謝君款項之資金流向及用途證明文件以實其說，其主張核難採據云云。惟查證人丙○○已於本院證稱：「我是委由東昌營造廠興建，可能因為牌照的關係，東昌借新世紀公司的牌承包，我票是開給東昌營造。」、「簽約時，合約上記載由東昌、新世紀一起承攬，我才發現是向新世紀借牌，我票都是給東昌，東昌營造和新世紀之間的往來帳目情形，我並不清楚。」（見本院卷第七
八、七九頁），故建商新世紀營造股份有限公司僅屬借牌之公司，已難以其帳載憑認本件所付是否營建款，且本件建物依約原即由承租人丙○○自行建造，故由其發包，出租人之原告並未與營造廠商直接接觸，而丙○○於屋已建成始以資金窘迫為由向原告等人要求支付建屋款，其或因未付工程款，或已付而欠裝潢款或營運款不一而足，亦難謂丙○○欠款至其時始付該公司營建款，進而指為原告等所付非建屋工程款。
五、被告又謂本件前後兩份契約，其約定之租金相若，出租人卻憑空多付三千五百萬元，原告一人即增付一千萬元，而租期屆滿亦僅能收取租金二千二百餘萬元，實違一般交易行情云云，被告如此質疑，固非全然無據，然此就一般契約之情形而言固屬如此，於特殊情境下則未必如此。本件於八十三年十月廿七日訂立土地租賃契約，但於翌（八十四）年二月間，臺中市即發生衛爾康西餐廳大火，造成數十人命之駭人事件，轟動全臺，為社會週知之事，則本件承租人之投資股東，欲在同屬臺中市區經營餐廳（福爾摩莎餐廳，見原處分卷第一五○頁原告配偶郭阿美筆錄、原處分卷第五○頁資金流程說明），非但即將面臨建管單位確實嚴格之安全檢查，尤將面對危疑震撼之顧客大量流失，該段期間經濟景氣又非繁榮，承租人及其投資股東，就建築費用已支出約三千五百萬元，業據丙○○證實在卷（見本院卷第七五頁），而商業場所之裝潢費用通常不亞於建築費用，復需營運資金，再加上每月須付租金約四十餘萬元（見租約第三條），其負擔甚為沉重，則以營業市區甫發生大火慘案，顧客卻步，卻又須持續巨額投資，回收希望頓減之情形下，承租人丙○○之背後投資股東紛紛退股，尚非不可信。原告稱出租土地當時處臺中市重劃區，尚未大量開發，仍屬田地，亦經證人丙○○證實在卷（見本院卷第七九頁），出租土地計達九八七坪（見原處分卷第七○頁租約第一條），建築總樓板面積達七八六五．○六平方公尺（見原處分卷第八八頁使用執照載），主要用途登記為飲食店（見原處分卷第八二頁建築改良物登記簿謄本），顯屬大面積之餐館用地，要非任意招租一般餐館所能達其目標，欲改其他用途又屬不易，出租人復多達五人，欲共尋一致意見亦非易事，於此特殊情形下，原告謂出租五人審酌前開情形，為期帶動當地繁榮，提升土地價值，以創造雙贏，而決意接受承租人所提條件，變更為由地主自行出資，並由地主五人撥款三五、００
０、０００元予承租人丙○○，租金則維持不變，衡諸景氣不佳、房地出租或使用選擇不多時，少虧為贏之策略，尚難指為不合理。況就支出三千五百萬元之建築經費，而於契約當事人間，約定改由出租之原告等五人取得完整之所有權（原僅約定為登記名義人），亦非全無對價所得，而難指為全無所得補償之增加負擔。原告等應允丙○○之條件，顯非如被告所指全然遽信丙○○之片面空言，而確有上述之背景因素存在。又原告等出租人支付三五、０００、０００元予承租人丙○○，其他出租人之支付金額與其房屋登記之應有部分不相當乙節，嗣業已向地政事務所申請更正登記完竣，地政事務所異動索引附卷可稽，被告以之指支付不實，核屬誤會。至於原告等地主與丙○○間民國八十三年十月二十七日「土地租賃契約」第七條「其他特約事項」第五款約定：「……乙方必須以甲方指定之人為起造人，全部建築費用均由乙方負擔。……」究如丙○○於八十九年三月二十日書立「切結書」所載係「信託」抑如原告所主張應係「借名登記」？因其契約嗣已變更改由原告等人出資，故已無深究其屬性之必要，併此敘明。
六、從而原告主張本件租賃土地上建物之工程費，嗣改為由出租人出資，尚堪置信，原處分（復查決定）以係承租人丙○○所出資興建而登記為原告等所有，而核計為原告等出租所得之一部分，仍以此部分該房屋建造成本三四、六八五、○○○元，按原告取得二建物面積比例百分之六及百分之二三．九二，核算該房屋收入為一○、三七六、四七一元，減除百分之四十三必要費用後，核定房屋租賃所得
五、九一四、五八八元，僅就每月租金之租賃所得二、三四二、六五五元部分予以減除百分之四十三之必要費用，重行核算原告租賃所得為七、二四九、九○一元，比原核定減少一、○○七、三四二元，而將原核課綜合所得總額一０、三
三三、一九八元，補徵應納稅額二、七四一、二二五元，並處罰鍰一、三七０、０００元，予以追減應納稅額及罰鍰分別為二五０、九三八元及三七、六００元。其中關於房屋建造工程費之房屋租賃所得五、九一四、五八八元部分，依前開說明，自嫌欠洽，訴願決定予維持，亦有未合，原告就此部分，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），核有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分，予以撤銷，由原處分機關依本判決意旨，重為核定，以昭折服。又原告起訴狀事實欄已載明僅對房屋租賃所得五、九一四、五八八元部分不服，故而其聲明雖訴請將訴願決定及原處分均撤銷，但其真意仍僅就上開房屋租賃所得五、
九一四、五八八元部分求為撤銷甚明，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 九 日
法院書記官 林 淑 雯