臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二一八號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 戊○○律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十日台財訴字第○九二一三○一七八六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人莊水旺於民國（下同）九十年七月二十一日死亡，繼承人等於同年十一月一日申報遺產總額新臺幣（下同）一二、二一五、六一一元，被告所屬彰化縣分局查獲有短漏報之情事，通知繼承人等查對補報後，核定遺產總額三六、０八一、三四八元，遺產淨額為二六、四八一、三四八元，應納稅額六、四三一、八四四元。原告不服，申請復查未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈本件原告之一甲○○曾於八十七年六月二十五日、八十八年四月十六日分別
就吉將環境工程有限公司（下稱吉將公司）及宙盈環保工程有限公司（下稱宙盈公司）出資額各一一、四○○、○○○元之股權，以原告甲○○為委託人，被繼承人莊水旺為受託人而訂定信託契約，原告甲○○與被繼承人莊水旺間，就系爭財產有信託關係之存在，系爭財產為信託財產，依信託法第十條之規定，受託人莊水旺縱於九十年七月二十一日死亡，該信託財產亦不屬於被繼承入莊水旺之遺產至明。詎原告於九十一年間，接獲被告所屬彰化縣分局遺產稅繳款書通知應繳遺產稅六、五五六、八六八元，原告不服乃提出復查申請，被告復查決定仍維持原處分，原告乃依法訴願。
⒉財政部訴願審議委員會駁回原告之訴願決定理由，無非以原告未提示吉將公
司及宙盈公司股權信託登記等相關資料；認為臺灣臺南地方法院九十一年度重訴字第五十二號民事判決並不具對世性云云，惟財政部訴願審議委員會及被告認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷：
⑴按「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」信託法第十條、第二條分別訂有明文。
⑵「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。
以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」信託法第四條訂有明文。依該條之立法理由：信託成立後，信託財產即具獨立性，為保護交易安全，宜有公示制度，以兼顧受益人及第三人權益，該條立法之真意，旨在使信託契約採登記對抗主義，以維護交易安全，信託登記並非信託契約成立生效之要件，只要當事人間就信託關係意思表示合致，訂立信託契約，信託契約即有效成立，不因信託財產未為信託登記而影響其效力。
⑶財政部訴願審議委員會援引上開條文認為該信託財產未為登記，原告非得
以此主張對抗被告云云，訴願審議委員會法律之適用顯有違誤，蓋該條規定信託財產非經登記不得對抗第三人，係為維護交易安全而設，本件原告與被告間並無任何交易行為，被告顯非上開法文所指之「第三人」，原告甲○○與被繼承人間就系爭財產成立信託契約意思表示合致，系爭財產即屬信託財產，不因信託財產未經信託登認影響信託契約之效力，殆無疑義。
⒊訴願審議委員會復以臺灣臺南地方法院九十一年度重訴字第五十二號民事判決不具對世性，被告不受該判決之拘束云云，然：
⑴按「確定人民之私權即私法上法律關係之存否，應由民事法院依民事訴訟
程序行之，行政官署除依法律之特別授權外，無確定人民私權事項之權限。」最高行政法院五十一年判字第八十五號判例參照。
⑵本件原告甲○○與被繼承人莊水旺間，就系爭財產成立信託契約，嗣因受
託人莊水旺死亡，依信託法第八條之規定，信託關係雖不因受託人死亡而消滅，惟在解釋上應認該信託關係在受託人死亡後，即由其繼承人繼承該信託關係，是以上開臺南地方法院判決確認原告甲○○與其他原告間就系爭財產有信託關係存在，係因受託人（即被繼承人）莊水旺既已死亡，已非權利義務主體，並以原告繼承該信託關係，判決確認原告甲○○與被繼承人莊水旺間之信託關係，應由受託人之繼承人即原告等繼承之，易言之，信託關係於受託人莊水旺死亡時起依法並不消滅，但該信託關係之權利義務主體，則因原告繼承而更易，上開判決明白確認甲○○與被繼承人莊水旺間，就系爭財產有信託關係存在，僅因被繼承人莊水旺死亡，而因繼承之關係，信託關係之當事人發生更易，是被告以上開判決並非確認原告甲○○與被繼承人間就系爭財產有信託關係存在之事實認定，即有違誤。
⑶再以信託契約之登記，僅為信託權利存否之公示方法，信託契約之有無，
涉及私權之變動，惟民事法院有終局確認之權。信託契約之有無，權利人與義務人間既生爭執，訴經法院判決確定，行政機關亦應受判決之拘束，職是，原告甲○○與被繼承人莊水旺間有信託關係存在，業經臺南地方法院確認判決確定在案，被告就該信託關係存否之認定，應受該確定民事判決之拘束，是該系爭財產應屬信託財產並非被繼承人之遺產無疑。
⒋又被告核定宙盈公司於九十年七月二十一日繼承開始日之資產淨值估定遺產
價額為一一、一六四、三○○元云云，惟依財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函示以：「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。本件宙盈公司於九十年四月十五日停業至九十一年三月十四日，有經濟部之核准函可稽，是宙盈公司於被繼承人莊水旺死亡之九十年七月二十一日時，係處於停業狀態，宙盈公司確實已無財產價值可言，則被告核定遺產稅額之標準何在？顯然與財政部上開函示之意旨有違。⒌原告甲○○吉將公司信託予被繼承人莊水旺，其資金往來係為吉將公司於八
十七年五月間，由原告甲○○與訴外人陳建隆、林炳成、趙雷（陳建隆之人頭投東）等股東所共同出資經營，嗣於八十七年六月十五日，訴外人陳建隆、林炳成同意將其持有吉將公司之股份（包含人頭股東趙雷之部分）共一一、四○○、○○○股，移轉過戶予原告甲○○及其指定之第三人，由原告甲○○承受該二人之權利、義務，並清償該公司之債務，原告甲○○並於八十七年六月二十五日辦理董事、股東名單之變更登記，將上開一一、四○○、○○○股之股份登記予被繼承人莊水旺，是吉將公司上開一一、四○○、○○○股之股份，係由原告甲○○出資向訴外人陳建隆、林炳成所承購而信託登記予莊水旺名下足堪認定。
⒍被告主張宙盈公司資產價值為一九、五八六、四九二元，係以宙盈公司九十
年七月二十一日尚有銀行存款等資產淨值一千九百餘萬元云云，惟原告否認之，蓋宙盈公司九十年間之銀行存款僅四一、八八七元，且其中四一、五○三元係屬代收之款項，均非宙盈公司營業收入，是宙盈公司於被繼承人莊水旺九十年七月二十一日死亡時，並無被告所主張之價值，殆無疑義。
⒎綜上，系爭財產係屬信託財產並非被繼承人莊水旺之遺產，是訴願決定、被告駁回復查之決定及被告遺產稅核定，顯然違法不當，應予撤銷。
㈡被告部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在
中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」為信託法第一條、第二條及第四條第一項、第二項所規定。又「二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」、「依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號及八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。又按「原行政處分之合法性顯有疑義者，或原行政處分之執行將發生難以回復之損害，且有急迫情事，並非為維護重大公共利益所必要者，受理訴願機關或原行政處分機關得依職權或依申請，就原行政處分之全部或一部，停止執行。」為訴願法第九十三條第二項所規定。
⒉本件原告之父莊水旺於九十年七月二十一日死亡，原告於同年十一月一日申
報被繼承人莊水旺君遺產總額一二、二一五、六一一元，經被告機關所屬彰化縣分局查得有短漏報情事，乃通知繼承人等查對補報，渠等於九十一年一月十七日除補申報存款二筆及彰化市第十信用合作社投資額一、○○○元外，並補報吉將公司及宙盈公司投資額各為一一、四００、０００元，惟未申報遺產價額，被告機關所屬彰化縣分局乃依前揭規定以繼承開始日該二公司之資產淨值估定遺產價額分別為一二、六九四、六二六元及一一、一六四、三００元，核定遺產總額三六、０八一、三四八元，遺產淨額二六、四八一、三四八元，應納稅額六、四三一、八四四元。原告主張被繼承人所持有吉將及宙盈兩家公司股權係由繼承人甲○○出資，並以信託方式委託被繼承人經營管理，有臺灣臺南地方法院九十一年度重訴字第五十二號民事判決可證，請予撤銷重核云云。申經被告機關復查決定以，查吉將公司負責人於八十七年十月十二日變更登記為被繼承人，另宙盈公司亦於八十八年四月十六日設立登記被繼承人為公司負責人，出資額各為一一、四００、０００元，有經濟部公司執照及臺南縣政府營利事業登記證影本可稽；次查原告所稱被繼承人投資上開兩家未上市公司之資金來源，係由繼承人甲○○出資委託被繼承人管理之信託財產，並提示法院判決雙方確有信託法律關係之證明乙節，查信託者，乃委託人須對於受託人為財產權之移轉，被繼承人投資系爭兩家未上市公司之股權或資金來源，是否確由甲○○所移轉或提供，又上開股權是否辦妥信託登記且依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，被告機關於九十一年七月二十二日、十月十六日及九十二年五月十六日分別函請甲○○及其他原告提示甲○○出資之資金流程、信託登記證明及載明「信託財產」之股權等相關資料供核，有掛號郵件收件回執可稽，惟迄未提示；又原告所稱法院判決確認信託關係存在乙節，查該判決係確認甲○○與其他繼承人就系爭股權有信託關係存在，並非確認甲○○與被繼承人就系爭股權有信託關係存在，原告主張本件系爭股權係屬甲○○委託被繼承人之信託財產，尚難採據等由，駁回其復查之申請。原告猶未甘服，循序提起訴願，訴稱本件原告甲○○於八十七年六月二十五日及八十八年四月十六日分別就吉將公司及宙盈公司出資額各為一一、四００、０００元，以原告之一甲○○為委託人，被繼承人莊永旺為受託人而訂定信託契約，依信託法第二條規定，甲○○與被繼承人莊水旺間，就系爭財產有信託關係之存在，系爭財產為信託財產，依信託法第十條之規定，受託人莊水旺縱於九十年七月二十一日死亡，該信託財產亦不屬於被繼承人莊水旺之遺產至明。又信託法第四條旨在使信託契約採登記對抗主義，以維護交易安全，信託登記並非信託契約成立生效要件，只要當事人間就信託關係意思表示合致，訂立信託契約，信託契約即有效成立，不因信託財產未為信託登記而影響其效力；而其與被告機關間並無任何交易行為，被告機關顯非上開法條所指之「第三人」，原告之一甲○○與被繼承人莊水旺間就系爭財產成立信託契約意思表示合致，系爭財產即屬信託財產，不因信託財產未經信託登記影響信託契約之效力；且本件信託關係業經臺南地方法院判決確認原告甲○○與其他原告間就系爭財產有信託關係存在，僅因受託人即被繼承人死亡，而因繼承之關係，信託關係之當事人發生更易，本件既訴經法院判決確定，行政機關亦應受到判決拘束。再以關於宙盈公司繼承開始日之資產淨值估定遺產價額一一、一六四、三００元，依財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，本件宙盈公司於被繼承人死亡日時，係處於停業狀態，宙盈公司確實已無財產價值可言。另依訴願法第九十三條第二項規定，本件被告機關之駁回復查決定，顯然於法有違，其合法性顯有疑義，爰依上開訴願法規定，請求就原行政處分之全部，停止執行云云。經財政部訴願決定略以，查依據信託法第四條第二項規定，以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人，則本件信託財產--股票是否辦妥信託登記且依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，被告機關於九十一年七月二十二日、十月十六日及九十二年五月十六日分別函請甲○○及其他原告等提示甲○○出資之資金流程、信託登記證明及載明「信託財產」之股權等相關資料供核，有掛號郵件收件回執可稽，惟迄未提示；至原告等訴稱被告機關並非信託法第四條第二項所規定之第三人乙節，惟所謂第三人係指兩造雙方以外之權利關係人，稅捐機關本於國家課稅權所為之稅捐稽徵行為，自係該法所稱之第三人。次查本案是否確為信託？雖經原告等提示臺灣臺南地方法院九十一年度重訴字第五二號判決，該訴訟案係原告之一甲○○對其餘原告提起請求確認信託關係存在之訴，並獲勝訴判決，然該訴訟案不惟除甲○○外之其餘原告等三人未於言詞辯論期日到場，法院僅因原告之一甲○○申請，由其一造辯論判決而得心證做成判決，又該訴訟案性質不具對世性，則被告機關非民事判決之當事人且亦非居於參加人地位參加訴訟，自不受該判決之拘束；並原告所提出之民事判決，依其案號可判斷係九十一年以後始提起訴訟，而本件被告機關業於九十年十二月二十七日以前即開始調查本件遺產稅案，並於同日由其所屬彰化縣分局以中區國稅彰縣審字第０九０００三七九七九號函通知繼承人等查對補報在案，則系爭股權不惟未依信託法規定於證券上載明為信託財產，並直至被告機關發函通知繼承人等查對補報，始以信託為由提起確認訴訟，所訴實難採據。又本件系爭股票每股移轉價格之計算，依首揭規定，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定股票移轉價值，並無違誤；而原告訴稱宙盈公司於九十年四月十五日停業至九十一年三月十四日止，依財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，該公司已無財產價值乙節，查該宙盈公司九十年七月二十一日資產負債表所載，該公司有銀行存款、應收款項、其他資產等資產，其資產淨值一九、五八六、四九二元，尚非無財產價值，自無上開函釋之適用。所訴各節核不足採，本件原處分應予維持。另原告等申請就原行政處分之全部或一部停止執行乙節，因本件原行政處分為稅捐之核課處分，該稅捐為公法上金錢給付義務，經核本件原行政處分並無明顯之合法性疑義，且公法上金錢給付義務之執行係執行納稅義務人之財產，縱移經法務部行政執行署所屬行政執行處執行亦難認將發生難以回復之損害，經依職權審酌後，認定所請尚無正當理由，核無必要，遞遭訴願決定駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人所遺吉將公司及宙盈公司股權係由繼承人甲○○出資委託被繼承人管理之信託財產云云。
⒋本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，其行政訴訟理由書與復查及訴
願理由書均執同詞，別無新主張及新事證，至訴稱宙盈公司於九十年四月十五日停業至九十一年三月十四日止，依首揭函釋規定，該公司已無財產價值，查該函釋係以該未上市公司「已擅自停業」或「他遷不明」為要件，惟該公司係向經濟部申請停業，有該部九十年四月二十四日經（00）00000000000號函可稽，並非擅自停業或他遷不明，又依宙盈公司九十年七月二十一日資產負債表所載，該公司有銀行存款、應收款項、其他資產等資產，其資產淨值一九、五八六、四九二元，尚非無財產價值，自無上開函釋之適用，是所訴委不足採。
⒌基上論結，所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明之判決。
理 由
一、按本件被告之代表人（局長）業以更換，被告已依行政訴訟法第一百八十一條規定陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許先予敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」及「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」、「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」復分別為信託法第一條、第二條及第四條第一項、第二項所規定。又「二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」、「依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條視定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」亦分別經財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號及八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與遺產及贈與稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用。
三、本件原告之父莊水旺於九十年七月二十一日死亡，原告等於法定期限內辦理遺產稅申報，申報被繼承人莊水旺遺產總額為一二、二一五、六一一元。經被告所屬彰化縣分局發現原告涉有漏報存款及股票等，乃通知原告等查對補報，原告除補申報存款二筆及彰化市第十信用合作社投資額一、○○○元外，並補申報吉將公司、宙盈公司投資額各為一一、四○○、○○○元，惟未就吉將公司及宙盈公司之投資額申報遺產價額，被告乃依上揭函釋意旨以繼承開始日該二公司之資產淨值估定遺產價額分別為一二、六九四、六二六元及一一、一六四、三○○元，核定遺產總額三六、○八一、三四八元，遺產淨額二六、四八一、三四八元，應納稅額為六、四三一、八四四元。原告不服，申請復查主張，被繼承人莊水旺所持有吉將及宙盈兩家公司股權係由原告之一甲○○出資，並以信託方式委託被繼承人經營管理，有臺灣臺南地方法院九十一年度重訴字第五十二號民事判決可證，請予撤銷重核。被告復查決定以，吉將公司代表人於八十七年十月十二日變更登記為被繼承人，另宙盈公司亦於八十八年四月十六日設立登記被繼承人為公司代表人，出資額各為一一、四○○、○○○元，有經濟部公司執照及臺南縣政府營利事業登記證影本附卷可稽；又原告所稱被繼承人投資上開兩家未上市公司之資金來源，係由繼承人甲○○出資委託被繼承人管理之信託財產，並提示法院判決雙方確有信託法律關係之證明乙節，查信託者，乃委託人須對於受託人為財產權之移轉，被繼承人投資系爭兩家未上市公司之股權或資金來源，是否確由甲○○所移轉或提供，且上開股權是否辦妥信託登記且依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，被告於九十一年七月二十二日、十月十六日及九十二年五月十六日分別函請甲○○及其他原告等提示甲○○出資之資金流程、信託登記證明及載明「信託財產」之股權等相關資料供核，有掛號郵件收件回執可稽，惟原告迄未提示；又原告等所稱法院判決確認信託關係存在乙節，查該判決係確認甲○○與其他繼承人就系爭股權有信託關係存在，並非確認甲○○與被繼承人莊水旺就系爭股權有信託關係存在，原告等主張本件系爭股權係屬甲○○委託被繼承人之信託財產，尚難採據等由，駁回原告復查之申請。揆諸上開規定及函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
四、原告起訴雖主張：本件原告甲○○於八十七年六月二十五日及八十八年四月十六日分別就吉將公司及宙盈公司出資額各為一一、四○○、○○○元，以原告之一甲○○為為委託人，被繼承人莊永旺為受託人而訂定信託契約，依信託法第二條規定，甲○○與被繼承人莊水旺間，就系爭財產有信託關係之存在，系爭財產為信託財產，依信託法第十條之規定，受託人莊水旺縱於九十年七月二十一日死亡，該信託財產自不屬於被繼承人莊水旺之遺產甚明。又信託法第四條旨在使信託契約採登記對抗主義，以維護交易安全，信託登記並非信託契約成立生效要件，只要當事人間就信託關係意思表示合致，訂立信託契約，信託契約即有效成立，不因信託財產未為信託登記而影響其效力﹔而其與被告間並無任何交易行為，被告顯非上開法條所指之「第三人」，原告之一甲○○與被繼承人莊水旺間就系爭財產成立信託契約意思表示合致，系爭財產即屬信託財產，不因信託財產未經信託登記影響信託契約之效力﹔且本件信託關係業經臺南地方法院判決確認原告甲○○與其他原告間就系爭財產有信託關係存在，僅因受託人即被繼承人死亡，而因繼承之關係，信託關係之當事人發生更易，本件既訴經法院判決確定，行政機關亦應受到判決拘束。另關於宙盈公司繼承開始日之資產淨值估定遺產總額一一、一六四、三○○元，依財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，本件宙盈公司於被繼承人死亡日時，係處於停業狀態，宙盈公司確實已無財產償值可言云云。然查：
㈠依信託法第四條第二項規定，以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規
定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人，則本件信託財產─股票是否辦妥信託登記且依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，被告於九十一年七月二十二日、十月十六日及九十二年五月十六日分別函請甲○○及其他原告等提示甲○○出資之資金流程、信託登記證明及載明「信託財產」之股權等相關資料供核，有該函及掛號郵件收件回執附於原處分卷可稽（見原處分卷第九十頁至第一０九頁），惟原告均未提示。
㈡原告所主張被告並非信託法第四條第二項所規定之第三人乙節，惟所謂第三人
係指兩造雙方以外之權利關係人，稅捐機關本於國家課稅權所為之稅捐稽徵行為，自係該法所稱之第三人。
㈢原告雖提示臺灣臺南地方法院九十一年度重訴字第五十二號判決，該訴訟案係
原告之一甲○○對其餘原告等三人提起請求確認信託關係存在之訴，並獲勝訴判決，然該訴訟案不惟除甲○○外之其餘原告等三人未於言詞辯論期日到場，法院僅因原告之一甲○○申請，由其一造辯論判決而得心證做成判決（見該判決理由一），又被告非該民事判決之當事人，亦無居於參加人地位參加訴訟，該判決僅對於原告間受其拘束；且由原告所提出之民事判決，依其案號係九十一年度重訴字第五二號可得知係於九十一年以後始提起訴訟，而本件被告業於九十年十二月二十七日以前即開始調查本件遺產稅案，並於同日由其所屬彰化縣分局以中區國稅彰縣審字第○九○○○三七九七九號函通知繼承人等查對補報在案（見原處分卷第六十一頁），系爭股權不惟未依信託法規定於證券上載明為信託財產，並直至被告發函通知繼承人等查對補報，始以信託為由提起確認訴訟，原告主張甲○○與被繼承人莊水旺間，就系爭財產有信託關係之存在，系爭財產為信託財產，依信託法第十條之規定，受託人莊水旺縱於九十年七月二十一日死亡，該信託財產自不屬於被繼承人莊水旺之遺產甚明，自難採信。
㈣又本件系爭股票每股移轉價格之計算，依上揭規定，應以繼承開始日該公司之
資產淨值估定股票移轉價值，原告主張宙盈公司於九十年四月十五日停業至九十一年三月十四日止，依財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，該公司已無財產價值乙節，查宙盈公司雖於九十年四月十五日停業至九十一年三月十四日止，而上開財政部函釋係以該未上市公司「已擅自停業」或「他遷不明」為要件，惟該公司係向經濟部申請停業，有該部九十年四月二十四日經（00）00000000000號函可稽（見本院卷第二十三頁、原處分卷第一六九頁），並非擅自停業或他遷不明，又依宙盈公司九十年七月二十一日資產負債表所載，該公司有銀行存款、應收款項、其他資產等資產（見原處分卷第三十頁及第三十一頁宙盈公司資產負債表），其資產淨值一九、五八六、四九二元，尚非無財產價值，自無上開函釋之適用，原告此部分主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
法院書記官 邱 吉 雄