臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二二四號
原 告 甲○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十三年三月十八日府訴委字第○九三○○七三八九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）九十年八月二十九日申報承受坐落台中縣○○鄉○○段○○○○○號土地移轉現值，並檢附台中縣龍井鄉公所核發之「臺中港特定區都市計劃土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，經被告所屬沙鹿分處書面審查符合土地稅法施行細則第五十七條第二項規定得不課徵土地增值稅，遂核發土地增值稅不課徵證明書。原告完成土地移轉登記，嗣後財政部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函釋闡明本案系爭土地於移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，被告所屬沙鹿分處遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原核定不課徵土地增值稅額計新臺幣（以下同）三、
七六七、七四二元。原告不服，申請復查結果未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷原處分、復查及訴願決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。
」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。」、「依本法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：：：『：：：前條第二項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制之證明文件及農業主管機關核發之作農業使用證明文件』。分別為土地稅法第三十九條之二第一項、同法施行細則第五十七條第二項、同法施行細則第五十八條第一項第二款所明定。
⒉查台中縣○○鄉○○段○○○○○號土地，係原告之父於九十年八月二十九
日贈與原告，其土地使用分區沿革依臺中縣政府九十年十月二十二日九十府建城字二九一三四○號函示說明二「查現行臺中港特定區計畫『港埠專用區』原計畫於民國六十一年元月發布實施之名稱為『港區用地』，其內容包含海埔新生地等分區或用地。後於本府八十年十月七日府工都字第一九一四○九號函發布實施之變更臺中港特定區計畫案時變更為『港埠專用區』：：：
就港埠專用區內土地應視該基地坐落位置個案認定。」，亦即該專區土地之前身原為農業用地，於六十一年元月變更為港區用地，因屬公共設施保留地，政府無力徵收，乃再於八十年十月七日巧妙安排變更為港埠專用區現況，迄今公共設施、細部計畫仍付之闕如，一再管制使用三十餘年仍未定案，而人民卻需承受政府行政怠惰的後果，幸蒙港區主管機關交通部正視此一問題乃於八十九年八月三十一日交航八十九字第○○八八二八號函交下「臺中港區工業專用區土地現勘暨協調會議記錄」結論略以「：：：先尋求土地稅賦間題怎樣解決，從八十年至現在、或未來還未能改變土地使用，這段期間，稅的處理方式，交通部負責追蹤協調：：：。」。交通部承命乃劍及履及以八十九年九月二十二日交航八十九字第○○九六九八號「臺中港區工業專用區土地稅賦問題」協調會議記錄略以「臺中港工業專用區土地原為農業用地，於六十年間發布臺中港特定區計畫時，予以規劃為『港埠用地』，係屬公共設施保留地，嗣因配合政府整體政策考量，於八十年間都市計畫第一次通盤檢討時，變更為『港埠專用區』。惟行政院核定之『臺中港整體規劃及未來發展計畫』，將之列為遠期開發計畫範圍，臺中港務局尚未完成細部計畫，現況仍作農業使用，符合行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函，仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地」。至此，爭議多年之港埠專用區土地可否視為農業用地，其於移轉時可否申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，依上開法律主管機關交通部之會議詮釋應可正面認定，從而原告檢附土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款所規定之證明文件申請不課徵土地增值稅，即屬依法有據，被告初時書面審查亦認符合規定而准予核發不課徵證明，事後待原告以系爭土地已完成所有權移轉登記之際，卻又以財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函釋略以「：：：嗣後變更為港埠專用區，其於繼承或贈與時：：：免徵遺產稅或贈與稅。說明三﹕另土地增值稅部份：：：於移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用。」之不當切割解釋，反噬原告應補徵原不課徵之稅額三、七六七、七四二元。
⒊本案所爭者，乃財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○
五四號函示之適法性如何？從而被告所據以構成補稅之處分理由是否有效？⑴移轉土地是否為農業用地，其認定程序、認定標準，主管機關為何，法早
有明定，財政部無需越權專斷：按農業發展條例施行細則第二條第二項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用或分區別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」。（行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函令，土地稅法施行細則第五十七條第二項規定），又農業發展條例第二條規定「本條例所稱主管機關，在中央為行政院農農業委員會：：：在縣（市）為縣（市）政府」。復依同條例第三十九條第二項規定「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用之證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理」。可知，農業用地之認定主管機關乃農業主管機關，及視同農業用地之法律主管機關；其依標準作業程序所核發之「農業用地作農業使用證明書」即可發生不課徵土地增值稅，免徵遺產稅、贈與稅、田賦的法律效果，財政部無權否定法律授權主管機關所出具之證明是否一部有效，而任意選擇何種稅目免稅，何種稅目不准免稅，其推翻主管機關之認定權責乃屬無管轄權之干涉違法。
⑵都市計畫之發布乃政府對人民之承諾，政府違反該承諾縱然多次變更都市
計畫，亦僅止於紙上作業，應仍視為從來為原來使用之農業用地：按都市計畫法第十五條規定「市鎮計畫應充分擬定主要計畫書：：：其實施進度以五年為一期，最長『不得』超過二十五年」。第十七條規定：「：：：第一期發展地區應於主要計畫公布實施後最多二年完成細部計畫，並於細部計畫公布後最多五年完成公共設施：：：」。第二十六條規定：「都市計畫發布實施後不得任意變更，但擬定計畫之機關每五年至少應通盤檢討一次：：：」。可見，都市計畫之實施，乃政府對人民許以遠景之承諾，而人民當需忍受不同程度之不便與管制。惟查本件屬於港埠專用區之土地，原為農業用地，於六十一年發布實施「港區用地」，屬公共設施保留地，因需地機關臺中港務局無力徵收，乃再於八十年十月七日都市計畫通盤檢討變更為「港埠專用區」，亦即自六十一年以迄於今，政府多次之都市計畫變更檢討皆僅止於紙上談兵，其應踐行之都市計畫規劃程序，均付之闕如，對人民之許諾盡如空中樓閣般可望而不可及，長期以來（三十餘年），人民祇能默默屈服於高權行政下之管制，對系爭土地空有所有權，卻無法享有都市計畫變更後之利益，印證系爭土地之法律主管機關交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第○○九六九八號函會議記錄：「臺中港工業專用區土地原為農業用地：：：於八十年間都市計畫第一次通盤檢討時變更為『港埠專用區』：：：臺中港務局尚未完成細部計畫，現況仍作農業使用，符合行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函，仍應視為原來土地使用分區別管制而視為農業用地。」可見政府已反躬自省，愧對該專區土地之納稅人而率先就租稅問題以主管機關立場認定，仍屬農業用地而有租稅減免或不課徵之適用。
⑶被告引用財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四
號函示，未正視交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第○○九六九八號函之會議結論之事實（法律授權之主管機關），有引發部會衝突之虞，財政部之釋令似已逾越法律可能涵攝之文義範圍，致有法律適用之違法﹕依租稅法定主義，納稅義務之有無及其範圍，均應以法律定有明文規定為限，而於法律之解釋上，基於文義解釋之原則，自應以闡明法條之固有範圍為限，不得逾越法律所可能涵攝之文義範圍。財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函示：「關於原為農業用地經都市計畫規劃為臺中港特定區計畫『港區用地』（公共設施用地），嗣後變更為『港埠專用區』，其於繼承或贈與時，准依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定免徵遺產稅或贈與稅。另土地增值稅部份，因其農業用地免稅規定，係於七十二年八月一日修正農業發展條例第二十七條所增訂，故上揭行政院函之適用，應以移轉土地於七十二年八月三日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則第十四條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用：：：本案系爭土地於六十年間既變更為港埠用地，其於七十二年八月三日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用。」財政部本於主管稅捐稽徵立場就租稅法律堅守原則本無厚非，惟在鋪陳農業用地之範圍時，卻一再涵攝屬於行政命令之農業發展條例施行細則第十四條規定為限，而排擠同等法律位階之行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋及系爭土地法律主管機關交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第○○九六九八號函之跨部會會議結論（該會議財政部亦派人與會並贊同該結論），又查「都市計畫法臺灣省施行細則」第三十一條規定，都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之土地及建築物，除經自行停止使用二年或經目的事業主管機關令其停止使用者外，得繼續為原來之使用。則被告之上級機關財政部未能盱衡其他主、客觀法律因素，甚且推翻其所參與之交通部會商結論，又無視於都市計畫法臺灣省施行細則存在之事實，而逕自發布狹隘之解釋，似與法律保留原則有違，被告即不得採為否准之依據。
⑷「農業發展條例於七十二年八月三日修正公布生效後，已依法編定為非農
業使用者，不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」，財政部七十三年十一月八日台財稅字第六二七一七號函釋，已為大法官會議釋字第五六六號解釋指為違反憲法第十九條租稅法律主義及違反法律保留原則，應不再適用。即依法編定為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，應認屬農業用地。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於其所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用（土地法第八十三條，前述都市計畫法臺灣省施行細則第三十一條參照）。同理可證，財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函釋，將農業用地範圍限縮在以農業發展條例修正生效後，並以該條例施行細則第十四條所定之農地，始有移轉時不得徵土地增值稅之適用，依九十二年九月二十六日公布之大法官釋字第五六六號解釋，財政部之上開函釋實有任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍之違法。又上述大法官會議解釋公布後，財政部旋即以九十二年十二月二十六日台財稅字第○九二○四五七七一七號函示：「由原處分機關依據司法院解釋撤銷原處分及作成新處分」，可見財政部發布之上開釋令仍有選擇性之稅目偏袒而未能顧及相關法律規定之整體性闡釋，實令人遺憾，更有違公平原則。
⑸信賴保護原則，乃避免行政權濫用，人民權利免於遭受迫害之高度法位階
，受益人無行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情形者，縱是行政處分違法，但人民於其處分受有利益者，其信賴利益仍需保護。被告謂：「原告因信賴沙鹿分處核准不課徵土地增值稅之處分，與其持不課徵土地增值稅證明書辦理土地移轉登記，並無因果關係，且補徵土地增值稅之處分並不影響其土地登記之效力，故本案無信賴保護原則之適用」。又是被告對信賴利益保護原則認知之誤會，查系爭土地是否符合農地移轉不課徵土地增值稅，全賴該土地之法律主管機關依據農業發展條例施行細則第二條第三項規定而做成交通部八十九年九月二十一日交航八十九字第○○九六九八號會議結論，被告亦肯認該結論之法律效果。原告受贈系爭土地，係依法定程序申請「農業用地移轉作農業使用證明書」及都市分區使用證明，並依法檢附有關證明資料向被告申請獲准核發不課徵土地增值稅證明書，其目的乃在於享有不課徵土地增值稅之法律權利，苟被告於書面審查即逕予否准原告所請，原告當可循撤銷現值申報方式註銷課稅查定，焉有於核准不課稅後及原告已完成所有權移轉登記後，反噬要求補稅，蓋所有權移轉已確定（不動產物權以登記為生效要件），租稅處分即形成立，被告此舉無異割斷原告尋求免於租稅負擔之途徑而構陷入阱。原告受贈系爭土地，係以課稅與否為唯一移轉考量，而非希冀以完成登記為結果，亦即符合不課稅要件時，始進行登記程序，否則即行撤銷申報或根本不申報移轉現值，二者互為倚拱，因果確然，被告謂持不課徵土地增稅證明書及辦理土地移轉登記，並無因果關係，無信賴保護原則之適用，全係卸責推諉之詞。本案據以申請不課徵土地增值稅之各項證明文件，既非原告以詐欺、脅迫或賄賂方法取得，原告又無從插手提供不正確資料，而被告原先所核准不課徵之處分，是否有違法，乃原告所不知，則原告所據以信賴被告之行政行為即需受到保護，行政程序法第八條規定：「行政行為應保護人民正當合理之信賴。」是有關行政處分之撤銷既屬行政行為，自應受上述規定之限制，財政部九十二年八月八日台財稅字第○九二○四五五三三九號函示可為例證。
⒋綜合右述，本案無論就權責機關，及農地之認定程序，審理標準，作農業使
用證明書之證明力，及大法官釋字第五六六號解釋之指摘，暨信賴利益保護原則應否落實適用，被告所引用財政部之釋令而否准原告所請，確已失卻準據而有限縮解釋，未能依法行政之違法，請求判決如訴之聲明，而維法益。
㈡被告部分：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。
」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定內申報．．．其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為土地稅法第三十九條之二第一項、稅捐稽徵法第二十一條及行政程序法第六條所明定。次按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。」為土地稅法施行細則第五十七條第二項所明定。另「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日台財稅字第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院大法官釋字第五六六號解釋。又「．．．本案系爭土地於六十年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用。」。又「一、按信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失，此乃信賴保護之法理基礎．．．。而該原則之適用通常須符合下列要件：㈠須有信賴基礎：須有足以引起當事人信賴之國家行為，例如行政處分、行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）。㈡信賴表現：當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎間須有因果關係。㈢信賴值得保護：例如於授益處分當事人無行政程序法第一百十九條各款情形之一者．．．。」為財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號及法務部九十一年一月二十四日法律字第０九一０七０００二三號函釋在案。
⒉查原告於九十年八月二十九日申報承受坐落台中縣○○鄉○○段一四三五地
號土地移轉現值，並檢附台中縣龍井鄉公所核發之「臺中港特定區都市計劃土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，經被告所屬沙鹿分處書面審查符合土地稅法施行細則第五十七條第二項規定視同農業用地，並參照交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第００九六九八號函送「臺中港區工業專用區土地Ⅱ稅賦問題」協調會議紀錄：八、結論，符合行政院八十三年十一月二十八日臺八十三財字第四四五三三號函釋農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來土地使用分區別管制而視同農業用地，其於移轉時仍有不課徵土地增值稅規定之適用，遂核發土地增值稅不課徵證明書。
嗣後，經財政部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函釋闡明本案系爭土地於七十二年八月三日農業發展條例修正生效日，已非屬農業用地，移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，被告所屬沙鹿分處原核定系爭土地准予不課徵土地增值稅，於法未洽，遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原核定不課徵土地增值稅額計三、七六七、七四二元，並無違誤。
⒊原告主張略以：
⑴按農業發展條例施行細則第二條第二項規定「前項農業用地經依法律變更
編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」又農業發展條例第二條規定「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣 (市)為縣 (市)政府。」復依同條例第三十九條第二項規定「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」可知，農業用地之認定主管機關乃農業主管機關，及視同農業用地之法律主管機關；其依標準作業程序所核發之「農業用地作農業使用證明書」即可發生不課徵土地增值稅，免徵遺產稅、贈與稅、田賦的法律效果，財政部無權否定法律授權主管機關所出具之證明是否一部有效，而任意選擇何種稅目免稅，何種稅目不准免稅，其推翻主管機關之認定權責乃屬無管轄權之干涉違法。
⑵系爭土地之法律主管機關交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第０
０九六九八號函會議紀錄：「臺中港工業專用區土地原為農業用地．．．於八十年間都市計畫第一次通盤檢討時變更為『港埠專用區』．．．臺中港務局尚未完成細部計畫，現況仍作農業使用，符合行政院八十三年十一月二十八日臺八十三財字第四四五三三號函，仍應視為原來土地使用分區別管制而視為農業用地。」就租稅問題以主管機關立場認定，仍屬農業用地而有租稅減免或不課徵之適用。
⑶依租稅法定主義，納稅義務之有無及其範圍，均應以法律定有明文規定為
限，而於法律之解釋上，基於文義解釋之原則，自應以闡明法條之固有範圍為限，不得逾越法律所可能涵攝之文義範圍。財政部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函示，在舖陳農業用地之範圍時，卻一再涵攝屬於行政命令之農業發展條例施行細則第十四條規定為限，而排擠同等法律位階之行政院八十三年十一月二十八日臺八十三財字第四四五三三號函釋及系爭土地法律主管機關交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第００九六九八號函之跨部會會議結論（該會議財政部亦派人與會並贊同該結論），又查都市計畫法臺灣省施行細則第三十一條規定，都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之土地及建築物，除經自行停止使用二年或經目的事業主管機關令其停止使用者外，得繼續為原來之使用。則被告機關之上級機關財政部未能盱衡其他主、客觀法律因素，甚且推翻其所參與交通部會商結論，又無視於都市計畫法臺灣省施行細則存在之事實，而逕自發布狹隘之解釋，似與法律保留原則有違，被告機關即不得採為否准之依據。
⑷財政部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函釋，
將農業用地範圍限縮在農業發展條例修正生效後，並以該條例施行細則第十四條所定之農地，始有移轉時不課徵土地增值稅之適用，依九十二年九月二十六日公布之大法官釋字第五六六號解釋，財政部之上開函釋實有任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍之違法。又上述大法官會議解釋公布後，財政部旋即以九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函示：「由原處分機關依據司法院解釋撤銷原處分及作成新處分」，可見財政部發布之上開釋令仍有選擇性之稅目偏袒而未能顧及相關法律規定之整體性闡釋，實令人遺憾，更有違公平原則。
⑸原告受贈系爭土地，係依法定程序申請「農業用地移轉作農業使用證明書
」及都市分區使用證明，並依法檢附有關證明資料向被告機關申請獲准核發不課徵土地增值稅證明書，其目的乃在於享有不課徵土地增值稅之法律權利，苟被告機關於書面審查即逕予否准原告所請，原告當可循撤銷現值申報方式註銷課稅查定，焉有於核准不課稅後及原告已完成所有權移轉登記後，反噬要求補稅，蓋所有權移轉已確定（不動產物權以登記為生效要件），租稅處分即形成立，被告機關此舉無異割斷原告尋求免於租稅負擔之途徑而構陷入阱。另原告受贈系爭土地，係以課稅與否為唯一移轉考量，而非希冀以完成登記為結果，亦即符合不課稅要件時，始進行登記程序，否則即行撤銷申報或根本不申報移轉現值，二者互為倚拱，因果確然，被告謂持不課徵土地增值稅證明書及辦理土地移轉登記，並無因果關係，無信賴保護原則之適用，全係卸責推諉之詞。又本案據以申請不課徵土地增值稅之各項證明文件，既非原告以詐欺、脅迫或賄賂方法取得，原告又無從插手提供不正確資料，而被告機關原先所核准不課徵之處分，是否有違法，乃原告所不知，則原告所據以信賴被告機關之行政行為即需受到保護，行政程序法第八條規定：「行政行為應保護人民正當合理之信賴。」是有關行政處分之撤銷既屬行政行為，自應受上述規定之限制，財政部九十二年八月八日台財稅字第０九二０四五五三三九號函示可為例證。
⒋查依台中縣龍井鄉公所九十年九月三日核發之九０龍鄉農字第一六０三二號
「臺中港特定區都市計劃土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」所載，系爭土地原為農業用地，係於六十一年一月一日編定為重工業區，並於八十年十月七日變更為目前之港埠專用區，但仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地，經被告報請財政部核示系爭土地得否准按土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，經該部九十一年十一月十九日台財稅字第０九一０四五六四三一號函釋依該部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函說明三辦理，並經函臺中縣政府查復系爭土地於七十二年八月間之使用分區屬港區用地並規劃為重工業區，故本案系爭土地既於六十一年一月一日編定為重工業區（非農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正生效日已非屬農業用地，是於移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，被告沙鹿分處原核定系爭土地准予不課徵土地增值稅，於法未洽，自應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於五年核課期間內補徵原核定不課徵之土地增值稅，以符行政程序法第六條規定之平等原則，並符租稅公平原則。
⒌次查，司法院大法官釋字第五六六號解釋所引七十二年八月一日修正公布之
農業發展條例第三條第十款，對農業用地的定義並無明定土地使用分區的範圍，惟八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三條第十款及土地稅法第十條第一項，明定農業用地指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供農業使用之土地。查原告於九十年八月二十九日申報系爭土地移轉現值，應適用八十九年一月二十六日修正公布之前揭規定，本案與司法院大法官釋字第五六六號解釋所述情形不同，自不得援引。另財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋所適用之案件，指八十九年一月二十六日農業發展條例修正公布生效前發生之繼承或贈與案件，與本案情形自屬不同，亦不得引用，是原告主張核無可採。
⒍再查，縱然被告准原告九十年八月二十九日申報承受系爭土地得依土地稅法
第三十九條之二第一項規定，不課徵系爭土地七十一年四月前次移轉至上揭申報期間之土地增值稅，惟原告嗣後移轉系爭土地於他人時，依法仍應以七十一年四月當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，一併課徵土地增值稅。是被告現依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原核定不課徵之土地增值稅，並無損及原告權益，亦無使其遭受不可預計之損失。另依首揭法務部九十一年一月二十四日法律字第０九一０七０００二三號函釋意旨，信賴保護原則之適用須符合要件之一：信賴表現，即當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎間須有因果關係。又依土地登記規則規定辦理土地移轉登記只須檢附土地增值稅繳款書繳納收據、免徵土地增值稅證明書或不課徵土地增值稅證明書其中一種，是本案原告因信賴被告所屬沙鹿分處核准不課徵系爭土地之土地增值稅之處分，與其持不課徵土地增值稅證明書辦理土地移轉登記，並無因果關係，且補徵土地增值稅之處分並不影響其土地登記之效力。末查，土地增值稅係根據漲價歸公之原則，對土地所有權人自然漲價所得利益課徵之稅款，因之只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，茲被告於核課期間依首揭規定補徵原告應繳之土地增值稅，原告尚無值得保護之信賴利益，是原告主張核無可採。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定﹕一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定內申報：：：其核課期間為五年。：：：在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰：：：。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第二十一條、土地稅法第三十九條之二第一項及土地稅法施行細則第五十七條第二項所明定。又「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定，其於移轉時，准予仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用。所稱『原為農業用地』，應指農業發展條例第二十七條於七十二年八月三日修正生效後，符合同條例施行細則第十四條規定範疇之農業用地而言。本案土地既經查明於五十五年間都市計畫即編定為行水區，在七十二年八月三日已非屬上開規定範疇之土地，其移轉時，應無前揭函釋之適用。」、「：：：本案系爭土地於六十年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用。」分別經財政部八十六年十月二十二日台財稅字第八六一九二二二○○號（見財政部稅制委員會九十二年十二月土地稅法令彙編第三六九頁）及九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭土地稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用。
二、本件原告於九十年八月二十二日受贈其父林萬教所有坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○○號土地，並於同年八月二十九日檢附臺中縣龍井鄉公所核發之「臺中港特定區都市計畫土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」，向被告所屬沙鹿分處申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，案經被告所屬沙鹿分處書面審查，並參照交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第○○九六九八號函送「臺中港區工業專用區土地Ⅱ稅賦問題」協調會議紀錄之結論，認為系爭土地與行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋相符，應視同為農業用地，遂依土地稅法施行細則第五十七條第二項規定核准不課徵土地增值稅在案，此有九十年八月二十二日九０龍鄉農字第一四九八一號台中港特定區都市計劃土地未完成細部計畫土地現況做農業使用證明書、農業用地書面審查結果簽辦單、九十年七月二十三日（九０）龍鄉建字第一三八０六號台中縣龍井鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、被告所屬沙鹿分處土地增值稅（土地現值）申報書影本附原處分卷可稽（見原處分卷第六十六頁至第七十五頁），嗣本件經財政部以九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函指明系爭土地已不符土地稅法第三十九條之二第一項之規定，自應課徵土地增值稅（見原處分卷第四十五頁、第四十六頁），被告所屬沙鹿分處乃依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原核定不課徵土地增值稅額計三、七六七、七四二元。原告不服申請復查，主張台中縣龍井鄉公所已核發「農業用地作農業使用證明」供原告持向被告所屬沙鹿分處申請不課徵土地增值稅，即為該所自承系爭土地確為農業用地，期間雖歷經都市計劃變更，亦僅是政府編造之美麗詞彙而已；所謂都市計劃「港埠用地」、「港埠專用區」，由農業用地作農業使用證明書之核發即可證明港區多次之都市計劃變更過程均非真實，換言之，系爭土地自始至終均屬農業用地殆無疑問，財政部豈可以非專屬管轄機關而否准農業、建設、工務主管機關之認定，顯見財政部有逾越事務權限之違法。況交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第００九六九八號函協調會議紀錄結論，已稍彌補土地所有人之租稅負擔，然財政部未能體察事件緣由真相，猶執意選擇性稅目可以徵免之釋令，基於權利義務對等原則，人民實無由負擔政府行政怠惰後的租稅義務，財政部亦不得違反租稅法論之公平原則而選擇性擇取何種移轉方式之租稅徵免，原告悉依土地稅法施行細則第五十八條規定檢附農業主管機關依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」之查核程序而核發「農業用地作農業使用證明書」，供原告持向被告所屬沙鹿分處申請依農業發展條例第三十七條第一項規定，不課徵土地增值稅，該分處亦核發不課徵土地增值稅證明書，以為移轉土地登記之用，原告乃信賴農業機關證明，信賴法律規定之程序要件，信賴農業發展條例及土地稅法之規定，該信賴若無行政程序法第一百十九條規定不值得保護之情形，該授予利益之行政處分，原信賴利益仍需受到保護，不因財政部一紙行政命令而使獲有利益者遭受傷害，該分處之補稅處分係屬可得撤銷之處分等語，被告復查決定以，依台中縣龍井鄉公所九十年九月三日核發之九０龍鄉農字第一六０三二號「台中港特定區都市計劃土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」所載，系爭土地原為農業用地，係於六十一年一月一日編定為重工業區，並於八十年十月七日變更為目前之港埠專用區，但仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地，經被告報請財政部核示系爭土地得否准按土地稅法第三十九條第一項規定不課徵土地增值稅，經財政部九十一年十一月十九日台財稅字第０九一０四五六四三一號函釋依該部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函說明三辦理，並經函請台中縣政府查復系爭土地於七十二年八月間之使用分區屬港區用地並規劃為重工業區，則本案系爭土地既於六十一年一月一日編定為重工業區（非農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正生效日已非屬農業用地，是於移轉時並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，被告所屬沙鹿分處原核定系爭土地准予不課徵土地增值稅，於法未洽，遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於五年核課期間內補徵原核定不課徵之土地增值稅，並無違反信賴保護原則，而維持原處分駁回原告復查之申請，依首揭規定及函釋，原處分及復查決定，並無違誤。
三、原告起訴主張：㈠農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定
為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」又農業發展條例第二條規定：
「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣 (市)為縣 (市)政府。」復依同條例第三十九條第二項規定：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」可知，農業用地之認定主管機關乃農業主管機關，及視同農業用地之法律主管機關；其依標準作業程序所核發之「農業用地作農業使用證明書」即可發生不課徵土地增值稅，免徵遺產稅、贈與稅、田賦的法律效果，財政部無權否定法律授權主管機關所出具之證明是否一部有效，而任意選擇何種稅目免稅，何種稅目不准免稅，其推翻主管機關之認定權責乃屬無管轄權之干涉違法。
㈡系爭土地之法律主管機關交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第００九
六九八號函會議紀錄：「臺中港工業專用區土地原為農業用地．．．於八十年間都市計畫第一次通盤檢討時變更為『港埠專用區』．．．臺中港務局尚未完成細部計畫，現況仍作農業使用，符合行政院八十三年十一月二十八日臺八十三財字第四四五三三號函，仍應視為原來土地使用分區別管制而視為農業用地。」就租稅問題以主管機關立場認定，仍屬農業用地而有租稅減免或不課徵之適用。而依租稅法定主義，納稅義務之有無及其範圍，均應以法律定有明文規定為限，而於法律之解釋上，基於文義解釋之原則，自應以闡明法條之固有範圍為限，不得逾越法律所可能涵攝之文義範圍。財政部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函示，對農業用地之範圍時，卻一再涵攝屬於行政命令之農業發展條例施行細則第十四條規定為限，而排擠同等法律位階之行政院八十三年十一月二十八日臺八十三財字第四四五三三號函釋及系爭土地法律主管機關交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第００九六九八號函之跨部會會議結論（該會議財政部亦派人與會並贊同該結論），又都市計畫法臺灣省施行細則第三十一條規定，都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之土地及建築物，除經自行停止使用二年或經目的事業主管機關令其停止使用者外，得繼續為原來之使用。則被告之上級機關財政部未能盱衡其他主、客觀法律因素，甚且推翻其所參與交通部會商結論，又無視於都市計畫法臺灣省施行細則存在之事實，而逕自發布狹隘之解釋，似與法律保留原則有違，被告即不得採為否准之依據。
㈢財政部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函釋，將農
業用地範圍限縮在農業發展條例修正生效後，並以該條例施行細則第十四條所定之農地，始有移轉時不課徵土地增值稅之適用，依九十二年九月二十六日公布之大法官會議釋字第五六六號解釋，財政部之上開函釋實有任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍之違法。又上述大法官會議解釋公布後，財政部旋即以九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函示：「由原處分機關依據司法院解釋撤銷原處分及作成新處分」，可見財政部發布之上開釋令仍有選擇性之稅目偏袒而未能顧及相關法律規定之整體性闡釋，實令人遺憾，更有違公平原則。
㈣原告受贈系爭土地，係依法定程序申請「農業用地移轉作農業使用證明書」及
都市分區使用證明，並依法檢附有關證明資料向被告申請獲准核發不課徵土地增值稅證明書，其目的乃在於享有不課徵土地增值稅之法律權利，苟被告於書面審查即逕予否准原告所請，原告當可循撤銷現值申報方式註銷課稅查定，焉有於核准不課稅後及原告已完成所有權移轉登記後，反噬要求補稅，蓋所有權移轉已確定（不動產物權以登記為生效要件），租稅處分即形成立，被告機關此舉無異割斷原告尋求免於租稅負擔之途徑而構陷入阱。另原告受贈系爭土地，係以課稅與否為唯一移轉考量，而非希冀以完成登記為結果，亦即符合不課稅要件時，始進行登記程序，否則即行撤銷申報或根本不申報移轉現值，二者互為倚拱，因果確然，被告謂持不課徵土地增值稅證明書及辦理土地移轉登記，並無因果關係，無信賴保護原則之適用，全係卸責推諉之詞。本案據以申請不課徵土地增值稅之各項證明文件，既非原告以詐欺、脅迫或賄賂方法取得，原告又無從插手提供不正確資料，而被告原先所核准不課徵之處分，是否有違法，乃原告所不知，則原告所據以信賴被告之行政行為即需受到保護，行政程序法第八條規定：「行政行為應保護人民正當合理之信賴。」是有關行政處分之撤銷既屬行政行為，自應受上述規定之限制，財政部九十二年八月八日台財稅字第０九二０四五五三三九號函示可為例證。
四、然查：㈠本件原告於九十年八月二十二日受贈承受臺中縣○○鄉○○段○○○○○號土
地，並於同年八月二十九日檢附臺中縣龍井鄉公所核發之「臺中港特定區都市計畫土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」，向被告所屬沙鹿分處申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，案經被告所屬沙鹿分處書面審查，並參照交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第○○九六九八號函送「臺中港區工業專用區土地Ⅱ稅賦問題」協調會議紀錄之結論，認為系爭土地與行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋相符，應視同為農業用地，遂依土地稅法施行細則第五十七條第二項規定核准不課徵土地增值稅在案，此有九十年八月二十二日九０龍鄉農字第一四九八一號台中港特定區都市計劃土地未完成細部計畫土地現況做農業使用證明書、九十年七月二十三日（九０）龍鄉建字第一三八０六號台中縣龍井鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、被告所屬沙鹿分處土地增值稅（土地現值）申報書影本附原處分卷可稽（見原處分卷第六十六頁至第七十五頁），而本件經財政部以九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函指明系爭土地已不符土地稅法第三十九條之二第一項之規定，自應課徵土地增值稅，被告所屬沙鹿分處遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原核定不課徵土地增值稅額計三、七六七、七四二元。而被告依台中縣龍井鄉公所九十年九月三日核發之九０龍鄉農字第一六０三二號「台中港特定區都市計劃土地未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」所載，系爭土地原為農業用地，係於六十一年一月一日編定為重工業區，並於八十年十月七日變更為目前之港埠專用區，但仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地，經被告向臺中縣龍井鄉公所及臺中縣政府再查明系爭土地七十二年八月間之使用分區，分別答覆為港埠專用區、屬港區用地並規劃為重工業區，此亦有台中縣龍井鄉九十二年八月二十日龍鄉建字第０九二００一五九九四號函、台中縣政府九十二年九月九日府建城字第０九二０二二五二三五號函，而向原告補徵原核定不課徵之土地增值稅等情已如前述。
㈡按農業發展條例第二十七條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕
作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之規定，係於七十二年八月一日始增訂施行，本件系爭土地雖原為農業用地，惟該地於六十年間發布臺中港特定區計畫時，即規劃變更為「港埠用地」，再於八十年間都市計畫檢討變更為「港埠專用區」，可知上開農業發展條例修正發布施行前，系爭土地即非屬農業用地，且上開「變更臺中港特定區計畫案」經前臺灣省政府於七十七年間公告、公開展覽並舉行公開說明會後，由臺中縣政府於八十年十月七日以八十府工都字第一九一四○九號函公告（見訴願卷第八十七頁至第九十一頁），該公告公布圖說地點為臺中縣龍井鄉、清水鎮、沙鹿鎮、梧棲鎮各公所及臺中縣政府工務局，因公告係公示於眾，效力已及於大眾，故原告自不得諉為不知。而農業發展條例施行細則係依農業發展條例第七十六條（修正前為第五十二條）規定訂定，因而有關農業用地之範圍，被告依據農業發展條例施行細則（八十九年六月七日修正前）第十四條規定予以解釋，並未任意以施行細則或解釋性之行政規則限縮其適用範圍，或排擠行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋，原告主張被告適用財政部九十一年五月二十一日台財稅字第０九一０四五三０五四號函釋有選擇性之稅目偏袒及未顧及相關法令規定整體性，而有違公平原則云云，並非可採。
㈢另依財政部八十六年十月二十二日台財稅字第八六一九二二二○○號函釋意旨
，本件原告於九十年八月二十九日申報承受時，該土地於移轉時已不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅之要件，自應依法納稅，且稅法所欲掌握者，乃表現納稅義務人之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，土地增值稅係根據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，因之只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，被告於核課期間依首揭法條規定補徵原告應繳之稅捐，揆諸首揭法條規定及函釋意旨，被告對原告補徵土地增值稅之處分，依法並無違誤，亦無原告所主張信賴利益保護之問題，原告此部分主張核無可採。
㈣而司法院大法官會議釋字第五六六號解釋所引七十二年八月一日修正公布之農
業發展條例第三條第十款，對農業用地的定義並無明定土地使用分區的範圍，惟八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三條第十款及土地稅法第十條第一項，即已明定農業用地指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供農業使用之土地。而本件原告於九十年八月二十九日申報系爭土地移轉現值，自應適用八十九年一月二十六日修正公布之前揭規定，本件與司法院大法官會議釋字第五六六號解釋所述情形不同，自難援引。另財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋所適用之案件，指八十九年一月二十六日農業發展條例修正公布生效前發生之繼承或贈與案件，亦與本案情形各異，尚難比附援引，執為本件亦應為不課徵土地增值稅之依據。
㈤至被告縱准原告九十年八月二十九日申報承受系爭土地得依土地稅法第三十九
條之二第一項規定，不課徵系爭土地七十一年四月前次移轉至上揭申報期間之土地增值稅，惟原告嗣後移轉系爭土地於他人時，依法仍應以七十一年四月當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，一併課徵土地增值稅，被告現依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原核定不課徵之土地增值稅，並無損及原告權益，亦無使其遭受不可預計之損失。而信賴保護原則之適用須符合要件之一：信賴表現，即當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，依土地登記規則規定辦理土地移轉登記只須檢附土地增值稅繳款書繳納收據、免徵土地增值稅證明書或不課徵土地增值稅證明書其中一種，因而本件原告主張因信賴被告所屬沙鹿分處核准不課徵系爭土地之土地增值稅之處分，與其持不課徵土地增值稅證明書辦理土地移轉登記，並無因果關係，且補徵土地增值稅之處分亦不影響其土地登記之效力，從而原告主張原告受贈系爭土地，係以課稅與否為唯一移轉考量，而非希冀以完成登記為結果，亦即符合不課稅要件時，始進行登記程序，否則即行撤銷申報或根本不申報移轉現值，應有因果關係及信賴保護原則之適用，亦不足採。
五、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以為維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
法院書記官 邱 吉 雄