臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二三六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二十五日台財訴字第○九三○○○九四三三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父許添壽於民國（以下同）九十年三月五日死亡，由繼承人代表許仁祥辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（以下同）二四、八四○、八六二元，經被告審查核定遺產總額三五、四九九、二六八元，應納稅額三、二○三、七五八元，漏報遺產總額一○、六五八、四○六元，短漏遺產稅一、七五九、七九○元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰一、七五九、七○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分對原告罰鍰部分均撤銷。
㈡陳述：
⒈原告之父許添壽於九十年三月五日死亡，由繼承人之一許仁祥辦理遺產稅申報
，經被告查核有漏報遺產並按所漏稅額處一倍之罰鍰，原告不服訴請撤銷，因原告並未參與會同申報，完全由許仁祥獨自申報，並於申報書上簽名負責，其申報內容並未事先與原告討論或事後供原告覆核，且原告事前不知許仁祥趁被繼承人病危時，向竹南信用合作社盜領存款、偽造簽名借款、將瓦斯公司股票移轉予第三人及自己名下等遺產被隱匿侵占情形，故對於遺產範圍無法確實認知，係不可歸責於原告之事由，許仁祥惡意隱匿遺產逃漏稅之不法行徑，原告自應不負罰鍰之責。
⒉原處分及訴願決定理由以遺產及贈與稅法第四十五條及同法施行細則第二十二
條第一項及民法第一一四八條前段規定，認定「遺產稅納稅義務人為二人以上時，一人出面申報，視同全體已申報，又納稅義務人有短漏報應申報之遺產應受處罰，故遺產稅之處罰效力及於全體繼承人，申請人既為繼承人，亦為罰鍰之受處分人」云云，惟查，前揭施行細則內容規定係指納稅義務人一人出面申報之事實行為，視為被繼承人遺產已成被申報狀態，係申報之效力，並非罰則之規定，蓋依法律保留原則，關於人民之權利義務應以法律定之，不得以命令定之。故不能執前揭施行細則為據，解釋並適用為對申報人一人之罰鍰，其效力及於未會同申報之原告。又司法院釋字第二七五號解釋確認行政罰之對象須以故意或過失為其責任條件，原告對於遺產有漏報部分，並無故意或過失，在繼承開始前，即已被許仁祥隱匿侵占，原告亦為受害人。
⒊訴願決定又謂「原告明知尚有其他遺產被隱匿未申報時，亦可自行申報或補報
，以免漏報受罰‧‧‧自難卸免過失之責‧‧‧」云云，惟查原告知有被隱匿侵占之遺產，基於欲主張增加遺產分配之權利，當然認知許仁祥隱匿漏報部分必須補報，故檢具相關財產資料向竹南稅捐稽徵處申報，並經承辦人員將該等文件影印收存，被告審查核定有漏報遺產亦是根據原告所檢具陳報之文件，原告並無未申報或未補報之過失，故不應對原告為罰鍰處分。
⒋被告答辯陳稱：「本件漏報應罰部分之遺產‧‧‧，均係被告機關所屬竹南稽
徵所依據竹南信用合作社、竹南鎮農會及竹建瓦斯股份有限公司提供資料所查獲，‧‧‧依原告復查申請書所述其「並不瞭解被繼承人之財產調度及資產管理事宜」，及行政訴訟起訴狀所陳其「對遺產範圍無法確實認知」等情，足見原告既不知被繼承人遺產之確實範圍，應無於被告機關所屬竹南稽徵所調查期間將相關資料送交承辦人事實。」云云，實為斷章取義，被繼承人生前之生意往來、財產管理情形，自非原告所知悉，及至被繼承人昏迷期間，被許仁祥侵奪，原告並非其共犯，當然不知許仁祥申報遺產之內容有隱匿或漏報，嗣後原告知悉遺產有被侵奪情形，經調查發現有竹南信用合作社、竹南鎮農會、竹建瓦斯公司等相關帳目交易明細表可供證明，原告即將此漏報部分資料向竹南稽徵所申報，並經承辦人員影印收存，竹南稽徵所依職權向竹南信用合作社、竹南鎮農會、竹建瓦斯公司等機關函詢，所獲回覆以與原告申報檢具相關帳目、交易明細資料內容相同，被告上述答辯昧於事實，難令人採信。爰請求判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈本件繼承人申報遺產稅時漏報被繼承人遺產一○、六五八、四○六元，其中存
款及股權合計六、三一○、九二六元，經被告機關核定漏稅額一、七五九、七九○元，並處一倍罰鍰一、七五九、七○○元（計至百元止）。原告不服，復查時主張其並未參與亦未會同申報遺產稅，不該受違章罰鍰之處分云云，申經被告機關復查決定略以，查本件原告既為繼承人之一，自為本遺產稅案之納稅義務人，亦為罰鍰之受處分人，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持，訴願決定亦持相同見解予以駁回在案。
⒉查原告為繼承人之一，為本件遺產稅之納稅義務人，對漏報應申報遺產，依前
揭規定自與全體繼承人同屬應處罰鍰之受處分人，並不因原告是否參與會同申報遺產稅而有所不同。又倘原告於稽徵機關查獲前，已知悉被繼承人尚有其他遺產被隱匿漏未申報，原告亦可自行補報，使全體繼承人同免受罰。雖原告訴稱本件漏報遺產係據其所提供之資料所查得，然查本件漏報應罰部分之遺產金額六、三一○、九二六元（漏報免罰部分之遺產金額為四、三四七、四八○元），均係被告機關所屬竹南稽徵所依據竹南信用合作社、竹南鎮農會及竹建瓦斯股份有限公司提供資料所查獲，有被告所屬竹南稽徵所九十三年六月九日中區國稅竹南一字第○九三○○○八三七四號函及附件可證，況依原告於九十二年八月二十九日復查申請書所述其「並不瞭解被繼承人之財產調度及資產管理事宜」，及行政訴訟起訴狀所陳其「對遺產範圍無法確實認知」等情，足見原告既不知被繼承人遺產之確實範圍，應無於被告機關所屬竹南稽徵所調查期間將相關資料送交承辦人事實，從而原告所訴委不足採。原處分及所為復查及訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人許虞哲業於九十三年八月三日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。
二、按「遺產稅之納稅義務人如左‧‧‧二、無遺囑執行人者，為繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第六條第一項第二款前段、第二十三條第一項前段、第四十五條所明定。又「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報‧‧‧但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」同法第五十五條授權訂定之亦有明文，上開施行細則之規定與遺產及贈與稅法之規定並不牴觸，自得援用。
三、本件原告之父許添壽於九十年三月五日死亡，原告及訴外人許仁祥等共七人繼承遺產，由繼承人代表許仁祥辦理遺產稅申報，原列報遺產總額二四、八四○、八六二元，經被告查獲另有銀行存款二、○四○、七○一元、竹建瓦斯股份有限公司股票價值四、二七○、二二五元及免罰遺產額四、三四七、四八○元等應申報之遺產未合併申報，短漏遺產稅一、七五九、七九○元等情，為原告所不否認，並有遺產稅申報書、戶籍謄本、繼承系統表、竹南信用合作社、竹南鎮農會、竹建瓦斯股份有限公司函等附原處分卷可稽，均堪信為真正。
四、原告雖主張：伊未參與會同申報遺產稅，完全由繼承人許仁祥獨自申報，並於申報書上簽名負責，該申報內容未事先與原告討論或事後供伊覆核，且不知許仁祥隱匿遺產情形，故對遺產無法確認，係不可歸責原告之事由，自不負罰鍰責任，況伊於知悉被繼承人遺產被隱匿後，已檢具相關財產資料向被告所屬竹南稽徵所陳報，經承辦人員影印收存，並據而查得漏報遺產，又依法律保留原則，被告不得依遺產及贈與稅法施行細則之規定，解釋科處罰鍰之效力及於未會同申報之原告，且許仁祥侵占遺產，原告亦為受害人，原告並無故意過失，不應受罰云云。
五、惟依首揭遺產及贈與稅法規定，納稅義務人為全體繼承人時，全體繼承人均有申報繳納遺產稅之義務，本件依卷附遺產申報書所載，並無遺囑執行人，其納稅義務人為全體繼承人，是原告與其他繼承人同有申報繳納遺產稅之義務，乃依原處分卷所示除許仁祥外，原告及其他繼承人均未申報，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第一項規定，應視同全體繼承人已為申報，則申報行為之利益與不利益自應及於全體繼承人。許仁祥申報繳納遺產稅之利益既歸於全體繼承人，則其漏報之效果，原告及其他繼承人自不能免責。至原告聲稱其於知悉被繼承人遺產被隱匿後，已檢具相關財產資料向被告陳報乙節，為被告所否認，據其於言詞辯論期日當庭所陳，所謂「相關財產資料」係竹建瓦斯股份有限公司股票轉讓登記表、股票轉讓過戶通知書、竹南信用合作社授信申請書、擔保放款借據等，固據其當庭提出該資料之影本為證，然原告並未能證明業已向被告陳報上開資料，經查原處分卷內亦無被告陳送上開資料之紀錄，且原告迄九十二年八月二十九日之復查申請書尚自陳其「並不瞭解被繼承人之財產調度及資產管理事宜」，自難認原告於處分前業已掌握系爭漏報遺產稅之事實而向被告陳報。末查，本件漏報應罰部分之遺產金額六、三一○、九二六元，均係被告機關所屬竹南稽徵所依據竹南信用合作社、竹南鎮農會及竹建瓦斯股份有限公司提供資料所查獲，有被告所屬竹南稽徵所九十三年六月九日中區國稅竹南一字第○九三○○○八三七四號函所附①竹南信用合作社九十一年一月三十一日竹南信社字第七十五號函提供之交易明細表及該社同年八月一日（九一）竹南信社字第七四三號函提供之提領人資料，②竹南鎮農會九十年十月十五日九○苗竹鎮農信字第四八八號函提供之客戶往來交易明細表，③竹建瓦斯股份有限公司九十年十月十八日（九十）竹建瓦字第○○○五九號函提供之股東股票轉讓明細等在原處分卷可考。原告若明知被繼承人尚有其他遺產被隱匿未申報時，非不得自行申報或補報，以免漏報受罰，惟原告疏未注意，致生漏報情事，自難卸免過失之責。又本件係依首揭遺產及贈與稅法及其授權訂定之施行細則，對含原告在內之全體繼承人科罰處所漏稅額一倍之罰鍰一、七五九、七○○元（計至百元），均如前述，並無違反法律保留原則可言。原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十三 日
法院書記官 孫 庠 熙