臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二三八號
原 告 甲○○訴訟代理人 李東炫 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二十六日台財訴字第○九三○○○九四三○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自懋華企業股份有限公司（下稱懋華公司）營利所得新臺幣（下同）七二二、二二二元，另漏報營利、薪資及利息等所得合計一三二、七六八元，經被告機關查獲，歸課綜合所得總額四、○九七、七八六元，補徵應納稅額一六五、一六九元，並處罰鍰六四、二○○元，原告就取自懋華公司營利所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈綜合所得稅部分：
⑴按司法院釋字第四九六號解釋明示「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅
之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之．．．惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。」復依所得稅法第四條第一項：「左列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。」從而訴外人懋華公司出售系爭土地之增益，依此規定，免納所得稅。懋華公司將出售土地所得增益充為資本公積後辦理增資發行股票，該次增資之股票，並非懋華公司分配之股利，自非屬所得稅法第十四條第一項第一款所定「公司股東所獲分配之股利總額」，難認為營利所得而予課稅，此為無可爭執之事實及法令規定。
⑵惟被告機關認原告以形式上增減資之方式，達成將公司出售固定資產之盈餘
分配予公司股東之實，顯有認定事實不憑證據及違反前開司法院釋字之情，其處分應無可維持，理由如左：
①被告機關僅執八十六年四月二十一日股東會議事記錄中載明「依原股東比
例減少資本額」，並未有減資收回原發行普通股票之相關記載，即認原告所稱減資係僅收回公司原始股票，而非增資股票（即非收回出售固定資產之盈餘），顯係辯詞，核無足採，顯有認定事實不憑證據及違反行政程序法第九條行政機關就該行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意及民法第九十八條「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」等規定。蓋原告於復查程序時，即檢證說明八十六年四月二十一日之減資係原始資本之減資，被告機關所指股東會議記錄所載「依原股東比例減少資本額」乃公文範例之格式，不足作為當事人真意之唯一絕對標準。況八十六年四月八日臨時股東會通知內容亦有明確表示「爰擬將原股東出資資本二千五百萬元減資退還，提請公決」，明白表示欲將原始資本提請決議減資，惟此書證未獲被告機關採納，亦未見其不採納之理由，此外由其他各股東切結股票遺失及向華僑銀行辦理股票註銷等程序所生之書證，亦足以證明八十六年四月二十一日減資確係原始資本之減資，被告機關對此亦未採納復無說明不採之理由，則被告機關顯未就當事人有利及不利情形一律注意，又疏未探求當事人真意，致其認定八十六年四月二十一日減資是否為原始資本之減資之事實，未依證據判斷，其處分難以維持。②八十六年四月二十一日之減資確為原始資本之減資，依司法院釋字第四九
六號解釋意旨，可直接合理說明確定歸屬，即應據以定其歸屬為股東收回原始資本，殊無自行臆測其難以區分其歸屬，而另事探求，準此，被告機關就八十六年四月二十一日減資應即認定是原始資本之減資，依法不得課稅，至於增資股票非在該次減資程序範圍，無從強指增資股票於該次減資程序中亦有比例減資，而進一步推論原告是以形式增減資方式，達到收回出售固定資產盈餘，否則即有違憲法第十九條所定人民有依法納稅之義務，即人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠！⑶被告機關認懋華公司無法繼續經營之意圖，並舉財政部六十二年三月二日臺
財稅第三二八○四號及七十五年十二月八日臺財稅第0000000號及八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函事，據以為課罰之依據，然：
①財政部六十二年三月二日臺財稅第三二八○四號函係指公司分配剩餘財產扣繳稅款之相關規定，懋華公司未解散，不應適用此解釋函。
②財政部七十五年十二月八日臺財稅第0000000號函係指營利事業出
售土地所得分配予股東之課稅規定，懋華公司以資本公積發行增資股票非屬分配盈餘，不應適用此解釋函。
③財政部八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函係指以資
本公積增資配股於清算時分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅，懋華公司未清算，更無分配剩餘財產不應適用此解釋函。
④懋華公司於八十六年九月十一日已獲准增列（Ａ）房屋土地之仲介業務（
Ｂ）委託營造廠商興建住宅及出售業務，有心經營房地產業務，無耐房地產大環境不佳，並非無繼續經營之意圖，否則無需要多此一舉，增列經營項目。
⑤被告機關所指懋華公司於八十四年九月二日將公司固定資產出售後，於當
年底之資產負債表有現金、銀行存款、定期存款達五千八百一十九萬零四百五十八元，應收帳款六千三百一十六萬二千四百九十五元，其他應收款五萬二千三百七十六元，預付款項一千萬元等流動資產科目，資產總額計一億三千一百五十二萬四千九百四十二元，此並無任何不合理處，而被告機關以此為懋華公司無繼續經營之意圖，亦乏合理邏輯！⑷按原始股本，係股東於設立公司時所共同繳納而組成，其性質並非營利之所
得，故於公司解散清算時，所取回之原始股本，依法不得課徵所得稅，此應為不爭之法令規定。本件懋華公司之股東於八十六年四月八日臨時股東會議決議將原始股本取回，乃是單純認為將設立時投資回收，實無被告機關所臆測欲將出售土地增益分配之意圖，申言之：
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確
實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。另違章漏稅案件之審理，應以事實為依據不得推測臆斷，事實應從證據認定之，而所謂「證據」係積極而無瑕疵之證據而言，為台灣省政府財政廳五十二年四月二十二日財稅字第七三○二○號令所明定，本件被告機關認為懋華公司之股東，係以形式增減資之方式，以達到分配出售土地之增益，應負舉證責任證明之。
②依被告機關不爭執之事實即懋華公司將出售固定資產（即土地）轉列之資
本公積六千六百九十二萬六千四百五十二元辦理增資，於八十六年四月二十一日減資二千五百萬元等，顯然懋華公司於八十六年四月二十一日減資之金額與增資金額差距甚大；況懋華公司設立之原始資本即為二千五百萬元，與減資金額完全一致，依經驗法則，實難認為有何藉減資程序而達到將公司出售固定資產之盈餘分配予股東之理！③被告機關另舉證懋華公司無繼續經營之意圖，故其減資行為與正常經營狀
態不同，為其理由之一，其所認無繼續經營之意圖，並非事實，僅為被告機關主觀之推測；再者，有無繼續經營之意圖，亦非得作為其認定以形式上增減資達成將公司出售固定資產分配股東之依據，蓋本件取回者為公司原始股本，並非全部股本，縱然懋華公司恐之後經營房地產獲利不佳於減資後暫無積極經營之事實，法令亦無限制股東不得先行取回其設立時之股本，被告機關舉懋華公司無繼續經營之意圖，作為其認定理由之一，即無合理正當關連，洵屬無疑！④公司法第一百六十八條第一項於懋華公司減資時之規定，為股東應依所持
股份比例減少，實際上亦已依股東所持的比例減少，而公司法第一百六十八條第一項所以規定減資時應按股東持股比例減少，除維護股東平等原則已如前述外，亦為保障公司債權人，以免減資時股東未依持股比例減少，而損害債權人，本件懋華公司於設立時之股東與增資時之股東均相同，則既維護股東平等原則，亦無損害債權人之虞，復被告機關於本件亦已援引財政部六十二年三月二日臺財稅第三一六○四號、七十五年十二月八日臺財稅第0000000號及八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函，理應自認僅於營利事業出售土地所得直接分配股東及以資本公積增資配股於解散清算時分配之剩餘財產，始得依法課徵股東之（營利）所得稅，被告機關既無法舉證懋華公司於八十六年四月二十一日減資時將出售土地所得直接分配予股東或減資時已解散清算分配剩餘財產，依租稅法律主義，無從課徵！⑤依中央法規標準法第十一條規定，法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法
或法律，下級機關之命令不得牴觸上級機關之命令，本件懋華公司之減資依公司法第一百六十八條第一項規定，並無任何不法，所得稅法等稅捐法令亦無對取回設立之原始股本課徵稅捐之法令依據，依租稅法律主義，自不以任何解釋之方法，對股東取回原始股本予以課稅，若為課稅考量，即減資時不僅須遵照公司法第一百六十八條第一項規定，按股東所持比例減少，縱使如本件設立時及增資後之股東完全一致情形，應將設立時及增資後之股份比例減少，以方便課稅，顯係對人民權利負擔之加重，同時即對公司法第一百六十八條第一項減資規定之增加，自應以法律明定之，惟無論行為時及目前法令均無此增加股東取回股本之限制規定，則懋華公司八十六年四月八日股東會決議將原始股本取回，即無任何違法。
⑸依被告機關應甚熟稔之法令規定，本件於行為時公司法第二百三十八條規定
，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利，依財政部解釋令，認定其成本為零，且依所得稅法第四條之二證券交易所得停止課徵所得稅，故依租稅法律原則，無課徵所得稅捐之理，此有被告機關之研究人員於八十七年、八十八年間研究獲得乙等獎之報告足憑，嗣公司法第二百三十八條於九十年十一月十二日刪除，惟本件依行為時之法令將處分資產之溢價收入，累積為資本公積，已難溯及既往適用九十年十一月十二日刪除公司法第二百三十八條之理由，認本件原告應歸課綜合所得。況本件係取回原始股本之爭執問題，本與所謂公司處分資產之溢價收入應否累積資本公積及轉增資時所配發新股是否歸課所得等，實屬二事，不宜混為一談！⑹公司法第一百六十八條規定應指依各股東全部持有股份一律以一定比例減少
，並非僅可選擇減少原始股本，而未及於增資股票，是原告主張該規定並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資，懋華公司所減資係股東出資之原始股本，亦難謂成立。另縱使懋華公司股東會決議減資部分係原始股東出資資本，然此決議違反上開規定，難認此決議有減資該公司二千五百萬元原始股東出資之效力，及採財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函之意旨：「股份有限公司之股本，於辦理減資時，股東所減少之股份，原則上應比例收回。」違反憲法第二十三條、中央法規標準法第十一條及行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定：
①由立法沿革觀察：查公司法第一百六十八條第一項之立法歷史，與本件有
關者，殆為六十九年五月九日之修正，即修正前原條文規定「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份。公司負責人違反前項規定銷除股份時，各科四千元以下罰金。」而為劃一減少資本之方法，遂於六十九年五月九日修正為「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。公司負責人違反前項規定銷除股份時，各科四千元以下罰金。」此次修正之立法理由僅係為劃一減少資本之方法，乃因股份之銷除，有強制銷除與任意銷除二種。於強制銷除之場合，公司原得依抽籤或按股東所持有之股份比例銷除之。惟為劃一減少資本之方法及遵守股東平等之原則計，公司法特別規定應依股東所持股份比例銷除之，由是足知該次修正之目的是在基於股東平等原則下，對強制銷除股份規定應依股東所持股份比例減少，不得再以抽籤等方式為之，即以減資方式銷除股份時，須遵守股東按所持股份比例減少，為當時修法之目的。
②由租稅法律原則觀察：查所得稅法等稅捐法令並無對取回設立之原始股本
課徵稅捐之法令依據，依租稅法律主義，自不以任何解釋之方法，對股東取回原始股本予以課稅，若為課稅之考量，即減資時不僅須遵照公司法第一百六十八條第一項規定，按股東所持比例減少，縱使如本件設立時及增資後之股東完全一致情形，應將設立時及增資後之股份比例減少，以方便課稅，顯係對人民權利負擔之加重，同時即對公司法第一百六十八條第一項減資規定之增加，自應以法律明定之。
③由股東會決議相關法令觀察：股東會會議之決議內容，若未違反法令或章
程，若行政機關得否違背該決議之內容另行認定？查股東會為公司最高意思機關，其所為決議，於不違反法令或章程情形下，自為合法有效，若股東會之決議內容有違法令或章程時，依公司法第一百九十一條規定無效；若為召集程序或決議方法違反法令或章程時，得依公司法第一百八十九條規定，訴請法院撤銷。
④由財經部會解釋函觀察：經濟部七十三年十一月二十九日經商字第四六六
七一號函：「股份有限公司辦理減資，係減少股份總額或每股金額或兩者兼有之，並非專指某種股款之減少，公司資本額之股款種類有現金、債權轉入、財產抵繳、合併他公司、公積、盈餘、可轉換公司債等。股份有限公司依法辦理減資登記，係減少股份總額或每股金額或兩者兼而有之，並非專指設立或某次增資所繳納某種股款之減少。」又經濟部七十六年八月三日商字第三八○九○號函：「公司申辦減資，應就已辦妥登記手續之股本總額內按股東所持有股份之比例，減少資本並銷除其股份。關於加工出口區內外銷事業申請減資，可否自行選定其已完成投資額審定之投、增資個案辦理減資（不以股本總額減資）疑義乙案，茲核復如次：⑴公司申辦減資，應依照公司法之規定就已辦妥登記手續之股本總額內，按股東所有股份之比例，減少資本額並銷除其股份。至登記資本額以外之其他投資額，因非屬公司股本，自不發生減資問題。⑵公司法所定之減資，原不問其銷除之股份究為現金資本股或未分配盈餘轉增資股。惟財政部基於稅收確保之考慮，前於七十三年以（七三）臺財稅第六五五三一號函所為之解釋「股份有限公司之股本，含有現金資本及以未分配盈餘轉增資適用緩課股東所得稅者，其於辦理減資時，股東所應減少之股份，原則上應比例收回。查與公司法有關減資之規定尚無不合之處。加工出口區內外銷事業如有上開解釋所指陳之事實時，自應並依財政部是項解釋辦理（經濟部七六、
八、三商三八○九○號）。」復按財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函：「股份有限公司之股本，含有現金資本及以未分配盈餘轉增資適用緩課股東所得稅者，其於辦理減資時，股東所應減少之股份，原則上應比例收回。但其股東如自願放棄繼續享受緩課所得稅，選擇繳回適用緩課之股票，作為該項股票收回年度之收益申報納稅者，應准辦理。」綜上財經部會解釋函令，可知其認為對有現金資本及增資資本之公司，辦理減資時，認為原則上應比例收回之理由為稅收確保之考慮，並非公司法第一百六十八條規定之法意旨，洵屬無疑！⑤由維護股東平等原則及債權人權益觀察，本件懋華公司設立時及增減資後
之股東均相同，就原始資本進行減資，對股東平等原則及債權人權益之維護並無損害；申言之，被告機關所認本件應就原始股本與增資股本依比例減資，其實際結果，對維護股東平等原則及債權人權益保護究竟有何較有利之處？⑥由司法院釋字觀察：按司法院釋字第四七八、四八四、四九二、五○五、
五○七號解釋，對行政規則或法律就人民依法享有之權利增加限制之要件，與法律保留原則、比例原則不符，不應繼續適用，被告機關所認公司法第一百六十八條及財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函，限制人民依法減資取回原始股本免稅之規定，即財政部函釋在本件情形即設立時及增資時股東均一致情形，仍認為不得先就原始資本進行減資，無異剝奪其取回原始資本免稅之權利，顯違法律保留原則，而有違憲之實。
⑦公司法第一百六十八條及財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五
三七號函整體觀察：依公司法第一百六十八條之修法沿革，明確可知係對公司減資時以抽籤方式進行減資之不當進行修法，故其所謂按股東所持股比例進行減資之強制規定，並非針對減資應就原始資本及增資資本儘依比例減資，不得專就原始資本或增資資本進行減資之意義。
⑧由被告機關所認股東會減資決議無效觀察：按八十六年四月二十一日股東
會所為減資決議依法若應屬無效，而無效係指自始確定不生效力，既然該次之減資決議無效，則依該決議所進行之減資豈非完全違法？事實上，被告機關此部分認定與被告機關大相逕庭，蓋被告機關迄今均認該股東會決議合法，故對該次減資決議，進行課稅，無異認同該股東會決議合法成立，然其又為該次股東會決議無效之認定，顯有理由矛盾之違誤。
⑺行為時公司法第一百六十三條規定「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限
制之，但非於公司設立登記後不得轉讓。發起人之股份非於公司設立登記一年後，不得轉讓。」又「股份有限公司股份之轉讓，固係包括股東應有權利義務之全體而為轉讓，與一般財產權之讓與有別，但股東之個性與公司之存續並無重大關係，故除公司法第一百六十條、第一百六十一條但書規定外，股東自可將其股份自由轉讓於他人。」（最高法院四十三年台上字第七七一號判例參照）、「股份有限公司發起人之股份，非於公司設立登記一年後，不得轉讓，公司法第一百六十三條第二項定有明文，違反此項禁止規定之股份轉讓，應屬無效。」（最高法院七十年台上字第四五八號判例參照）發起人一旦依實務見解所示認為股份有限公司設立登記未滿一年，因發行新股或增資而發行新股，發起人所增資之新股份，其轉讓不致發生弊害，與公司法第一百六十三條第二項規定之立法精神無違，自可轉讓。及所謂「轉讓」，係指股東私人間之讓售行為而言，如股份有限公司設立登記未滿一年而依法律規定辦理減資，致發起人因此而減少其持有之股份者，自與「轉讓」不同，應不受限制，足認股份轉讓時，在發起人而言，發起時所認股份與之後增資之股份，無須比例轉讓，事實上，在設立登記一年內依法不得轉讓發起時所認股份。從而，在股份轉讓時依法權利人得自由選擇所轉讓之股份，應甚明確，尤其在設立登記一年後，對權利人之權益影響甚大，申言之，某發起人股東於公司設立登記一年後指有公司股份為發起時所認股份一、○○○股及之後增資新股，其自可先將發起時股份轉讓他人，因該轉讓係取回原始投資，依法免稅，有利於該股東，茲本件決議減資時，明確表示對原始股份進行減資，同樣只是取回原始投資股本，於法無明文禁止規定下，如公司法第一百六十三條規定禁止發起人於公司設立登記一年內，轉讓其發起時所認股份，則該決議原始股本減資，誠屬合法，且有利於債權人，殊無為配合稅捐機關課稅之考量，將減資之規定擴充解釋為須就原始股份及增資股份，一律比例減少，限制股東權利之行使，且有害於股東之權利，故原處分機關認本件就原始股本減資之決議無效，應有不足以維持之理由！⒉罰鍰部分：
⑴八十六年四月二十一日之減資為原始資本之減資，依法不予課稅，自無違反所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項規定。
⑵依最高行政法院八十九年度判字第三五四八號及台北高等行政法院九十年度
訴字第四○三八號判決意旨所示，原告縱有漏報系爭所得稅，惟並無過失，而應免罰。
⑶由股東會決議相關法令觀察：股東會會議之決議內容，若未違反法令或章程
行政機關得否違背該決議之內容另行認定？查股東會係為公司最高意思機關，其所為決議，於不違反法令或章程情形下，自為合法有效，若股東會議之決議內容有違法令或章程時，依公司法第一百九十一條規定無效；若為召集程序或決議方法違反法令或章程時，得依公司法第一百八十九條規定，訴請法院撤銷。退步言，前揭股東會決議無效，惟該決議無效並不等同上訴人即有故意或過失，相反地，因股東會議確為股東之意思表示，適足以證明當時是取回原始資本之意思，並無收回增資資本之意思，申言之，參與右開股東會決議之股東，其決議當時之主觀意思，依行政程序法第九條及民法第九十八條規定，應就有利及不利於當事人之情形，一律注意，即應儘力探求當事人真意，惟被告機關未全程遵守右開法令規定，謹依主觀推測「衡情應知彼等取得自該公司之營利所得，為該公司以上開先增資、後減資之方式取得」，未就其股東會決議之實際過程究竟是要取回原始資本，究竟是如何不實在未有支字片語交待，即有違反行政程序法第九條及民法第九十八條之疏誤！⑷依論理法則而言，及行政程序法第四條規定行政行為應受法律及一般法律原
則之拘束，則本件縱退萬步言，被告機關所認股東會減資之決議，因法令之規定，而不得就原始資本而就增資資本比例減資，然此法律效果應僅生該股東會決議無效而已，難認參與該次股東會決議之股東有何故意過失。
⑸綜上，被告機關關於罰鍰部分，違反行政程序法第九條、民法第九十八條及
司法院釋字第二七五號解釋及行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定。
㈡被告答辯之理由：
⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬南投縣分局查得其為懋華
公司股東，該公司於八十四年間出售固定資產土地，並將出售增益六六、九
二六、四五二元轉列資本公積，嗣於八十五年十二月一日經該公司股東會決議以該售地盈餘轉列之資本公積中提撥六五、○○○、○○○元轉增資，隨即於本年四月二十一日召開股東會，以當日為減資基準日，辦理減資二五、○○○、○○○元，並決議按股東原持股比例以即期支票發還原股東，顯以辦理增、減資方式變相分配公司出售固定資產之盈餘，被告機關乃依原告取回減資股款一、○○○、○○○元按該公司資本公積轉增資金額占增資後股本比例核定營利所得七二二、二二二元，歸課原告綜合所得稅。原告主張取自懋華公司本年四月二十一日減資股款係取回原始資本，非屬股利分配，應免徵綜合所得稅云云，查懋華公司七十六年設立登記，八十三年四月停業，八十四年四月復業後，旋於同年九月二日將公司之固定資產出售，八十五年十二月一日將公司出售固定資產增益轉列之資本公積六六、九二六、四五二元中提撥六五、○○○、○○○元辦理增資後，再藉由辦理公司減資，發放現金（即期支票）收回股票，以形式上增、減資方式，達成將公司出售固定資產盈餘分配予公司股東之目的。原告雖檢附本年四月八日之臨時股東會通知及本年四月二十一日股東臨時會會議紀錄等資料，稱減資之內容係收回公司原始股票，非收回增資發行之股票，惟依前臺灣省政府建設廳之登記事項案卷中懋華公司就有關減資事宜所附之本年四月二十一日股東會議事錄中載明依原股東持股比例減少資本額，並未有減資收回原發行普通股股票之相關記載，原告主張核不足採，原核定並無不合，復查後乃以維持，原告不服提起訴願亦經維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張取自懋華公司本年四月二十一日減資股款係取回原始資本，非屬股利分配，被告機關核定內容有違租稅法定主義云云。
⑷查懋華公司於七十六年設立登記，八十三年四月停業，嗣於八十四年四月復
業後，旋於同年九月二日將公司之固定資產出售，並於八十五年十二月一日將公司鉅額之出售固定資產增益轉列之資本公積六六、九二六、四五二元中提撥六五、○○○、○○○元辦理增資後，再藉由辦理公司減資，發放現金（即期支票）收回股票，以形式上增、減資方式，達成將公司出售固定資產之盈餘分配予公司股東之實。原告主張所收回之減資款係屬懋華公司所退還之原始資本，其主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該
管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
⑵原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資及利息等所得合計八五四
、九九○元，漏報所得稅額一四一、七一七元，被告機關依前揭規定按所漏稅額二二、○○七元及一一九、七一○元分別處○．二倍及○．五倍罰鍰合計六四、二○○元（計至百元止）。系爭營利所得既漏未申報已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅。
⑷本件經查獲漏報營利所得已如前述，被告機關依規定裁處罰鍰並無不合，所訴委不足採。
⒊基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第二項、第七十一條第一項及第一百十條第二項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司組織之營利事業．．．其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「股票發行公司因辦理減資，而以現金收回股票（包括原始現金認股、盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票），如經查明該項股票確係收回後辦理註銷而不再轉讓者，核非屬證券交易稅條例所稱有價證券之買賣行為，不發生課徵證券交易稅問題。」亦經財政部依序以七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十三年二月三日台財稅第000000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年三月五日台財稅第000000000號（本函釋收編於九十年版『營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編第四四三頁』）函釋在案。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自懋華公司營利所得七二二、二二二元，另漏報營利、薪資及利息等所得合計一三二、七六八元，經被告機關查獲，歸課綜合所得總額四、○九七、七八六元，補徵應納稅額一六五、一六九元，並處罰鍰六四、二○○元。原告就取自懋華公司營利所得及罰鍰不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，懋華公司於八十四年間出售固定資產土地，並將出售增益六六、九二六、四五二元轉列資本公積，嗣於八十五年十二月一日經該公司股東會決議以該售地盈餘轉列之資本公積中提撥六五、○○○、○○○元轉增資，隨即於八十六年四月二十一日召開股東會，以當日為減資基準日，辦理減資二五、○○○、○○○元，並決議按股東原持股比例以即期支票發還原股東，並註銷該項股票等情，為兩造所不爭，並有相關資料在卷可稽。惟按：
㈠股份有限公司發行之股票，係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉
讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，公司股權及股份並未消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股權轉讓之效果，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，惟公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，並無不同，股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。首揭財政部函釋符合所得稅法規定意旨，且該等函釋，均係闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用。
㈡又租稅之核課原則在於法律規定之下，對所得人之實質所得予以核課，而所得
人之有無所得，應以其經濟行為之交易、資金流程、時段或其他態樣等予以綜合觀察，非僅以經濟行為之外觀為唯一認定標準。依前臺灣省政府建設廳所提供有關懋華公司案卷中所附之股東會議事錄、資本公積來源明細表、公司八十四年十二月三十一日資產負債表、財產目錄表、出售固定資產之轉帳傳票等資料所載（見原處分卷第四六至六九頁），該公司係於七十六年設立登記，八十三年四月停業，嗣於八十四年四月復業後，旋於同年九月二日將公司之固定資產出售，而於當年底之資產負債表（同卷第五六頁）中已查無任何固定資產餘額，亦無任何存貨金額，僅有現金、銀行存款、定期存款達五八、一九○、四五八元，應收帳款六三、一六二、四九五元，其他應收款五二、三七六元，預付款項一○、○○○、○○○元等流動資產科目，資產總額計一三一、五二四、九四二元。另依該公司八十四年度至八十九年度之營利事業所得稅結算申報書（同卷第十七至二六頁），該公司除八十四年度有營業收入七九一、四○○元外，八十五年至八十九年度均無營業收入，且該公司目前之公司總資本額僅餘一、○二○、○○○元，所營事業為鐘錶及其零配件之製造加工及買賣進出口貿易、前項產品之代理業務、建築材料之買賣業務及房屋土地之仲介業務（同卷第二頁公司基本資料查詢表）。而該公司於八十三年間停業，八十四年四月復業後，隨即於同年九月間處分公司所有固定資產，再於八十五年六月停業，於八十五年十二月一日將公司鉅額之出售固定資產增益轉列之資本公積六六、九二六、四五二元中提撥六五、○○○、○○○元辦理增資後，復於八十六年三月復業後，於八十六年四月二十一日辦理公司減資二五、○○○、○○○元，發放現金（即期支票）予股東並收回股票。從上懋華公司八十三年停業，八十四年四月復業，八十四年九月間處分所有固定資產，八十五年六月停業，八十五年十二月將出售固定資產增益轉列之資本公積提撥辦理增資，再於八十六年三月復業，旋於八十六年四月二十一日辦理減資並發放現金（即期支票）予股東，而期間雖經復業，然八十五年、八十六年度均無營業收入等過程整體觀察，足證該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東；申言之，本件懋華公司之增、減資行為，其最終目的乃是將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，實質上為股利之分派。從而原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應依法課稅。
㈢是本件懋華公司雖以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，實質上係將該
公司出售土地增益分配予股東，有如上述，被告所舉財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋意旨，自可適用於本件之情形。再懋華公司實質上既分配股利予股東（處分公司資產，藉由資本公積轉增資及減資，再以現金收回資本公積轉增資配發股票），股東自屬營利所得。此與行為時之公司法第二百三十八條規定，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利之情形有間，原告對此主張依財政部解釋函令認定其成本為零，且依所得稅法第四條之一證券交易所得停止課徵所得稅，不得再課徵所得稅捐乙節，難謂有據。又系爭減資核非屬證券交易稅條例所稱有價證券之買賣行為，不發生免徵證券交易所得稅問題。而懋華公司出售系爭土地之交易所得，依所得稅法第四條第一項規定，懋華公司固得免納所得稅，惟與原告個人無關。
㈣另按行為時公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。
」及經濟部七十三年十一月二十九日商第四六六七一號函釋：「股份有限公司依法辦理減資登記，係減少股份總額或每股金額或兩者兼而有之，並非專指設立或某次增資所繳納某種股款之減少。」規定，公司除有發行特別股，且規定特別股之權利義務與普通股有所不同以外，則公司股票所表彰之股權應相同，不應有所差別，此為維護投資人既有權利之股權平等化之基本原則，是上開規定公司減少資本依股東所持股份比例減少，應指依各股東全部持有股份一律以一定比例減少，並非僅可選擇減少原始股本，而未及於增資股票。況懋華公司函送前臺灣省政府建設廳之股東會議事錄及吳如璟會計師函（見原處分卷第四
四、四六頁）所示懋華公司該次減資，並未限定減少原始股本，嗣原告於行政爭訟後提出臨時股東會通知及臨時股東會會議紀錄（見訴願卷第四六、四七頁）以證明該次減資係減少原始股本，惟該臨時股東會會議紀錄既與懋華公司陳報予前臺灣省政府建設廳之股東會議事錄不同，是原告事後所提出之臨時股東會通知及與臨時股東會會議紀錄，尚難採據。是原告主張公司法並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資，懋華公司所減資係股東出資之原始股本，自無可採。被告未採此事實，亦無原告所指之有違行政程序法第九條及民法第九十八條之規定。
㈤末查，懋華公司八十五年至八十九年均無營業收入，本件原告為該公司股東，
該公司目前資本額僅一、○二○、○○○元，股東僅十九人（見原處分卷第四
七、四八頁股東名簿），且原告均有參加上開增、減資之股東會（見原處分卷第四六、六五頁），原告八十六年自該公司取得營利所得，經按原告原持股與資本公積配股之比例後，仍有七二二、二二二元之數額，是該公司當時無營業活動，而原告對此公司仍受有此高額所得，本件原告衡情應知其取得自該公司之營利所得，為該公司以上開先增資、後減資之方式取得，其應申報而未申報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依上述司法院釋字第二七五號解釋意旨，被告依上開規定，予以裁處罰鍰，並無不合。至原告引用之最高行政法院八十九年度判字第三五四八號及台北高等行政法院九十年度訴字第四○三八號判決，核其等情節與本件並非相同，又上開最高行政法院之判決，並未採為判例，尚難援引比附，此部分亦難為原告有利之論據。
四、綜上所述，懋華公司辦理系爭增、減資，顯為達到將前揭出售資產增益之資本公積分配與各股東，以達規避稅賦之目的，其結果使股東變相取得出售固定資產利得，是被告機關依實質課稅原則，以原告取得該營利所得之年度為所得實現之年度，乃將該公司現金收回之減資金額二千五百萬元按各股東原持股與資本公積配股之比例（二五：六五；即資本公積配股佔總股數比率為六五／九十）核定原告之營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，據以補徵應納稅額一六五、一六九元，並處罰鍰六四、二○○元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張及證據，經核均不足影響本件判決之結果，爰不一一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三 日
法院書記官 王 百 全