臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二三九號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○右五人共同訴訟代理人 蔡欽源律師
劉興源律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 辛○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二十二日台財訴字第０九三０００一四一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於剔除公共設施保留地部分之扣除額均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之被繼承人黃李惜於民國九十年一月三十一日死亡，原告等於同年十二月二十五日申准展延期限內申報遺產總額新台幣（下同）一五四、九二０、九三二元，經被告查獲漏報銀行存款七０、０００元，核定遺產總額一０八、七四二、三一一元，應納稅額二八、七四四、一一七元。原告不服，就公共設施保留地、參與自辦市地重劃之重劃費用未償債務扣除額及不計入遺產總額部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就公共設施保留地、參與自辦市地重劃之重劃費用未償債務扣除額部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）公共設施保留地扣除額部分：
１、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「公共設施保留地˙˙˙因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第一條及都市計畫法第五十條之一所明定。另依財政部八十一年一月十四日公布之公共設施保留地免徵遺產稅或贈與稅調查及認定作業要點第三條規定：「免課徵遺產稅或贈與稅之土地必須符合都市計畫法第四十二條及第五十條之一，所規定於繼承事實，發生時或贈與時，尚未徵收之公共設施用地。」，同條第一款及都市計畫法第四十二條均明文將道路用地涵蓋於公共設施保留地之範圍內。又「土地是否屬於公共設施保留地，應依土地所在地主管地政機關或其他有權出具證明單位，於繼承事實發生後或贈與日後，依所出具之都市土地分區使用證明認定之˙˙˙」上開作業要點第四條第一款規定綦詳。
２、查系爭繼承遺產中，彰化縣○○鎮○○段六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三、六一六之四六及六一六之三地號等五筆土地，係公共設施保留預定地之計畫道路用地，此有彰化縣員林鎮公所核發之都市計畫土地使用分區證明書及彰化縣員林地政事務所核發之地籍圖謄本註記可稽。原告申報時，依法將上開土地列報為公共設施保留地，故申報扣除額共計三三、０一四、０七三元，洵屬正確。
３、然查，被告竟援引彰化縣員林鎮公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函覆內容，任意認定除員林段六一六之三號土地係屬都市計畫法所稱之公共設施保留地外，其餘同段六一六之四一、四二、四三、四六號等四筆土地非屬公共設施保留地，並否准上開四筆土地列為遺產稅扣除額計算項目，而逕核定扣除額為一五、二０三、０００元。又原告因不服被告之上開核定，遂依法申請復查及提起訴願，惟復查決定與訴願決定，均援引員林鎮公所上開函覆，認被告就公共設施保留地部分扣除額之認定，洵屬有據，應予維持。
４、次查，系爭彰化縣○○鎮○○段六一六之四一、四二、四三、四六號等四筆土地（下稱系爭土地），於繼承事實發生時為尚未徵收之都市○○道路用地，此有九十年三月七日彰化縣員林鎮公所核發之都市計畫土地分區使用證明書可資認定。原處分、復查決定及訴願決定，僅依據員林鎮公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函覆，率爾將同一都市計畫土地使用證明書所載各筆計畫道路用地作成六一六之三號土地為公共設施保留地，其餘四筆土地非屬公共設施保留地之不同認定，且其對上開不同認定結果亦未說明正當理由。是故，依據該函作成之原處分、復查決定以及訴願決定，誠已違背行政程序法第六條平等原則、行政自我拘束原則以及正當程序下行政機關說明理由義務之相關規範。
５、末查，系爭土地，於繼承事實發生時，係計畫道路公共設施保留地，此亦有土地所在地主管地政機關，於繼承事實發生後出具之都市土地分區使用證明書可資認定，故已合乎「公共設施保留地免徵遺產稅或贈與稅調查及認定作業要點」第三、四條免課徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地之要件。準此，原核定處分、復查決定以及訴願決定依員林鎮公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函，做成否准系爭土地列為公共設施保留地扣除額項目之決定，顯與都市計畫法第五十條之一之規定有違，並與行政程序法第四條之依法行政原則，顯相牴觸。
６、員林鎮公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函不應溯及適用於本件遺產稅事件：（１）按遺產稅事件相關之事項如遺產之範圍、繼承人、被繼承人、遺產之價值、被繼承人生前之債務等均係以被繼承人死亡時為基準日判斷之。質言之，遺產總額係指被繼承人死亡時之全部財產（遺產及贈與稅法第一、十四條參見），繼承人如配偶亦以被繼承人死亡時存有婚姻關係者為準，遺產之價值亦以死亡時之時價為準（同法第十條參見），被繼承人生前之債務亦係以其死亡時有效存在之債務為準。（２）職是，系爭員林段六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三、六一六之四六及六一六之三等五筆土地究否為公共設施保留預定地之計畫道路用地，亦應以被繼承人黃李惜死亡時（九十年一月三十一日）是否為公共設施保留地之性質為準，「公共設施保留地免徵遺產稅或贈與稅調查及認定作業要點」第四條即規定：「土地是否屬於公共設施保留地，應依土地所在地主管地政機關或其他有權出具證明單位，於繼承事實發生後或贈與日後，依所出具之都市土地分區使用證明認定之˙˙˙。」查上開五筆土地於九十年三月七日經員林鎮公所核發都市計畫土地分區使用證明書認定屬計畫道路用地在案，原告於九十年十二月二十五日申報遺產稅時亦據以申報提列為遺產扣除項目。（３）詎被告於收件後，於九十一年一月八日就系爭土地是否屬公共設施保留地乙節，另外函詢員林鎮公所，員林鎮公所竟變更其於九十年三月七日之認定，於其九十一年一月二十一日之回函中，改稱六一六之四一、四二、四三及四六等四筆土地已非公共設施保留地，被告即據以溯及既往適用於本件遺產稅申報案，而否認系爭四筆土地之扣除額項目，被告剔除系爭四筆土地之處分顯然違背前揭遺產稅相關事項以死亡時（繼承事實發生時）為基準之「恆定原則」以及法律不溯及既往之原則（按：被告剔除系爭四筆土地之扣除額乃不利於原告，自無溯及既往原則之適用餘地）。（４）按員林鎮公所配合被告九十一年一月八日之去函，回覆系爭四筆土地已非公共設施保留地，兩個機關之互動令人有串供之嫌，蓋員林鎮公所並無附任何理由說明系爭土地已於九十年三月七日認定為公共設施保留地，何以於九十一年一月二十一日改列為公共設施用地，尤令原告難以接受。退步而言，縱令員林鎮公所基於正當理由並依法定程序將系爭四筆土地變更為非公共設施保留地，其變更之效果亦不能溯及適用於本件遺產稅事件，被告否准系爭四筆土地提列為扣除項目，並無說明何以原告依據員林鎮公所九十年三月七日之認定申報系爭土地為公共設施保留地於法不可採之理由，被告任意剝奪原告依據都市計畫法第五十條之一對於系爭土地所「既得」享受之免稅地位，於法不合。
（二）未償債務扣除額部分：
１、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，此為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。查本件被繼承人黃李惜生前於八十六年四月四日與普明開發股份有限公司（下稱普明公司）訂立土地委託重劃契約，並參加彰化縣員林鎮自辦市地重劃區重劃會之運作。
２、又按平均地權條例第六十條第一項規定：「依本條例規定實施市地重劃時˙˙˙，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」是以，被繼承人於八十六年四月四日參加市地重劃時，即依本條規定負有清償工程費用、重劃費用與貸款利息等款項之義務，若未依該規定給付各款項，債權人尚可於取得執行名義後，逕對被繼承人之財產強制執行。
３、次查，被繼承人之上開土地委託重劃契約書第二條約定：「˙˙˙其重劃費用及有關之工程費，概由乙方先行籌措支應，甲方（即被繼承人）則以重劃區內法定抵費地，作為抵償全部經費。」從而，自該土地委託重劃契約成立生效時起，被繼承人清償相關工程費用、重劃費用與貸款利息之契約債務確已發生，殆無疑義。是故，被繼承人基於上開土地委託重劃契約所應負擔之相關重劃費用五三、六０三、五０九元，自屬生前債務，應自遺產總額中扣除。
４、詎料，今被告駁回原告等五人扣除被繼承人應負擔重劃費用之申報，且復查決定及訴願決定更援引八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，以「該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」等語，因而維持原核定處分。
５、觀乎前開八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋之內容，無非係以「重劃分配土地公告確定」，作為認定重劃費用負擔是否構成被繼承人債務之停止條件。重劃分配土地公告確定時，被繼承人之重劃費用債務始據以發生﹔反之，重劃分配土地公告確定前，重劃費用債務尚未發生，而本件重劃分配土地公告乃在被繼承人死亡後作成，即非被繼承人死亡前之未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定之適用云云。然查，土地委託開發契約係為一委任契約，契約當事人雙方意思表示一致契約即為成立，除依平均地權條例第六十條第一項規定及契約約定條款，委任人不惟應負擔相關重劃費用，且另負有提供土地進行重劃、提供相關證件予他方、無條件移轉抵費地等義務。受任人則自委託契約成立後，負有籌措經費、成立重劃會，並於預定時間完成重劃作業等契約義務﹔契約雙方當事人如有不履行契約義務之情事，則應負給付違約金或負擔損害賠償之責。準此，上開土地委託契約自契約雙方當事人簽訂之日起即成立生效，被繼承人依該契約負有清償重劃相關費用之債務，「重劃分配土地分配公告」實為該未償債務之確實具體證明。是以，本件重劃費用債務係成立於被繼承人死亡前，且有重劃分配土地分配公告確實證明，已符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款免徵遺產稅之要件。原核定處分、復查決定及訴願決定，依據八十七年八月四日台財稅第000000000號函，以「重劃分配土地公告確定」作為認定重劃費用構成被繼承人未償債務之停止條件，不惟於法無據，亦有悖契約法律關係之運作原則。
６、按行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」﹔司法院大法官會議釋字第五六六號解釋理由書亦謂：「˙˙˙人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。˙˙˙行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，˙˙˙」據此，八十七年八月四日台財稅第000000000號函，對基於土地開發契約訂定既已發生之重劃費用債務，另附加需待重劃分配土地公告確定後始生有債務之停止條件，實已對遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，被繼承人死亡前未償債務之認定，增加法律所無之限制，誠已牴觸租稅法定主義以及法律保留原則，與憲法保障人民權利之意旨相違。援引該函釋作成之原核定處分、復查決定及訴願決定，其認定顯難謂合法，原告承受苛重稅賦，莫此為甚。
７、系爭重劃費用乃被繼承人黃李惜生前債務：（１）按原處分援引財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函之見解，以系爭重劃費用於分配土地公告確定後始確定，認定系爭重劃費用非被繼承人黃李惜生前債務。吾人如依原處分之見解，系爭重劃費用豈不是原告（繼承人）本身之債務，而被繼承人黃李惜生前於八十六年四月四日與普明開發公司簽訂之重劃契約所約定之權利義務，豈不是在簽約時不生效力？又豈不是俟分配土地公告確定時，始生效力？雙方豈不是互不受拘束？（２）查本件土地重劃完成前員林鎮員林自辦市地重劃區重劃會於九十年六月十二日將重劃區土地分配結果公告各相關單位，其目的在確定各地主分配土地之面積及坐落，核與重劃費用毫無關係。對於該公告有異議之地主，僅能就分配清冊內所載渠個別土地之坐落位置、面積表示意見，該公告內並無載明各地主應負擔之重劃費用，自無就該公告對於重劃費用表示意見，各地主異議之結果，充其量祇是其分配土地之位置有所調整而已，上揭財政部解釋函認為重劃費用於分配土地公告確定後始據以確定（其意指：債務始生效力），容有誤解。（３）上開重劃契約於八十六年四月四日經訂約人黃李惜與普明公司意思表示一致簽訂後，依據民法第一百五十三條之規定，契約即為成立。按契約成立，除契約約定有停止條件外，簽約成立時即為生效時，查本件重劃契約，除第十六條定有解除條件外，並無任何停止條件之約定，職是，黃李惜（委任人）不惟應負擔相關重劃費用，且另負有提供土地進行重劃，提供相關證件予他方（普明公司），無條件移轉抵費地以抵償重劃費用等義務（參契約第二、四、六條），而另方面受任人普明公司自訂約後，負有籌措經費、成立重劃會、並於預定時間完成重劃作業等契約業務（參契約第二、十三及十六條），雙方當事人如有不履行契約之情事，則應負給付一千萬元違約金或負擔損害賠償之責（參契約第二、十三及十六條）。（４）尤有進者，平均地權條例第六十條第一項規定：「依本條例規定實施市地重劃時˙˙˙除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付，如無未建築土地者，改以現金繳納，其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」據此規定，被繼承人黃李惜依據本件重劃契約第二、四條之約定，應移轉之抵費地相當於渠參與重劃之土地（即員林段六一六地號）之百分之四十五（即抵費地）已涵蓋重劃費用等，且於簽約時業已確定不能變更，依上開條例之規定，應不待取得執行名義，即得移送法院強制執行，原處分否認此為黃李惜生前之債務，實乃無理。
（三）綜上所陳，被告之認事用法諸多違誤，被告及訴願機關所為之復查決定與訴願決定亦屬率斷，誠難予以維持，應予撤銷。為此，祈請鈞院詳加鑒核，惠予撤銷原核定處分、復查決定與訴願決定，以庶符法制，用維原告權益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）公共設施保留地扣除額：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「公共設施保留地˙˙˙因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及都市計畫法第五十條之一所明定。
２、本件原告等申報被繼承人遺產稅，列報公共設施保留地扣除額三三、０一四、０七三元，其中彰化縣○○鎮○○段六一六之三地號土地，公告土地現值一五、二０三、０００元，經被告初查核定有公共設施保留地扣除額一五、二０三、０００元。原告不服，主張同段之六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六地號等四筆土地，依員林鎮公所核發之分區使用證明書及土地地籍謄本註記，均屬於公共設施保留地之計畫道路用地，被告僅核准其中六一六之三地號土地為公共設施保留地，有違遺產及贈與稅法第十條之規定，應以被繼承人死亡時所遺財產之狀態為計算之原則云云，申經被告復查決定以，依彰化縣員林鎮公所九十年三月七日（九十）員鎮建服字第四八二四及四八二五號簡便行文表都市計畫土地使用分區證明書稱，員林段六一六之三、六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六地號等五筆土地○○○區○○○○道路用地」。被告於九十一年一月八日以中區國稅二字第０九一００００二七三號函請彰化縣政府及該公所查告上開編訂「計畫道路用地」之土地，是否屬都市計畫法所稱「公共設施保留地」，經該公所於同年一月二十一日以（九一）員鎮工字第八七八號函稱，除員林段六一六之三地號係屬都市計畫法所稱公共設施保留地外，餘同段六一六之四一地號等四筆土地非公共設施保留地，是被告初查否准系爭四筆非公共設施保留地，核定扣除額一五、二０三、０００元，並無不合，復查後乃予維持，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。
３、原告訴訟意旨除執前詞外，並以繼承事實發生時，員林段六一六之三、六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六地號等五筆土地，依員林鎮公所核發之分區使用證明書及土地地籍謄本，○○○區○○○○道路用地」，被告依該公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函否准員林段六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六等四筆地號土地之扣除，僅其中一筆為公共設施保留地，對上開不同認定結果未說明正當理由，被告否准系爭土地列為公共設施保留地扣除額之決定，顯與都市計畫法第五十條之一之規定有違云云。
４、按「本法之主管機關：在中央為內政部，在直轄市為直轄市政府，在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」為都市計畫法第四條所明定，被告依都市計畫管轄機關彰化縣政府所屬員林鎮公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函稱，除員林段六一六之三地號係屬都市計畫法所稱公共設施保留地外，餘同段六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六地號等四筆土地非公共設施保留地，否准系爭四筆非公共設施保留地，並無不合，原告復執以爭執，所訴委不足採。
（二）未償債務扣除額：
１、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時˙˙˙之時價為準˙˙˙第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十條及第十七條第一項第九款所明定。次按「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅˙˙˙參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」為財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原告等列報扣除應負擔重劃費五三、六０三、五０九元，被告初查以該市地重劃核定土地分配結果確定日期在被繼承人死亡日之後，非屬被繼承人死亡前未償債務，乃否准認列。原告不服，主張被繼承人死亡前，即與普明公司簽訂土地委託重劃契約書，被繼承人負擔重劃費用之債務即為成立且確定，應自遺產總額中扣除云云，申經被告復查決定以，依員林鎮員林自辦市地重劃區重劃會九十一年五月二十一日證明書稱，系爭土地分配，於九十年八月三十一日彰化縣政府以九０彰府地價字第一五一五０五號函核定土地分配結果確定，其參加市地重劃應負擔之重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，依前揭財政部函釋意旨，並非屬被繼承人死亡前未償債務，被告初查否准認列並無不合，復查後乃予維持，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。
３、原告訴訟復執前詞主張，被繼承人於八十六年四月四日即與普明開發股份有限公司簽訂土地委託重劃契約書，承諾就相關之工程費用、重劃費用與貸款利息等契約上之清償義務，以提出重劃區內之法定抵費地作為抵償，被告援引財政部八十七年八月四日前揭函釋，以重劃分配土地公告確定作為認定重劃費用構成被繼承人未償債務之停止條件，否准原告列報扣除應負擔重劃費用，違背行政程序法第九條及司法院釋字第五六六號之意旨云云。
４、原告訴稱被繼承人死亡前即簽訂土地委託重劃契約書，承諾就相關之工程費用、重劃費用與貸款利息等契約上之清償義務，以提出重劃區內之法定抵費地作為抵償乙節，經查依員林鎮員林自辦市地重劃區重劃會九十一年五月二十一日證明書稱，系爭土地分配，於九十年八月三十一日彰化縣政府以九０彰府地價字第一五一五０五號函核定土地分配結果確定，次依平均地權條例第六十條之規定，公共設施用地係先由公有土地抵充，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，始由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，因此，系爭土地之重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，本件被繼承人死亡時，系爭土地坐落地區既尚未完成市地重劃程序，自非屬被繼承人死亡前未償債務。況依平均地權條例第六十條規定之立法意旨，係因土地重劃確定後將增加價值，乃規定由受利益者，按其受益比例負擔費用，本件系爭土地重劃後之增值利益部分，既係由將來繼受者享有，則其尚未發生之重劃費用，亦當歸由繼受者負擔之，原告以該重劃費用為被繼承人之生前債務，應屬誤解。原告猶執陳詞爭議，自難謂有理，所訴核不足採。
（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人許虞哲業於九十三年八月三日變更為己○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件被繼承人黃李惜於九十年一月三十一日死亡，原告等於同年十二月二十五日申准展延期限內申報遺產總額一五四、九二０、九三二元，經被告查獲漏報銀行存款七０、０００元，核定遺產總額一０八、七四二、三一一元，應納稅額二八、七四四、一一七元。原告不服，遂就公共設施保留地、參與自辦市地重劃之重劃費用未償債務扣除額部分，循序提起本件行政訴訟。
三、就公共設施保留地扣除額部分：
（一）原告起訴主張，繼承事實發生時，員林段六一六之三、六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六地號等五筆土地，依員林鎮公所核發之分區使用證明書及土地地籍謄本，○○○區○○○○道路用地」，被告依該公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函否准員林段六一六之
四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六等四筆地號土地之扣除，僅其中一筆為公共設施保留地，對上開不同認定結果未說明正當理由，被告否准系爭土地列為公共設施保留地扣除額之決定，顯與都市計畫法第五十條之一之規定有違，並已違背行政程序法第六條平等原則、行政自我拘束原則以及正當程序下行政機關說明理由義務之相關規範，及遺產稅相關事項以死亡時（繼承事實發生時）為基準之「恆定原則」以及法律不溯及既往之原則，任意剝奪原告依據都市計畫法第五十條之一對於系爭土地所「既得」享受之免稅地位等語，資為爭議。
（二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「公共設施保留地˙˙˙因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及都市計畫法第五十條之一所明定。又「公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，自屬公共設施保留地，故原為公共設施用地，經依都市計畫法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，如為細部計畫劃設之公共設施用地，即為公共設施保留地，反之，則否。」亦經內政部九十一年六月十日台內營字第０九一００八四二七五號、九十一年十月九日台內營字第０九一００八六八六八號函釋在案。該函釋為中央土地主管機關為協助下級機關統一解釋法令及認定事實所訂頒之解釋性行政規則，與上開遺產及贈與稅法第一條第一項、都市計畫法第五十條之一規定，並無不合，自得予以援用。
（三）本件原告等申報被繼承人黃李惜遺產稅，原列報彰化縣○○鎮○○段六一六之
四一、六一六之四二、六一六之四三、六一六之四六及六一六之三地號等五筆土地為公共設施保留地，遺產扣除額計三三、０一四、０七三元，經被告初查，僅就彰化縣○○鎮○○段六一六之三地號土地，公告土地現值一五、二０三、０００元，核定有公共設施保留地扣除額一五、二０三、０００元外，餘均剔除。固非無見。
（四）惟按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」都市計畫法第四條定有明文，又「土地是否屬於公共設施保留地，應依土地所在地主管地政機關或其他有權出具證明單位，於繼承事實發生後或贈與日後，依所出具之都市土地分區使用證明認定之˙˙˙」復為財政部八十一年一月十四日公布之公共設施保留地免徵遺產稅或贈與稅調查及認定作業要點第四條第一款所規定。經查系爭繼承遺產中，彰化縣○○鎮○○段六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三、六一六之四六及六一六之三地號等五筆土地，其中員林段六一六之三地號土地，係於民國五十八年劃編為計畫道路用地，另同段六一六之四一、之四二、之四三、之四六地號等四筆土地編為計畫道路用地則於八十八年三月三十日發布實施，另依原告等提出之九十年三月七日彰化縣員林鎮公所簡便行文表，員林段六一六之三、六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三、六一六之四六地號，其土地使用分區（或公共設施用地）名稱欄所記載者為「計畫道路用地」，都市計畫管轄機關彰化縣政府所屬員林鎮公所九十一年一月二十一日（九一）員鎮工字第八七八號函雖稱，除員林段六一六之三地號係屬都市計畫法所稱公共設施保留地外，餘同段六一六之四一、六一六之四二、六一六之四三及六一六之四六地號等四筆土地非公共設施保留地，又其九十三年八月十七日員鎮工字第０九三００二二九０八號函覆本院查詢，亦稱「主旨：查○○○鎮○○段六一六之
四一、之四二、之四三、之四六地號等四筆土地於九十年一月三十一日當時，並非都市計畫法第五十條之一所稱之公共設施保留地，˙˙˙。」，惟該公所嗣則更正謂：「○○○鎮○○段六一六之四一、之四二、之四三、之四六等地號土地於民國五十八年擴大員林都市計畫劃設為公園用地，屬於公共設施保留地。嗣後因都市計畫變更，於八十五年附帶條件應負擔一定比率之公共設施及以市地重劃方式整體開發，變更為住宅區。本重劃區於九十年七月十二日重劃分配公告確定，依內政部九十一年六月十日台內營字第０九一００八四二七五號函釋，公告確定日前，上項土地屬公共設施保留地，反之則否。」，亦有員林鎮公所傳真函附於本院卷可稽（按嗣已另補公函），是系爭四筆土地確屬公共設施保留地，則被告核定剔除系爭四筆遺產土地之扣除額，所為處分（復查決定）即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷，自屬正當，應予准許。
四、就未償債務扣除額部分：
（一）「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。˙˙˙第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十條及第十七條第一項第九款所明定。而「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台（八十六）內地字第八六八九六四八號函復：『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」為財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋在案。另改制前行政法院七十六年判字第四０四號判決指出：「按『遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額、減除各項扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，依有關稅率課徵之』，為遺產及贈與稅法第十三條所規定，被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰、罰金與未償之債務而具有確實之證明者，固依法應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟必須於被繼承人死亡前所應負擔者，始得自遺產總額中扣除，又市地重劃之有關費用原則上由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並應以未建土地折價抵付，於重劃分配土地公告確定後，應由直轄市或縣市政府按宗發給土地重劃負擔總費用證明書，並通知稅捐稽徵機關，復分別為行為時平均地權條例第六十條，平均地權條例施行細則第九十七條所訂明，可知重劃費用係於重劃分配土地公告確定後向參與重劃土地之所有人收取。查台中市第五期市地重劃，雖於七十二年十月五日公告禁建，並於七十三年十月十七日通知各土地所有權人，就其辦理土地分配成果，定於同年月三十日舉行市地重劃公聽會，聽取土地所有權人意見，以供檢討分配成果之參考，有原告提出原通知函影本在卷可證，參照都市土地重劃實施辦法（按係依據平均地權條例第五十六條制定）第二十二條規定，辦理重劃機關於辦竣重劃分配後，應辦理公告三十日，土地所有權人對之有異議時，應於公告期間屆滿前以書面提出，其未提出異議部分，於公告期滿時即告確定，具見七十三年十月十七日之通知函僅在就重劃分配情形舉行公聽會，而分配之結果必待公告期滿而無異議確定時，始發生效力，本件原告之被繼承人係於七十三年十一月二十八日死亡，雖在該項公聽會之後，惟係在同年十二月十九日辦理公告之前（按至七十四年一月十九日公告期滿確定），依當時民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務之規定，原告既因繼承系爭土地之權利而為所有人，則於重劃分配土地公告確定時，原告既為該分配土地之所有人自應負擔重劃費用，殊難藉口該等費用應追溯自前敘通知舉行公聽會時發生，由其被繼承人負擔之未償債務，須於遺產總額中扣除，˙˙˙」。是繼承事實發生於重劃分配土地公告確定前者，不得自遺產總額中扣除重劃費用（嗣最高行政法院八十九年度判字第一二三九號判決意旨亦相同）。因而，上開財政部函釋所指：「該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」與上開法律規定並不相違背，為目前實務之見解，本件自得予以適用。
（二）本件原告等原列報扣除應負擔重劃費五三、六０三、五０九元，被告初查以該市地重劃核定土地分配結果確定日期在被繼承人死亡日之後，非屬被繼承人死亡前未償債務為由，乃否准認列。原告雖起訴主張，被繼承人死亡前，即於八十六年四月四日與普明公司簽訂土地委託重劃契約書，承諾就相關之工程費用、重劃費用與貸款利息等契約上之清償義務，以提出重劃區內之法定抵費地作為抵償，被繼承人負擔重劃費用之債務即為成立且確定，應自遺產總額中扣除云云，資為爭議。
（三）經查，本件被繼承人於九十年一月三十一日死亡，其所遺之本件爭訟土地嗣經重劃土地分配結果為彰化縣員林鎮員林自辦市地重劃區重劃會以九十年六月十二日（九十）員林劃字第０三一號函，請各業主於自辦市地重劃區土地分配結果公告期間，至員林鎮公所或該會閱覽有關圖冊，公告期間自九十年六月十三日起至九十年七月十二日止公告三十日，各業主未於公告期間屆滿前提出異議，重劃分配土地結果於公告期滿即告確定，系爭土地分配，於九十年八月三十一日彰化縣政府以九０彰府地價字第一五一五０五號函核定土地分配結果確定之事實，為兩造所不爭執，並有上開函文、彰化縣員林鎮員林自辦市地重劃前後土地分配清冊、員林鎮員林自辦市地重劃區重劃會九十一年五月二十一日證明書附本院卷及原處分卷可稽。是原告等因繼承系爭土地之權利而為所有人，於重劃分配土地公告確定時為所分配土地之所有人，即重劃分配土地公告確定於繼承事實發生後，依照首揭判決意旨及財政部函釋，自應由其負擔市地重劃費用，該市地重劃費用不得認是被繼承人負擔之未償債務，而於遺產總額中扣除。原告主張被繼承人於八十六年四月四日與普明公司簽訂土地委託重劃契約書，承諾就相關之工程費用、重劃費用與貸款利息等契約上之清償義務，以提出重劃區內之法定抵費地作為抵償，被繼承人負擔重劃費用之債務即為成立且確定，應自遺產總額中扣除云云，與平均地權條例第六十條之規定，係因土地重劃確定後將增加價值，乃規定由受利益者，按其受益比例負擔費用，本件系爭土地重劃後之增值利益部分，既係由將來繼受者享有，則其尚未發生之重劃費用，亦當歸由繼受者負擔之立法意旨及上開判決意旨不符，屬一己之法律見解，並不足採。從而原處分否准自遺產總額中扣除系爭重劃費五三、六０三、五０九元，於法有據。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
五、兩造其餘主張，不影響本件之法律上判斷，爰不一一論述，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條、第八十五條第一項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
法院書記官 許 巧 慧