臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二三二號
原 告 台鳳股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林崇仁 會計師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十三年四月六日府法訴字第○九三○○一九九三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原所有坐落彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地（下稱系爭土地），於民國五十九年間經彰化市都市計畫編定部分土地為鐵路用地，惟被告未獲此通報資料，仍依土地稅法第十四條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。嗣彰化地政事務所於九十二年二月十四日就上開土地逕為分割增加同段九六之一九地號（面積二、七一二平方公尺）為鐵路用地。原告乃於同年十二月二日向被告申請更正該土地八十年至八十五年應納地價稅總額，並退還溢繳稅款。被告核認其申請已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期間，乃否准所請。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成退還八十年至八十五年原告所溢繳之彰化市○○○段過溝子小段九六之十九地號（重劃前為九六之四地號）土地地價稅款之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件系爭土地於未逕為分割前，被告均按一般土地累進課徵地價稅，即有違土地稅減免規則第二十二條第三款之規定，被告應依通報資料辦理免由土地所有權人申請。再按財政部八十八年台財稅第000000000號函釋諭示：㈠當事人出具承諾書稅捐機關就公設地按千分之六計徵地價稅或免徵。此為事實問題。㈡此部份公設地地價稅溢繳稅款之退回應無五年限制。非謂當事人未出具承諾書，主管機關未先行估算面稅，被告機關未改按公共設施保留地計徵地價稅；即否准適用前揭函釋。蓋前揭財政部函釋有關出具承諾書．．．等等，屬事實行為由被告本其職權辦理。另明定溢繳稅款，不受五年限制。另依都市計畫法第二十三條第三項之規定，既對計畫作業時程予以明定，使人民得以預見並產生一定期待，基此，倘因行政機關作業延宕致妨礙人民申請減免稅額之權利，將使人民對行政機關執行法律產生不信賴，此難謂與誠信原則無違。況依前揭財政部函釋應係該部知悉行政機關實際作業延滯之狀況，為落實土地稅法施行細則第十六條意旨所為函釋。惟被告竟以原告未出具承諾書，申請就公共設施保留地部分，先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅徵地價稅為由，否准適用該函釋，與法顯有未合。
二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為主」為大法官釋字第四二○號解釋在案。又最高行政法院改制前八十一年度判字第二一二四號判決及八十二年度判字第二四一○號判決均已揭示「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」是故雖最高行政法院九十二年判字第一二二六號判決意旨略以，以地政機關就土地分割時面積抄錄錯誤，而溢繳之地價稅，係基於其他原因之公法上不當得利，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條規定，五年時效；尚難類推適用民法中不當得利之規定。與司法院大法官會議第一五一號解釋租稅法定主義意旨不合。
三、與本件同屬按都市計畫編定為「部分建築用地，部分公共設施保留地」，於未分割前，雖按一般用地稅率課徵地價稅，經高雄市政府訴願審議委員會九十二年十一月十七日高市府法一字第○九二○○六二八九四號訴願決定書意旨，命原機關另為適法處分，嗣經高雄市稅捐稽徵處三民分處於九十三年五月三日高市稽三地字第○九三○○一八四一九號函核准退還八十二年至八十九年溢繳之地價稅款在案。基於行政程序法第六條揭示之平等原則，本件自應為相同之處理。
四、按稅捐稽徵法第二十八條僅規定「適用法令錯誤或計算錯誤」而排除「其他原因」並非法律漏洞，蓋稅法上類推適用問題，並非方法論之問題，而係法律保留（稅捐主義）之適用理由及適用範圍之問題。是稅法得為有利於納稅人之類推適用，但創設或擴張稅捐構成要件而造成納稅人負擔之類推適用，基於法安定性之理由應予禁止，改制前行政法院六十年判字第四一七號判例亦同此旨。是被告擴張稅捐稽徵法第二十八條適用範圍含「其他原因」與法未合。再按法務部八十九年十月二十三日法律字第○二四○一○號及九十年三月二十二日法令字第八六一七號函釋，行政程序法施行前已發生之公法上請求權之消滅時效期間，實務上及學者，肯定得以類推適用民法第一百二十五條一般請求權十五年時效規定，故本件自應類推適用之。
五、末按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，為行政法院五十二年判字第三四五號判例及同院七十年度判字第九七五號判例參照。基於類似規範之目的與法律原理，於公法上之財產請求權方面，在不當得利相關規定未另為明文前，應有參酌之餘地。此觀行政程序法第一百二十七條第二項關於授益處分受益人不當得利之返還範圍準用民法不當得利之規定自明。亦足見民法不當得利之規定與概念，應無礙於公法上相類似事件之適用。准此本件縱然原告未出具承諾書，請求估算面積，計徵地價稅，惟可確認者，乃原告於檢附相關文件申請退還溢繳稅款時，被告應知悉其所收取之地價稅乃無法律上原因，則參酌民法第一百八十二條第二項及土地稅法施行細則第十六條之規定，被告除負返還原告溢繳系爭土地之地價稅款之義務外，並應加計自知無法律上之原因（即原告申請退還溢繳稅款）時起之利息一併退還。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按「．．．、稅捐稽徵法第二十八條．．．所稱計算錯誤，係指稅額之計算錯誤而言。法文使用「計算」一語，並非單指演算之技術，而應包括過程與結果．．．又由立法理由說明得申請退稅之情形，包括其他原因，可知範圍廣泛，目的在使因錯誤而溢繳之稅款，均得申請退還，益足證明不應限縮於依既有數字演算之技術上計算之錯誤。又法條既已明定申請退還溢繳稅款之時限為五年，若申請退還溢繳稅款時，距原繳納稅款日已逾五年者，即不符法條之規定，自非所許」經最高行政法院八十五年九月份庭長評事聯席會議作成決議，被告並未擴張稅捐稽徵法第二十八條規定。自稅捐稽徵法第二十八條立法理由觀之，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用。另自行政程序法第一百三十一條第一項關於消滅時效之規定，可知公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效十五年，以免公法上之法律關係長期懸宕無法確定。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。至原告援引之法務部八十九年十月二十三日法律字第○二四○一○號及九十年三月二十二日法令字第八六一七號函釋，其內容皆已明釋「．．．倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。」，而稅捐稽徵法第一條、第二十八條既明定適用範圍及申請期限，本件原告所有系爭土地於五十九年間即劃定部分土地為鐵路用地，被告原依土地稅法第十四條規定，按一般用地稅率課徵地價稅，原告於九十一年間始向被告申請依土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅，並退還溢繳稅款。經核依土地稅法第十九條規定，應按千分之六計徵地價稅，被告並退還八十六年至九十年溢繳地價稅稅額，至原告申請退還八十年至八十五年溢繳稅款及加計利息一併退還，依稅捐稽徵法第二十八條規定，因逾申請期限，被告予以駁回，於法並無不合。
二、本件系爭土地於九十二年始由彰化地政事務所分割為鐵路用地，此前被告並無地政機關通報可據，自無土地稅減免規則第二十二條第三款之適用；而原告既明知系爭土地於五十九年間即編定為公共設施保留地，非不能於系爭土地尚未分割確定前，主動申請按公共設施保留地計徵地價稅，由被告依申請時之相關規定或財政部八十八年一月十九日台財稅第000000000號函釋意旨先行估算稅額，辦理補退稅事宜。是原告主張依前揭財政部函釋及土地稅法施行細則第十六條規定，主管機關應主動辦理退稅，且退還溢繳稅款不受稅捐稽徵法第二十八條規定五年內提出之限制等語，委無可採。其另舉類案高雄市政府訴願審議委員會九十二年十一月十七日高市府法一字第○九二○○六二八九四號訴願決定書意旨，命原機關另為適法處分乙節，惟該案係請求退還九十年、九十一年溢繳之稅額，仍為稅捐稽徵法第二十八條請求時效內，與本案請求八十年至八十五年溢繳稅額，已逾申請期限之案情明顯不同，自無援用之餘地。
理 由
一、按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」為土地稅法第十九條及同法施行細則第十六條所分別規定。次按「．．．。合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理．．．，免由土地所有權人．．．申請：．．．經都市計劃編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。．．．」土地稅減免規則第二十二條第三款定有明文。是土地所有權人如其所有土地經都市計劃編為公共設施保留地，稅捐稽徵機關應依通報資料逕行辦理土地稅減免，而免由土地所有權人申請之。再稅捐稽徵法第二十八條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，依此，納稅義務人如對於稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，應於繳納之日起五年向稅捐稽徵機關申請退還，如逾此期限申請，稅捐稽徵機關自得不予退還。
二、本件原告原所有系爭土地，於五十九年間經彰化市都市計畫編定部分土地為鐵路用地，被告未獲此通報資料，仍依土地稅法第十四條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。嗣彰化地政事務所於九十二年二月十四日就上開土地逕為分割增加同段九六之一九地號（面積二、七一二平方公尺）為鐵路用地。原告乃於同年十二月二日依土地稅法施行細則第十六條規定，向被告申請更正八十年至八十五年應納地價稅總額並退還溢繳稅款。被告以原告申請已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期間，而否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：系爭土地未逕為分割前，被告均按一般土地累進課徵地價稅，即有違土地稅減免規則第二十二條第三款之規定，被告應依通報資料辦理免由土地所有權人申請。又依財政部八十八年台財稅第000000000號函釋意旨，此部份公設地地價稅溢繳稅款之退回應無五年限制，不因當事人有無具承諾書而有不同。再法務部八十九年十月二十三日法律字第○二四○一○號及九十年三月二十二日法令字第八六一七號函釋，行政程序法施行前已發生之公法上請求權之消滅時效期間，實務上及學者，肯定得以類推適用民法第一百二十五條一般請求權十五年時效規定，故本件自應類推適用之。是本件縱然原告未出具承諾書，請求估算系爭土地面積計徵地價稅，惟參酌民法第一百八十二條第二項及土地稅法施行細則第十六條之規定，被告除負返還原告溢繳系爭土地之地價稅款之義務外，並應加計自知無法律上之原因（即原告申請退還溢繳稅款）時起之利息一併退還。
四、經查，系爭土地於五十九年四月三日依彰化市都市計畫修訂實施為部分乙○○○區○○○○路用地，有卷附彰化市都市計畫土地使用分區（或公共施用地）證明書可佐。雖土地稅法施行細則第十六條規定：「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」系爭土地因都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，稅捐稽徵機關仍照原有稅額開單課徵，係指稅捐稽徵機關因有通報資料，知悉所課徵地價稅之土地有部分為公共設施保留地，先予適用一般用地價稅之稅率課徵地價稅，俟該土地之公共設施保留地部分分割後，再將土地所有權人所溢繳之地價稅額退還，即此等情形，捐稽徵機關雖以一般用地價稅之稅率課徵地價稅，惟對所課徵土地關於土地所有權人對於溢繳之地價稅部分予以保留，供來日該土地之公共設施保留地部分分割後再予抵沖應納稅額或退還。此觀財政部八十八年一月十九日台財稅第000000000號函略以「．．．當事人出具承諾書，就公共設施保留地部份，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。」，即為稅捐稽徵機關與土地所有權人對於課徵地價稅之土地，雙方均知因有公共設施保留地部分，於分割前先予估算土地面積課稅之權宜措施，此非屬稅捐稽徵法第二十八條規定之適用法令溢繳稅款之情形。惟本件系爭土地之鐵路用地即公共設施保留地部分俟九十二年二月十四方經彰化縣政府分割出，在此分割前因被告無通報資料，仍將系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅而未適用當時土地稅法第十九條規定免徵地價稅，被告亦不知系爭土地有部分為公共設施保留地，而先予保留原告溢繳稅款，供日後系爭土地將公共設施保留地分割出再予退還（如被告知悉系爭土地有公共設施保留地而仍未分割，衡情應依財政部上開函釋意旨辦理），自與上開情形不同，是被告將系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅，應屬稅捐稽徵法第二十八條所規定之因適用法令錯誤之情形。按稅捐稽徵法第二十八條之時效規定，係有關申請退還溢繳之稅款之特別規定，使課稅之法律關係能早日確定，且本件為稅捐稽徵機關對於課稅標的適用法令錯誤，與信賴保護原則及租稅法定主義均無關，原告對於其所溢繳系爭土地之地價稅，自應依稅捐稽徵法第二十八條規定請求被上訴人作成准否退稅之處分，不得逕依公法上不當得利之法律關係請求返還稅款，而有該條所定五年時效期間之適用（最高行政法院九十三年度判字第一一九號判決意旨亦同此見解），另原告引用事實欄所示高雄市政府訴願決定書，與本件情形並非相同，且該決定書無拘束本件之效力。
五、綜上所陳，原告於九十二年十一月二十日依公法上不當得利及土地稅法施行細則第十六條規定，向被告申請更正八十年至八十五年應納地價稅總額並退還溢繳稅款，被告以原告申請已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期間，而否准所請，並無違誤，訴願決定予予維持，亦無不合，原告請求均予撤銷及被告應作成退還八十年至八十五年原告所溢繳之系爭土地地價稅款之處分，為無理由，應予駁回。另本件原告溢繳稅款屬稅捐稽徵法第二十八條規定之情形，是原告於事實欄所示其他主張之法理、法令及實務見解，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日
法院書記官 王 永 慶