臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二四五號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○○會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月三十日台財訴字第○九三○○○二○五一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父曾明煌於民國（下同）八十六年七月二十七日死亡，經被告查獲曾明煌於八十六年五月三十日將交換土地所取得之價差新臺幣（下同）二九、二二七、三四九元移轉予家屬林賽嫦，涉有遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與情事，乃加計其前次贈與四二、八二六、七四八元，核定被繼承人曾明煌該年度贈與總額七二、○五四、○九七元，淨額七一、○五四、○九七元，補徵應納稅額一四、三五九、八一四元，並以原告（即繼承人之一，更名前為曾嘉惠）等九人為納稅義務人。原告不服，申請復查結果，未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈按遺產與贈與稅法第四條第二項規定，所稱贈與指財產所有人以自己之財產
無償給予他人經他人允受而生效力之行為。是以贈與關係之成立以雙方之合意為斷，並非以贈與時有無申報贈與稅為認定之標準。本案被繼承人曾明煌於八十三年間與丙○○、戊○○、丁○○等三人所簽立合夥集資購地約定書共同出資購置土地，並約定以張愛朱名義登記，固屬事實。惟該項購地初始，被繼承人曾明煌念及其與林賽嫦間雖有夫妻之實卻無夫妻名分，雙方共育有一子一女，其百年之後如林賽嫦身無恆產，又無謀生能力，則晚景堪憂，遂雙方合意由被繼承人與人合資購地，再將其中持分歸林賽嫦所有，但又慮及合約書若逕以林賽嫦名義為之，恐家人得知後滋生事端，故仍先採由被繼承人簽約方式處理，待日後再見機行事，此有共同簽約人可證。就上揭過程，購地初始被繼承人曾明煌表明將購入土地贈與林賽嫦，並得其允諾，已符遺贈稅法要件，自應認定系爭土地實際所有權應於八十三年間即歸林賽嫦取得。其後土地因交換而所得價款，乃林賽嫦處分自有財產應得之價金，被告認定取得價金當時為被繼承人贈與時點，顯與事實不合。
⒉次按被繼承人死亡後，全部繼承人均已聲請「限定繼承」在案，有臺灣臺中
地方法院民事裁定可證，依法繼承人僅需就被繼承人遺產範圍內負清償責任。緣因被繼承人遺產稅申報案中有一筆生前債務一○五、○○○、○○○元尚於被告查核中，若查證屬實則被繼承人已無遺產可資清償系爭稅款，依遺產與贈與稅法第七條規定，系爭稅款縱需繳納，納稅義務亦應歸受贈人林賽嫦，與被繼承人等無涉，是以原告乃主張本案暫緩處理。訴願決定機關認租稅債務應依民法繼承篇處理，繼承人仍應負清償之責云云，而否准原告所請，難謂適法。蓋原告既已聲請限定繼承，依法就被繼承人遺產僅負有限清償責任云云，此亦民法繼承篇之規定，在被繼承人遺產總額尚未確定前，原告請被告暫緩處理，豈非無理由，再者，縱被繼承人無遺產可供執行，被告亦可向受贈人核課贈與稅，稅款並無虞乏人繳納。且財政部五十四年七月十四日台財發第○五八五七號：「被繼承人死亡前所欠之稅款，係公法上之義務，僅應於一身為原則，不在繼承之列。欠稅人死亡後如遺有財產，法院自應對其遺產為強制執行，如無遺產，則不得就繼承人之財產為強制執行，無適用民法一千一百四十八條之餘地」。此項見解，究其實際，乃承認稅捐債務仍有「限定繼承」之適用，所得稅法第七十一條之一第一項及稅捐稽徵法亦採如是見解，被告否准原告主張本案應俟遺產稅確定後再議乙節，顯無理由。
㈡被告部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」為民法第一千一百四十八條所規定。⒉本件原告之父曾明煌於八十六年七月二十七日死亡，被繼承人曾明煌生前於
八十三年四月十一日與丙○○、戊○○及丁○○等三人簽訂「合夥集資購地約定書」共同出資一七八、三四八、六七五元購置臺中市○○區○○段三一八之二、三一八之五及三一八之六地號土地，並約定以張愛朱名義登記，其中被繼承人曾明煌出資五三、四九五、五八九元取得面積一、一○九‧八六七坪，嗣被繼承人曾明煌與丙○○於八十六年五月三十日簽訂「土地相互讓受契約書」，將該土地與林郁晨（丙○○之子）所有臺中市○區○○○段○○○○○號土地持分一九三‧二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，雙方約定以原出資額互易土地，並另就交換差價二九、二二七、三四九元分三期給付，開立支票十二張由林賽嫦簽收，涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與情事，被告機關乃核定本次贈與總額二九、二二七、三四九元，加計其前次贈與四二、八二六、七四八元，核定被繼承人曾明煌八十六年度贈與總額七二、○五四、○九七元，淨額為七一、○五四、○九七元，補徵應納稅額一四、三五九、八一四元，並以原告（即繼承人之一，更名前為曾嘉惠）等九人為納稅義務人。原告不服，主張林厝段土地被繼承人於八十三年即贈與林賽嫦，系爭款項當由林賽嫦領取，何以認定屬被繼承人贈與云云。申經被告機關復查決定略以，查前揭購買林厝段三一八之二地號等三筆土地購地約定書係由被繼承人曾明煌與丙○○等四人所簽訂，該購地約定書訂明系爭土地所有權人為張愛朱，原告主張應不可採。次查該等土地互換之價差由林郁晨開立臺灣銀行大甲分行支票十二張，於同年五月三十日由林賽嫦簽收有收據可稽，該十二張支票透過饒哲律、鄭義平、林賴秋葵及王愛玉等四人名下代收兌領後轉入林賽嫦名下，亦經林賽嫦所確認，有饒哲律等四人經第七商業銀行提兌該十二張支票之影本及林賽嫦簽章承認之傳真函可稽。綜上，被告機關據以認定系爭價金屬被繼承人對其家屬林賽嫦之贈與並無不合為由，復查後乃予維持，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張被繼承人購地初始即表示該土地系贈
與家屬林賽嫦，礙於林賽嫦身分敏感，遂借用被繼承人曾明煌名義簽約，系爭土地實際所有權應於購地時即歸林賽嫦取得，其後互換土地所得價款為林賽嫦處分自有財產應得之價金，被告機關認定取得價金當時為被繼承人曾明煌贈與時點，顯與事實不合；另原告主張本案被繼承人遺產稅申報案有一筆債務一○五、○○○、○○○元尚由被告機關查核中，且本案繼承人已聲請限定繼承，縱本案有課稅之必要，應以受贈人為納稅義務人，與原告無涉，被告機關否准本案俟遺產稅確定後再議顯無理由云云。
⒋本件原告主張被繼承人曾明煌八十三年間購地贈與林賽嫦乙節，查被繼承人
曾明煌八十三年四月十一日與丙○○、戊○○及丁○○等三人簽訂「合夥集資購地約定書」共同出資一七八、三四八、六七五元購置臺中市○○區○○段三一八之二、三一八之五及三一八之六地號土地，並約定以張愛朱名義登記，其中被繼承人曾明煌出資五三、四九五、五八九元取得面積一、一○九‧八六七坪，有被告機關卷附八十三年四月十一日合夥資購地約定書可稽，原告未能舉證以實其說，不足採據，次查丙○○於八十六年五月三十日與被繼承人曾明煌簽訂「土地相互讓受契約書」，將該土地與林郁晨（丙○○之子）所有臺中市○區○○○段○○○○○號土地持分一九三‧二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，並另就交換差價二九、二二七、三四九元分三期給付，開立十二張支票經被告機關查明由林賽嫦簽收，此為林賽嫦及原告所不爭，是被告機關以被繼承人曾明煌涉有遺產及贈與稅法第四條第二項以自己財產無償給予他人，經他人允受之贈與情事，核課贈與稅並無不合。至原告主張本案贈與稅之納稅義務人應為受贈人，本案應俟被繼承人遺產稅確定後再議乙節，查公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理，即被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責，並不因遺產稅尚未確定而影響贈與稅之課徵，所訴各節核無足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定；次按「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」為民法第一千一百四十八條所規定。
三、本件原告之父（即被繼承人）曾明煌於八十六年七月二十七日死亡，被繼承人曾明煌生前於八十三年四月十一日與丙○○、戊○○及丁○○等三人簽訂「合夥集資購地約定書」共同出資一七八、三四八、六七五元購置坐落臺中市○○區○○段三一八之二、三一八之五及三一八之六地號土地，並約定以張愛朱名義登記，其中被繼承人曾明煌出資五三、四九五、五八九元取得面積一、一○九．八六七坪，又被繼承人曾明煌與丙○○於八十六年五月三十日簽訂有「土地相互讓受契約書」，將上開土地與林郁晨（丙○○之子）所有坐落臺中市○區○○○段○○○○○號土地應有之部分一九三．二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，雙方約定以原出資額互易土地，並另就交換差價二九、二二七、三四九元分三期給付，由林郁晨簽發支票十二張由林賽嫦簽收兌現，而有遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與情事，被告乃核定本次贈與總額二九、二二七、三四九元，加計其前次贈與四二、八二六、七四八元，核定被繼承人曾明煌八十六年度贈與總額七二、○五四、○九七元，淨額為七一、○五四、○九七元，補徵應納稅額
一四、三五九、八一四元，並以原告（即繼承人之一，更名前為曾嘉惠）等九人為納稅義務人。原告不服申請復查，主張上開林厝段之三筆土地被繼承人曾明煌於八十三年即贈與林賽嫦，因而系爭款項當由林賽嫦領取，被告認定屬被繼承人贈與自有未合云云。被告復查決定以：前揭購買林厝役三一八之二地號等三筆土地購地約定書係由被繼承人曾明煌與丙○○等四人所簽訂，該購地約定書訂明系爭土地所有權人為張愛朱，又該等土地互換之價差由林郁晨開立臺灣銀行大甲分行支票十二張，於同年五月三十日由林賽嫦簽收有收據可稽，該十二張支票透過饒哲律、鄭義平、林賴秋葵及王愛玉等四人名義代收兌領後轉入林賽嫦名下，亦經林賽嫦所確認，有饒哲律等四人經第七商業銀行提兌該十二張支票之影本及林賽嫦簽章承認之傳真函可稽，被告據以認定系爭價金屬被繼承人曾明煌對其家屬林賽嫦之贈與並無不合，而駁回復查之申請，依首揭規定，原處分並無違誤。
四、原告起訴雖主張：被繼承人曾明煌於八十三年間與丙○○、戊○○、丁○○等三人所簽立合夥集資購地約定書共同出資購置土地，並約定以張愛朱名義登記，固屬事實。惟該項購地初始，被繼承人曾明煌念及其與林賽嫦間雖有夫妻之實卻無夫妻名分，雙方共育有一子一女，其百年之後如林賽嫦身無恆產，又無謀生能力，則晚景堪憂，遂雙方合意由被繼承人與人合資購地，再將其中持分歸林賽嫦所有，但又慮及合約書若逕以林賽嫦名義為之，恐家人得知後滋生事端，故仍先採由被繼承人簽約方式處理，待日後再見機行事，就上揭過程，購地初始被繼承人曾明煌表明將購入土地贈與林賽嫦，並得其允諾，已符遺贈稅法要件，自應認定系爭土地實際所有權應於八十三年間即歸林賽嫦取得。其後土地因交換而所得價款，乃林賽嫦處分自有財產應得之價金，被告認定取得價金當時為被繼承人贈與時點，顯與事實不合。又被繼承人死亡後，全部繼承人均已聲請「限定繼承」在案，有臺灣臺中地方法院民事裁定可證，依法繼承人僅需就被繼承人遺產範圍內負清償責任，此因被繼承人遺產稅申報案中有一筆生前債務一○五、○○○、○○○元尚於被告查核中，若查證屬實則被繼承人已無遺產可資清償系爭稅款，依遺產與贈與稅法第七條規定，系爭稅款縱需繳納，納稅義務亦應歸受贈人林賽嫦，與被繼承人等無涉，是以原告乃主張本案暫緩處理。訴願決定機關認租稅債務應依民法繼承篇處理，繼承人仍應負清償之責云云，而否准原告所請，難謂適法。蓋原告既已聲請限定繼承，依法就被繼承人遺產僅負有限清償責任云云，此亦民法繼承篇之規定，在被繼承人遺產總額尚未確定前，原告請被告暫緩處理，豈非無理由，另縱被繼承人無遺產可供執行，被告亦可向受贈人核課贈與稅，稅款並無虞乏人繳納云云，然查：
㈠本件原告主張被繼承人曾明煌八十三年間購地時即為贈與林賽嫦乙節，查被繼
承人曾明煌八十三年四月十一日與丙○○、戊○○及丁○○等三人簽訂「合夥集資購地約定書」共同出資一七八、三四八、六七五元購置坐落臺中市○○區○○段三一八之二、三一八之五及三一八之六地號土地，並約定以張愛朱名義登記，其中被繼承人曾明煌出資五三、四九五、五八九元取得面積一、一○九．八六七坪，此有八十三年四月十一日合夥集資購地約定書影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第二五八頁至第二六六頁），而證人丙○○於本院作證時雖稱：「我們幾個人集資要買土地，因為當時農地不能登記，全部土地因為是農地，所以以戊○○的太太名義登記，當時是由代書說每個人出資多少。曾明煌的部分，他是講說要買給林賽嫦。到現在還沒有分割。因為都不能登記，所以要求換地。因為說地是要給林賽嫦的，所以換的錢就給林賽嫦。」「我兒子林郁晨已成年，因為我與曾明煌常常有生意往來，我就幫他簽（土地相互讓受契約書），不是正式的，並沒有要登記，如果要登記，我兒子會出來。是他跟我兒子算，算一算看要多少給我兒子，那一段我不是很清楚。」「（問：曾明煌買的時候，有否當面說要給林賽嫦？）我們有問要給誰，他說要給林賽嫦。（為何換地的時候，差額給林賽嫦，地卻給甲○○）不知情。可能是要登記給誰，決定權都是在曾明煌，看錢是要給誰，土地要給誰。」，然證人只是聽說，並無書面可證，況如土地係林賽嫦所有，何以所交換之地登記在原告名義，而林賽嫦卻只得補差額部分，原告此部分主張尚非可採，㈡而丙○○於八十六年五月三十日與被繼承人曾明煌簽訂「土地相互讓受契約書
」，將該土地與林郁晨（丙○○之子）所有坐落臺中市○區○○○段○○○○○號土地持分一九三．二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，並另就交換差價二九、二二七、三四九元分三期給付，開立十二張支票經被告查明由林賽嫦簽收，此為林賽嫦（見原處分卷第二三０頁之收據）及原告所不爭執，被告以被繼承人曾明煌涉有遺產及贈與稅法第四條第二項以自己財產無償給予他人，經他人允受之贈與情事，核課贈與稅自無不合。
㈢至原告主張本案贈與稅之納稅義務人應為受贈人，本案應俟被繼承人遺產稅確
定後再議乙節，按「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項所明定，又「二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公罄上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，至應納遺產稅額內扣抵。」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函說明二函釋在案。揆諸上述規定，被告得先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，無需待遺產稅確定後才核課贈與稅，故被告對原告所為之核課贈與稅處分並無不合（最高行政法院九十三年判第三八五號判決參照）。因而公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理，即被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責，並不因遺產稅尚未確定而影響贈與稅之課徵，且限定繼承是事後執行之問題，原告提出財政部五十四年七月十四日台財發第○五八五七號：
「被繼承人死亡前所欠之稅款，係公法上之義務，僅應於一身為原則，不在繼承之列。欠稅人死亡後如遺有財產，法院自應對其遺產為強制執行，如無遺產，則不得就繼承人之財產為強制執行，無適用民法一千一百四十八條之餘地」。認承認稅捐債務仍有「限定繼承」之適用，所得稅法第七十一條之一第一項及稅捐稽徵法亦採如是見解，尚有誤解，原告此部分主張亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證不影響於本判決，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
法院書記官 邱 吉 雄