臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二五九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○原告兼共同 丁○○訴訟代理人
戊○○共 同 洪孟欽會計師訴訟代理人被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 癸○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月七日台財訴字第○九二○○七五八四一號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告等之被繼承人王深漢民國（以下同）八十七年六月十六日死亡，生前於八十六年間陸續將其出售股票所得股款分別轉入其子丁○○、戊○○及丙○○等三人銀行帳戶計新台幣（以下同）三二、○五○、○○○元，另為王門企業有限公司（以下簡稱王門公司）購買全國高爾夫球證五、○○○、○○○元，經被告機關查獲核定贈與總額三七、○五○、○○○元，並以繼承人（即原告等）為納稅義務人補徵應納稅額一○、八五六、○○○元。原告不服，申經復查追減贈與總額一三、九○○、○○○元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈王深漢與丁○○、戊○○、丙○○資金往來部分：
⑴查被告復查決定書及訴願決定書所載法令依據為遺產及贈與稅法第四條第二
項及第五條第三款，二者性質不同，一為直接贈與，一為視同贈與。而被告機關究依何者為依據，核課贈與稅並未明文。如被告係依遺產及贈與稅法第五條第三款核課贈與稅（視同贈與），則被告違反財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函之規定「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」，被告並未通知原告於十日內申報，即核課贈與稅並加以罰鍰，其行政處分即有違誤，依行政程序法第一百十一條第七項之規定，訴願決定及原處分（復查決定）即應撤銷。如被告係依遺產及贈與稅法第四條第二項核課贈與稅（直接贈與）及依財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋意旨所示：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」，則依卷附借款及還款明細表，原告業已說明舉證與被繼承人王深漢彼此間互有鉅額資金往來，並非一方給付他方，或免除他方債務，其性質已非屬贈與。被告徒憑臆測認定係被繼承人王深漢之贈與行為，顯屬無據。
⑵按行政處分之作成，行政機關首應認定事實，如行政機關對處分之構成要件
事實，判斷之結果與真相不符，勢將影響行政處分內容之正確性，此等「認定事實錯誤」之違法瑕疵，應構成行政處分撤銷之原因。被繼承人王深漢與原告間之所以有資金往來情事，純屬親屬間平日金錢借貸融資，為一般之消費借貸關係，被告認該等資金往來係屬贈與，應負舉證之責；反之，若已有證據足證非屬贈與之行為，自不應為原告不利之認定。依卷附借款及還款明細表所示，原告與王深漢間「一借一還」之資金往來，顯與一般贈與有去無回之單向流出情形迥異，足證本件純屬消費借貸，絕非被告所認之無償之贈與關係，被告於復查決定書中，既已查明原告丁○○、戊○○及丙○○與被繼承人王深漢間資金往來，除被繼承人王深漢有給付丁○○、戊○○及丙○○外；丁○○、戊○○、丙○○及甲○○亦有給付被繼承人王深漢款項之行為，竟不承認渠等所為係親屬間之消費借貸及清償借款行為，反認為係贈與行為，而原告丁○○、戊○○及丙○○之還款則按財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函「有關父母以未成年子女名義存款金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入‧‧‧定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準」及財政部九十一年七月二十二日台財稅第0000000000號函「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號‧‧‧該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用」，認係贈與之撤回云云。按未成年子女並無行為能力，父母贈與及事後之撤回均非其所能置喙，故有依財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函所釋示，有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅。而成年子女均有行為能力，類推適用該函顯有未洽。次參照改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例：「按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」之意旨，被繼承人既已將現金轉存其成年繼承人名下，其物權即為其繼承人所有，如依被告所認定係被繼承人對其子女之贈與，此時物權既已移轉，被繼承人豈有撤回之權利。按民法第四百零八條規定，必須在贈與物之權利尚未移轉前，贈與人始能撤銷贈與，如贈與物已交付受贈人，依同法第四百十二條、第四百十六條規定，必須係附負擔之贈與，受贈人不履行其負擔，或贈與雖非附負擔，但受贈人對贈與人、其配偶、直系血親、三親等內旁系血親或二親等內姻親有故意侵害行為，或對於贈與人有扶養義務而不履行者，贈與人始得撤銷贈與，且無論何種撤銷均須贈與人對受贈人為撤銷之意思表示，本件被告認為被繼承人王深漢交付原告丁○○、戊○○、丙○○之款項係屬贈與，並基於此一認定，乃就伊等還款之行為解釋為係撤回該部分贈與，其餘部分則仍認定屬贈與，必須課以贈與稅。依卷附借款及還款明細表所示被繼承人王深漢與其子丁○○、戊○○、丙○○間資金往來，其中丙○○部分其存入王深漢銀行帳戶之金額有新台幣（下同）一二、五○○、○○○元尚且大於王深漢存入丙○○帳戶六、三○○、○○○元（多六、二○○、○○○元）。按認定事實適用法律，不得違背經驗法則，衡之常情鮮少有贈與子女又撤銷又贈與又撤銷反覆之行為，或子女將鉅額財產贈與其父，徒增日後之遺產稅之理。被告所為解釋已背離民間交易實情，亦與民法之規定不合，被告更未舉證證明原告基何原因撤銷已給付之贈與，及有何證據證明被繼承人王深漢已曾向丁○○等人為撤銷或撤回贈與之意思表示，徒憑臆測認定債務人之清償行為為撤回贈與，俱見本件未盡調查之能事，復查決定徒以贈與論補徵贈與稅不無可議，訴願決定予以維持，亦嫌速斷，依法自應予以撤銷。
⑶次按被告答辯陳稱，其復查決定乃是認定王深漢於八十六年度對丙○○、戊
○○及丁○○之付款為贈與，而丙○○、戊○○及丁○○對王深漢之付款為回存（贈與之撤回），而核課贈與稅。按前段所述王深漢與丙○○、戊○○及丁○○之資金往來情形，即非被告所認定王深漢先付款而丙○○、戊○○及丁○○回存（如丙○○及戊○○部分）。被告僅依當年度王深漢匯入總額為贈與，而子女匯回總額為回存，未適當審酌原告所提證據，究明何者先匯款，何者後匯回（如丙○○及戊○○與王深漢資金往來部分），如依被告所認定先匯款者該資金為贈與，匯還者該資金為贈與之撤回則丙○○及戊○○匯款與父親王深漢豈非子女贈與父親，與實務經驗不符。且王深漢之匯款如係贈與，豈會對同是子女之四人出現如此不均之分配並且還由子女如丙○○給付給王深漢。被告認定事實違反經驗法則，顯有違誤，復查及訴願決定自應撤銷。
⑷原告業已舉證說明資金借貸情形，況乎依民法規定借貸契約非以書面為要件
，原告實已盡協力義務，被告如仍否認原告所舉事證自應舉證推翻原告所訴，並不生客觀舉證責任轉換之問題。且基於人民基本權利的保障，本不容許稽徵機關自行將證明風險轉嫁予原告，而應以稅法明定或明確授權為必要，使符合法治國原則。被告一再要求原告舉證，而無視原告已盡協力義務，亦有違背舉證責任分配原則，復查及訴願決定自應撤銷。
⒉戊○○代管祖母王陳免生活費部分：
⑴前項被繼承人王深漢轉入戊○○資金，其中八十六年一月十七日及三月二十
一日交付四、五○○、○○○元及二、五○○、○○○元合計七、○○○、○○○元，係代管祖母王陳免生活費。被繼承人王深漢於八十三年受其父王清江之託代管新台幣柒佰萬元，作為日後母親王陳免生活費之用，其後王深漢因身體不適，隨囑咐次子戊○○就近照顧祖母王陳免，戊○○並先行支付八十四年及八十五年度之看護費用及王陳免所需零用金等費用，王深漢則於八十六年一月十七日及八十六年三月二十一日分次將代管之柒佰萬元及戊○○借款伍拾萬元匯給次子戊○○。戊○○於照顧王陳免期間，透過大大看護中心之介紹，以每十五天新台幣二萬六千元聘任阿屘女士（已歿）（八十四年九月至八十六年一月）及庚○○女士（八十六年二月至八十九年八月）看顧王陳免女士。戊○○於照顧王陳免期間之花費有卷附支出明細表可證。截至王陳免死亡後扣除喪葬支出尚餘三、○二○、六九三元，經家族會議議決分配與王蕭月等七人計新台幣三、二二二、○○○元（由戊○○彰銀甲存000000000帳戶支出，支票號碼AL0000000～AL0000000計七紙），不足部分由戊○○支付。明細表內之支出雖未能每筆均提出憑證證明，但無損於證明王深漢轉交王陳免生活費新台幣柒佰萬元與戊○○之事實。復查決定及訴願決定就戊○○代管祖母王陳免生活費謂「惟查庚○○君於八十七年及八十八年度之綜合所得稅並未有申報相關看護所得‧‧‧‧且所提示該筆生活費收支明細，截至八十五年底僅餘六、四一九、九八二元，與前揭交付時間及金額並未相符，所訴亦核無足採，本件原處分應予維持。」查復查及訴願所附生活費收支明細係表達該王深漢、戊○○父子代管王陳免生活費之收支情形與王深漢何時交付該七、○○○、○○○元予戊○○並無矛盾之處，因照護王陳免之生活費均由戊○○支付，王深漢即應將其父王清江託付款項新台幣七、○○○、○○○元如數轉交戊○○，且該生活費至王陳免死亡時扣除喪葬結餘計有三、○二○、六九三元，亦全數分配予各房子孫有戊○○彰銀支票，支票號碼AL0000000～AL0000000可供查核，至於庚○○有無申報看護所得繳納綜合所得稅則非原告所能置喙且原告亦提示庚○○之證明書，被告如仍認為所訴無足採，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。原處分有違反舉證責任分配原則之違法。訴願決定及原處分（復查決定）自應撤銷。
⑵依九十三年九月十三日準備程序證人庚○○之證詞，戊○○每半個月支付其
看護費用新台幣二萬五千元並補貼伙食費一千元，其費用乃是比照前一看護之水準，且王陳免之日常支出均由戊○○支付；由此可證戊○○確有支付王陳免生活費一事。其次截至王陳免死亡時之生活費結餘款亦分配予家族成員，相關支票影本亦呈交庭前為被告所不爭執，準此戊○○受其父王深漢之託保管祖母王陳免生活費七百萬元一事當無疑義，否則原告戊○○並無義務支付該等款項。
⑶按被告於九十三年九月十三日庭期所陳，王清江及王陳免遺產稅未申報該生
活費及庚○○未申報所得稅從而否定該戊○○代管王陳免生活費之存在，按王清江及王陳免遺產稅未申報該生活費及庚○○所得稅未申報看護收入，均非原告所能置喙且依前段事證被告即無理由，復查及訴願決定自應撤銷。次按九十三年九月十三日庭期準備程序被告陳辭：「我們認為這是兩筆不同的錢」亦即認為王深漢交付王陳免生活費之時間，並非是原告所訴稱於八十六年一月十七日及八十六年三月二十一日交付予戊○○，因而認定該二筆匯款係王深漢對戊○○之贈與應課徵贈與稅。按稅捐徵收受「禁止臆測課稅原則」，稽徵機關不得單憑基礎薄弱的事證，推測稅捐客體存在。被告機關如認為王深漢於八十六年一月十七日及八十六年三月二十一日所交付予戊○○款項並非王陳免生活費則應舉證王深漢於何時交付該生活費，以何方式交付，否則僅憑臆測即有違「禁止臆測課稅原則」，復查及訴願決定自應撤銷。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧
三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第三款前段所明定。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入‧‧‧定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」、「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號‧‧‧該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號、九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號及八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉被繼承人王深漢於八十六年間將出售巨大機械工業股份有限公司股票所得股款
三七、○五○、○○○元轉入其子女之銀行帳戶，分別為丁○○一一、六五○、○○○元、戊○○一四、一○○、○○○元及丙○○六、三○○、○○○元；另為王門公司購買全國高爾夫球證五、○○○、○○○元，被告乃依查得資料核定贈與總額三七、○五○、○○○元。原告不服，主張王深漢與其子丁○○等三人於八十六年間之資金往來，純屬借貸關係，非贈與行為，並提示資金返還等相關證明文件供核云云，經被告復查決定略以：（一）轉入丁○○一一、六五○、○○○元部分：王深漢於八十六年一月十六日至十月六日分別存入丁○○彰化商業銀行（以下簡稱彰銀）大甲分行第00000000號帳戶及台中商業銀行（以下簡台中銀）大甲分行第000000000000號帳戶等六筆存款合計一一、六五○、○○○元，查丁○○於八十六年四月七日及八月二十二日分別提款二、五○○、○○○元及一、二○○、○○○元回存王深漢帳戶，有彰銀存款憑條及存摺支取傳票影本可稽，應予追減贈與總額三、七○○、○○○元；至其中原核定八十六年二月二十日存入丁○○彰銀帳戶二、○○○、○○○元部分，查該筆款項係於同日存入王深漢彰銀帳戶，於八十六年三月二十一日經王深漢提領現金後轉存丁○○上開帳戶，有彰銀存款憑條及存摺支取傳票影本可稽，贈與日應更正為八十六年三月二十一日，尚無原告所稱重複核課情事。（二）轉入戊○○一四、一○○、○○○元部分，王深漢於八十六年一月十七日至十一月二十日分別存入戊○○彰銀大甲分行第00000000號帳戶及台中銀大甲分行第000000000000帳戶等六筆存款合計一四、一○○、○○○元，查戊○○分別於八十六年四月七日及八月二十二日提款三、一○○、○○○元及八○○、○○○元回存王深漢帳戶，有彰銀存款憑條及存摺支取傳票影本可稽，應予追減贈與總額三、九○○、○○○元；另主張於八十六年一月十七日及三月二十一日由王深漢交付四、五○○、○○○元及二、五○○、○○○元合計七、○○○、○○○元改由戊○○代管祖母王陳免之生活費部分，被告於九十二年九月四日以中區國稅法二字第○九二○○六○八七四號函請原告補具說明及提示相關證明文件供核，迄未提示，有掛號郵件收件回執可稽，又所提示該筆生活費收支明細截至八十五年底僅餘
六、四一九、九八二元，與前揭交付時間及金額亦有未符，原告所稱，尚難採據。（三）轉入丙○○六、三○○、○○○元部分：王深漢於八十六年四月二十二日至七月二十五日分別存入丙○○彰銀大甲分行第00000000號帳戶及台中銀第000000000000號帳戶等三筆存款合計六、三○○、○○○元，查丙○○自八十六年四月七日至八月二十二日分別存入王深漢彰銀帳戶二、四○○、○○○元、三、五○○、○○○元、六○○、○○○元及六、○○○、○○○元合計一二、五○○、○○○元，有彰銀存款憑條及存摺支取傳票影本可稽，丙○○於查獲前存入王深漢帳戶之金額大於王深漢之存入數，原核定贈與總額應予追減六、三○○、○○○元。綜上，丁○○、戊○○及丙○○既於查獲前分別轉回三、七○○、○○○元、三、九○○、○○○元及
六、三○○、○○○元至王深漢所有帳戶，原核定贈與總額三七、○五○、○○○元，復查後予以追減一三、九○○、○○○元，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張王深漢與丁○○、戊○○及丙○○間資金往
來均為借貸關係，並非一方給付他方，或免除他方債務，其性質已非屬贈與，另王深漢轉存至戊○○帳戶七、○○○、○○○元部分，係戊○○代父王深漢管理祖母王陳免生活費，戊○○用以支付王陳免之看護費用及零用金，截至王陳免死亡已支用完畢，被告認屬贈與行為，顯屬無據云云。
⒋本件原告甲○○之配偶王深漢生前將出售股票存款三二、○五○、○○○元轉
存至其子女帳戶，經被告查核後認定係屬無償移轉之贈與行為，並於復查時就查獲前已轉回王深漢帳戶之款項，依首揭財政部函釋意旨免予計入贈與總額，故於復查決定追減贈與總額一三、九○○、○○○元，並無不合。雖原告一再訴稱係借貸關係，惟迄未提示相關資料供證，復執以爭執，所訴核無足採；至原告訴稱王深漢於八十六年一月十七日及三月二十一日交付四、五○○、○○○元及二、五○○、○○○元合計七、○○○、○○○元予戊○○由其代管祖母王陳免之生活費乙節，經查原告於訴願階段提示庚○○出具之證明書稱戊○○係透過大大看護中心介紹，以每十五天二六、○○○元聘任阿屘（已歿，聘用期間八十四年九月至八十六年一月）及庚○○（聘用期間八十六年二月至八十九年八月）照護王陳免，惟查庚○○於八十七及八十八年度之綜合所得稅結算申報資料並未有申報相關看護所得（八十六年度查無申報資料，阿屘部分未提示個人資料致無從查證），且所提示該筆生活費收支明細截至八十五年底僅餘六、四一九、九八二元，與前揭交付時間及金額並未相符，所訴亦無足採。
又原告訴稱之舉證責任，按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則，且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被告已就原告資金存款之情形已查明，本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被告機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。
⒌有關原告訴稱本件贈與稅究依遺產及贈與稅法第四條第二款或第五條第三款為
依據並未明文乙節，查本件贈與稅課徵事實已闡明為王深漢於八十六年間將其出售股票所得股款分別轉入其子女丁○○、戊○○及丙○○等三人銀行帳戶三
二、○五○、○○○元及為王門公司購買全國高爾夫球證五、○○○、○○○元，經被告查獲，依前揭稅法第四條第二款及第五條第三款規定核定贈與總額
三七、○五○、○○○元，其中將款項轉入子女帳戶涉贈與情事部分，申經復查追減贈與總額一三、九○○、○○○元，已論駁如前，另為王門公司購買高爾夫球證涉以贈與論部分，已於九十一年一月二十四以中區國稅二字第○九一○○○二八七二號函請依限申報贈與稅，原告已於同年月三十一日申報在案，亦為原告所不爭執，原告所訴容有誤解，並予敘明。
⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人許虞哲業於九十三年八月三日變更為己○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第三款前段所明定。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係‧‧‧以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」、「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號‧‧‧該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號、九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號及八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋甚明，上開函釋既與遺產及贈與稅法等相關規定並不違背，自得予以援用。
三、本件被繼承人王深漢於八十六年間將出售巨大機械工業股份有限公司股票所得股款三七、○五○、○○○元轉入其子女之銀行帳戶，分別為丁○○一一、六五○、○○○元、戊○○一四、一○○、○○○元及丙○○六、三○○、○○○元；另為王門公司購買全國高爾夫球證五、○○○、○○○元，被告機關乃依查得資料核定贈與總額三七、○五○、○○○元。原告不服申請復查，經被告機關調查結果予以追減贈與總額一三、九○○、○○○元，原告不服循序提起行政訴訟主張如事實欄所述。惟查：
（一）有關原告訴稱被告核課本件贈與稅究依遺產及贈與稅法第四條第二款或第五條第三款規定核課乙節，業據被告敘明王深漢於八十六年間將其出售股票所得股款分別轉入其子女丁○○、戊○○及丙○○等三人銀行帳戶部分係依同法第四條第二款之「贈與」核課，至為王門公司購買高爾夫球證部分則依同法第五條第三款之「視為贈與」核課。本件原告係就前者爭執，此部分並無核課前通知限期申報贈與稅之必要，原告就此指摘原處分違誤及應「依行政程序法第一百十一條第七項之規定」撤銷訴願決定及原處分乙節顯非可採。
（二）原告又主張王深漢與丁○○等三人資金之往來為借貸及清償之關係，非屬贈與，被告主張係贈與及贈與之撤回，然資金存入子女名下，物權已移轉，非符合民法第四○八、四一二、四一六條之規定不得撤銷贈與，且撤銷贈與必須有意思表示，被告未舉證證明王深漢撤銷贈與之原因及其撤銷或撤回贈與之意思表示，遽課贈與稅不無可議，又被告丙○○移轉予王深漢之金額大於王深漢移轉予丙○○者，且資金反覆往返，衡情子女贈與大筆資金與其父及贈與及撤銷贈與反覆為之，均違背經驗法則，原處分應予撤銷云云。然按稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，而贈與之成立不須書面契約，僅雙方意思表示合致即得成立，有關主觀之贈與合意存在，要求立於第三人地位之稅捐機關舉證證明幾乎不可能。依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人對於稽徵程序之協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。次「按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」（改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例參照）本件被繼承人王深漢已將現金轉存其子女名下，業據被告查明綦詳並為原告所肯認，則該資金之所有權已移轉予其子女所有，復據被告查明該資金係王深漢死亡前一、二年出售股票（計得款一一二、五六七、六一七元）所取得，該大筆資金除轉存子女帳戶外尚有移轉至其配偶及其個人國外帳戶之情形，顯然是王深漢在作遺產規劃等情。本件原處分（復查決定）既已將王深漢轉存子女帳戶之資金扣除轉回之部分，其餘部分原告並不能證明授受雙方資金移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係存在），則被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，依法課徵贈與稅，即無不合。至於復查決定已依原告之申請追減之贈與總額，係對原告有利之決定，原告並不得爭執，且被告於復查決定及歷次答辯亦僅稱轉回被繼承人帳戶之部分免予計入贈與總額，並未主張係贈與之撤回。況贈與除法定撤銷原因外非不得合意撤回，丁○○、戊○○主動將無償受領之資金回存至王深漢帳戶，被告將回存金額自贈與總額剔除並無不合，至丙○○部分被告採納原告所提證據全額予以追減，並未認定係贈與，是原告此部分主張顯有誤會，不足採取。
（三）關於原告主張戊○○代管祖母王陳免生活費部分：原告主張王深漢轉入戊○○之資金中之七、○○○、○○○元，即八十六年一月十七日轉入四、五○○、○○○元及同年三月二十一日轉入三、○○○、○○○元中之二、五○○、○○○元，合計七、○○○、○○○元係王深漢於八十三年受其父王清江託管，作為其母王陳免之生活費之用，其後因王深漢身體不適再囑咐戊○○照顧並代管祖母王陳免之生活費云云。經查：
１依據原告提出之「戊○○代管王陳免生活費支出明細表」所載，戊○○
自八十四年起即已支付王陳免之看護費及零用金（八十四年看護費十八萬元、零用金一萬四千元；八十五年看護費六十三萬三千元、零用金六萬八千元），而原告主張八十六年一月十七日及同年三月二十一日王深漢始轉入七百萬元予戊○○，惟戊○○為000年0月00日出生，八十四年時戊○○三十二歲，任職於巧鄰超市（戊○○自陳其自八十二年由倉庫管理員作起），年所得並不高，而王深漢年所得卻很高等情，業據被告陳明在卷，戊○○當庭亦不否認。另觀之本院卷附王深漢、王清江之存摺所載，其二人八十三年、八十四年間存款餘額常有數百萬元，足見王深漢並非迫切需用該筆款項，果原告之主張為真，則王深漢於收到該七百萬元之時，當轉交戊○○用以支應照顧之所需，豈有仍由王深漢保管，反由戊○○墊付八十九萬餘元之理？又果王深漢八十六年始交付戊○○七百萬元，則上開明細表之八十四年、八十五年之利息收入從何而來？顯不合理。又上開八十六年一月十七日及同年三月二十一日轉入之金額共七百五十萬元，並非七百萬元，金額亦有不符。
２又原告主張王清江於八十三年四月間出售土地予訴外人壬○○，並將售
地價款中之七百萬元交王深漢保管作王陳免之生活費，雖據提出王清江所售土地之土地登記簿謄本、王深漢之存摺及王深漢八十四年九月十五日書立之七百萬元保管書據為證，然該存摺僅有八十三年四月十四日存入票據七百萬元之記載，並無支票影本或買賣契約等證據可佐，又證人壬○○因在南非工作無法到院作證，亦據原告捨棄傳訊在案，尚難證明該筆票款係王清江售地之款，且保管書據書立之日期與取得七百萬元之日期相距一年五個月之久亦違常情。況原告於復查申請書係記載王陳免因年老而於八十四年九月十五日交付七百萬元由王深漢代為管理，並未言及該款項係王清江所交付之售地款等情，又王清江於八十四年十二月十日死亡，其遺產稅申報資料亦無上開贈與之申報（依行為時遺產與贈與稅法第十五條第一款之規定，被繼承人死亡前三年贈與其配偶之財產應併入遺產總額），有被告提出之王清江遺產稅核定通知書附本院卷可按。準此，原告主張非但前後兩歧，且與遺產與贈與稅法規定相違，所述尚難憑信。
３證人辛○○即王深漢之妹到庭作證稱，戊○○係王清江過世兩年後王深
漢生病才叫戊○○照顧王陳免，亦與戊○○自陳自八十二年任職於巧鄰超市時起即開始照顧王陳免等情不同。證人庚○○即王陳免之看護雖出立證明書並到庭證稱：自八十六年二月至八十九年八月任王陳免之看護，每半月薪水二萬六千元，均由戊○○以現金支付。惟該證人亦自承並未申報該收入之綜合所得稅，而每月五萬二千元亦非小額，原告並無資金流程佐證，所述已難遽信，縱信其所言為真，參照前開說明，原告亦未能證明此部分支出係自王清江所交付之七百萬元中支付。另原告主張戊○○代管之七百萬元支付費用及辦理王陳免喪事後尚餘三百餘萬元，戊○○開立八十九年八月二十五日期支票七張交付王陳免之女兒媳婦及孫子女，並提出各該支票正反影本為證，固可證明戊○○確有支付上開票款，但支票為無因證券，尚難以支票之兌付遽認係分配七百萬元之剩餘款。證人辛○○雖到庭證稱由其姊妹及嫂嫂等開會決定六人每人分六十萬元等情，惟所述人數金額核與前開「戊○○代管王陳免生活費支出明細表」所載亦不盡相符，且依該表所載戊○○尚倒貼二○一、三○七元，實與常情有違，所證亦難憑信。
４準此，原告主張王深漢存入戊○○之金額中有七百萬元係戊○○代管祖母王陳免生活費乙節，亦非可採。
四、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三 日
法院書記官 孫 庠 熙