臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二六三號
原 告 環隆電氣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○ 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月七日台財訴字第○九三○○○二三九二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（以下同）九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（以下同）三八、五五四、○五六元，經被告初查以其前董事長蔡坤明挪用原告資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，截至九十年十二月底止尚未償還金額計三、一一二、○六二、一六八元，乃依據行為時營利事業所得稅查核準則（即財政部九十三年一月二日修正前之營利事業所得稅查核準則，以下稱舊查核準則）第三十六條之一規定，核算利息收入二二四、二一六、○四七元，加計原申報利息收入三八、五五四、○五六元，核定利息收入為二六二、七七○、一○三元，全年所得額七八○、○九八、一○○元，應退稅額一○六、五○九、九三八元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈被告九十年度營利事業所得稅原處分關於核定調整增加利息收入二二四、二一
六、○四七元之處分、復查決定及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈蔡坤明挪用原告資金之行為，與查核準則第三十六條之一第一項規定未合，不應設算利息：
⑴按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪
用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」為舊查核準則第三十六條之一第一項所明定，該項規定係創設「雖未實際發生借貸，仍應就可能發生之請求權設算利息」之規定，係屬以推定方式計算納稅義務人「估計」應可獲得之利息所得，顯屬一種推計課稅方式，而推計課稅依司法院釋字第二一八號解釋意旨，應力求合理、客觀，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。本件原告遭其前董事長蔡坤明未依原告公司程序挪用資金之情況下，即不能認原告與蔡坤明間係成立一般借貸之債權債務關係。一般債權債務之成立，係以雙方當事人之意思表示合致為前提，因雙方當事人明確地可知有債權債務關係之成立，依一般情形，會有合理利息之約定，在當事人無法舉證未約定或未收取合理利息之正當理由時，由行政機關予以設算利息，尚可認為符合前述推計課稅之法理。
⑵依台灣高等法院台中分院九十一年一月十日九十年度上重訴字第二十六號判
決所述：「本件被告（即蔡坤明）等係未經董事會之決議，即製作不實之支出傳票挪用環電公司資金，轉匯至被告蔡坤明所指示之金融機構帳戶中，作為買賣股票或清償被告蔡坤明個人債務之用，足見環電公司與被告蔡坤明間，並無所謂『借貸』關係存在‧‧‧」，則可知原告與蔡坤明間就該資金並無合致之意思表示以成立債權債務關係，被告以原告資金遭蔡坤明挪用而推估計算原告應有利息所得，即與前揭大法官會議解釋意旨及舊查核準則第三十六條之一之規定有違，應予撤銷。又依該號判決觀之，蔡坤明係以製作不實傳票挪用原告資金，亦係以不正當之手法規避原告內部就資金取用所設計之控制流程，使原告無法就同意借貸款項與蔡坤明與否為意思表示（即失去同意能力），故在此情形下，原告既未為同意蔡坤明挪用資金之意思表示，被告以舊查核準則第三十六條之一設算利息，自有違誤。
⑶按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪
用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」為九十三年一月二日修正公布營利事業所得稅查核準則（以下簡稱新查核準則）第三十六條之一第一項所明定，其修正說明謂：「公司資金如係遭股東、董事或監察人侵占，且已依法提起訴訟者，宜免予設算公司利息收入‧‧‧」就前揭條文及修正理由觀之，新查核準則第三十六條之一第一項前段設算利息之規定係以該公司知悉股東、董事、監察人挪用公司款項為其立論基礎，此就新增但書規定對照即可得知，蓋在公司款項遭侵占時，公司往往未為同意或遭蒙蔽而無法為同意與否之意思表示，若強行設算利息，反有違事理之平。舊查核準則第三十六條之一雖有設算利息之規定，惟並無例外之但書情形存在，新查核準則第三十六條之一乃新設但書「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅」，由其修正過程可見，縱認對於公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，有設算利息之必要，立法者亦肯認應有例外之情形存在，亦即在舊查核準則雖對此種情形未欲加以設算利息收入，惟應屬漏未規範，新查核準則在所得稅法未修正之情形下始對此加以增訂，應屬對過去屬當然解釋之情事明確化。新查核準則第一百十六條及第一百十七條分別規定：「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一‧‧‧，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定」及「本準則除另定施行細則外，自發布日施行」，本件原告刻正進行行政救濟程序中，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第四款規定之反面解釋即可知係屬未核課確定之案件，依新查核準則第一百十六條規定，本件應適用新查核準則第三十六條之一之規定，對於原告遭前董事長蔡坤明侵占，且已依法提起訴訟之款項之情事，不予計算利息收入。
⑷詳言之，公司之資金遭股東、董事或監察人挪用之情形，可分為經公司同意
及未經公司同意之情形，而新查核準則第三十六條之一所稱「侵占」即指後者，亦即係指未經公司同意或在公司無法為同意與否之情形，公司資金遭人挪用要拿回本金已屬不易，不應再對公司設算利息，始有明定此例外之實益，並非僅有犯刑法上侵占罪之情形不必設算利息，其他未經公司同意而挪用公司資金之犯罪情形則要設算利息。易言之，蔡坤明雖經台灣高等法院台中分院判決認為：「被告等（即蔡坤明等人）挪用公司之資金部分，該資金並非被告等人持有中，其等之行為係犯刑法第三百四十二條第一項之背信罪，公訴意旨認係犯同法第三百三十六條第二項之業務侵占罪，起訴法條亦有未洽‧‧‧」云云，細繹該判決可得知，刑法就侵占罪之構成要件該當與否之認定較為嚴格，需以行為人已持有物件（在本件係指系爭款項）為要件，本件因該資金非在蔡坤明持有中，以致前揭判決認蔡坤明係觸犯刑法第三百四十二條第一項之背信罪，惟就背信罪為侵害財產法益之一般類型概念觀之，其仍係認定蔡坤明未經原告同意而挪用原告資金之意思，而並非謂蔡坤明係經原告同意挪用資金之意思，尚非得以法院未判決蔡坤明觸犯侵占罪，而判處背信罪，即拘泥於其嚴格之文義解釋，認未符合新查核準則第三十六條之一但書之規定之要件。本件蔡坤明既未得原告之同意而挪用系爭款項，縱該等款項不在蔡坤明持有中，惟如前所述，仍屬新查核準則第三十六條之一，不應設算利息之範疇。
⑸按應課稅之事實基於租稅法律主義應於租稅法令中予以明文規定，始符合憲
法第十九條及司法院大法官相關解釋之意旨，惟被告僅以規定有關執行法律之技術性、細節性事項之舊查核準則及蔡坤明承諾償還其挪用原告之款項，即對原告加以設算利息收入，忽略在新修訂之查核準則中已就舊查核準則所欲表示除外之情形（即對於未經公司同意而使用）加以明文規定、原告已對蔡坤明依法提起訴訟，被告仍強行予以設算利息收入，顯有違新查核準則第三十六條之一之違法，應予撤銷。
⒉蔡坤明挪用原告資金之行為並未依照原告內部控制資金貸與他人之流程作業規
定，顯見蔡坤明係於原告不知情之情況下挪用資金，是以原告就蔡坤明挪用資金乙事，誠無為任何意思表示之可能：
⑴按「上市公司若因營業必需，須將資金貸與非股東之其他法人或團體，應先
訂定『資金貸與他人作業程序』，納入公司會計制度之內部控制程序中，據以實施之。」及「各上市公司訂定之『資金貸與他人作業程序』，應載明左列項目：（一）資金貸與總額及個別對象之限額。（二）資金融通期限及計息方式。（三）詳細審查程序（包括徵信、保全、授權範圍）等。（四）董事會之決議。（五）其他事項，包括現有貸與資金餘額之處理方式。」分別為財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）於七十六年九月一日發布之上市公司資金貸與他人應注意事項第二條及第三條所明定。次按「公開發行公司之內部控制制度，除包括對各種交易循環類型之控制作業外，尚應包括對印鑑使用管理、票據領用管理、預算管理、財產管理、背書保證、負債承諾及或有事項管理、職務授權及代理人制度、資金貸予他人、資訊管理等之控制作業。」復為證期會於八十四年一月九日發布之公開發行公司建立內部控制制度實施要點所規定，由於前揭注意事項及要點係證期會對上市公司所為規範，違反該規定所為之資金貸與他人之行為自屬未經公司授權且無善意取得問題之無權代理或無權處分行為，對原告而言，自無任何合法有效之意思表示存在。
⑵查依原告前揭注意事項及要點所擬定之「資金貸與他人作業程序」觀之，關
於原告之資金貸與對象、貸放限額及作業程序均有明文規定，亦即任何人欲向原告借用款項（成立借貸債權債務關係）均需經一定之程序，此除保障公司股東之權益外，更慮及社會投資大眾之保護，使公司資本穩固、充實，以免公司任意將公司資金貸與他人，而影響公司之運作。本件蔡坤明私自移用原告之資金，並未經前揭合法程序，而係在原告不知情、未察覺下所為，被告逕以舊查核準則第三十六條之一第一項規定設算利息，忽略原告與蔡坤明間已經刑事判決確定無借貸關係存在且蔡坤明移用資金未經原告同意及蔡坤明挪用資金之行為與資金貸與他人作業程序不符等事，難謂合法。依據原告之內部控制制度∣融資循環，該授信作業中就資金貸與他人之原因及對象、資金貸與總額及個別對象之限額、資金貸與期限及展期、計息方式、登記控制、公告及申報等均訂有明文，是原告之資金貸與他人程序，應遵循「資金貸與他人作業程序」，並應符合相關內部控制制度，始能視為經原告合法授權，亦僅在該等情形下，始得認為原告就資金之貸與已為意思表示，而也只有在該種情形下所發生之債權債務關係，始符合設算利息推計課稅之立法原意。
⑶本件蔡坤明挪用原告資金，完全未依前述程序及辦法辦理，致使原告無法就
是否同意為借貸為與蔡坤明相一致之意思表示，亦即雙方當事人對於是否貸與資金之意思表示並未一致，在此情形下，既與一般社會常態及經驗法則下之借貸情事不符，自與舊查核準則第三十六條之一第一項所規定之要件未符，被告依此設算原告之利息所得，即有未洽。
⒊非經納稅義務人同意而生之財產喪失之損失，依財政部六十八年九月八日台財
稅第三六二八四號函釋或前行政法院七十四年十一月十九日七十四年判字第一六七七號判決所揭示之原則，均應得認列損失，而於收到賠償款項時再認列收入即可：
⑴按「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者，‧‧‧，取得之賠償金額
及實際受損金額分別列報於結算申報書『其他收入』及『災害損失』項下」經財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函釋在案。次按「又公司貨款被職員侵占，如確因職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零三條規定列作當年度損失，嗣後如經收回，應作為收回年度之其他收入。」復經前行政法院七十四年十一月十九日七十四年判字第一六七七號判決所闡釋在案。
⑵查債權債務關係之成立係以雙方當事人意思表示合致為必要，此不論在借貸
契約、買賣契約均係如此，若僅有一方為意思表示，未得他方允諾或確答之前，斷難認定意思表示已合致。本件係原告之前董事長蔡坤明未經原告同意，私自挪用資金以為他用，在刑法上係屬背信之一種態樣，實質上確已產生與竊盜或其他災害類似之損失結果，即原告係非出於自由意志喪失對該筆資金之使用支配權，且依財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函釋所示，自亦應認原告得認列損失，僅須於加害人還款時，再認列其他收入即可。
⑶就一般債權債務關係而言，予以設算利息固合乎常情，本件原告未為任何意
思表示同意蔡坤明挪用資金，遭挪用之資金造成原告鉅額損失，實與前述竊盜或火災造成災害損失發生損害之情形並無二致，若認遭受該損失後即需設算利息，而不論是否有收回利息之機會，顯有違一般人民之法律感情，亦不符合推計課稅應力求客觀、接近事實狀態之原則。
⒋被告以原告於蔡坤明挪用款項三年後與蔡坤明簽訂協議書，限期清償，並由蔡
坤明提供動產與不動產擔保，顯見原告即與蔡坤明產生債權與債務關係，顯然與事實不符，蔡坤明所提供動產及不動產予原告為擔保，顯然不足，且該還款協議書完全未提及利息之清償方式：
⑴查蔡坤明係自八十六年一月二十二日起即擅自挪用原告資金，而截至八十九
年三月三十日始與原告達成協議，惟訴願決定卻謂：「系爭資金係蔡坤明連續由虛偽登載『預付料款』等會計科目方式，將訴願人資金轉入以蔡坤明為實際負責人之投資公司或其本人帳戶，供股票交割款、償還商業本票借款及質押借款利息所需，‧‧‧蔡坤明挪用行為自與竊盜有別，況係訴願人與蔡坤明簽訂協議書，限期清償，並由蔡坤明提供動產及不動產擔保，顯見原告『即』與蔡坤明產生債權與債務關係」，惟查，原告在被挪用資金後絕未「即」與蔡坤明成立任何債權債務關係，原告雖曾於蔡坤明開始挪用資金三年後與其訂定還款協議書，係出於不得已之情，原告係在判決未確定之前為使蔡坤明承認其侵權行為並願賠償而以求將損失減至最低，與一般出自當事人自由意志而成立之債權債務關係顯然有別。況原告僅係與蔡坤明協議確認蔡坤明有賠償原告損失義務，被告逕以蔡坤明提供動產及不動產擔保，即認原告與蔡坤明另成立債權債務關係，完全未慮及前開協議書並非成立新的債權債務關係及以蔡坤明所提供之擔保是否與其所挪用之資金相關或是否能視為足夠之擔保，其認定事實顯有錯誤，亦違經驗法則。
⑵按「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」及「遲延
之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。」分別為民法第二百二十九條第一項及第二百三十三條第一項所明定，故侵權行為損害賠償請求權之請求權人，其利息請求權之發生係以侵權行為人因受催告或協議之履行期屆至而負遲延責任後始起算。原告縱與蔡坤明訂有還款協議，但該協議書中亦僅提及債權即本金之清償方式，完全未載言蔡坤明需同時就所挪用之資金支付利息，對於該等資金原告並無利息請求權可言，被告據以設算原告利息，顯有違誤。
⑶查本件原告與蔡坤明於八十九年三月三十日所簽訂之協議書：「六、清償效
果（一）如乙方於第三條規定期間確將全部債務清償完畢，甲方同意不向乙方、丙方或其他關係人追究利息或其他補償，並返還乙方簽發之本票及塗銷第二條之抵押權」觀之，雙方係就如何償還原告遭挪用之資金（本金）為協議，如蔡坤明能於九十五年十二月三十一日償還全部資金，原告並無任何利息請求權，即蔡坤明應於該協議書簽署之日起七年將債務清償完竣，其分次清償之時間（皆以曆年計）及方式略為自簽訂協議書起至九十五年十二月三十一日，由保管人（第三人）將蔡坤明及其母之股票，連同所分派之股票股利等全部償債基金一併擇期安排處分，以處分所得價款交付原告抵償債務，在九十五年十二月三十一日蔡坤明為全部清償後，原告即不得對蔡坤明就遭挪用之資金請求利息之約定，基於私法自治及契約自由原則，前揭約定已足認定原告於系爭九十年度對蔡坤明未取得任何利息請求權。換言之，原告對蔡坤明縱有任何利息請求權，亦以在九十五年十二月三十一日清償期限屆滿時，蔡坤明仍未為清償，原告對之請求遲延利息時，始有「遲延利息」之請求權產生，本件原告無任何利息請求權基礎存在，何有利息收入發生？是被告顯未慮及前揭民法規定，枉顧原告根本未對蔡坤明就其遭挪用資金有利息請求權，逕對原告設算利息，顯有違誤。
⑷該還款協議書所述之清償方式，僅以該等股票所分派之現金股利由原告直接
領取或行使抵銷對蔡坤明之債權，而非以蔡坤明及其母所提供之股票賣得價款作為清償之用，縱依訂定協議書之時點即八十九年三月之股票月均價（證十）為一二○點三三元計算擔保額亦僅為一、二九八、一二○、○四○元，尚且不足該資金額之半數，更何論自同年九月起，原告之股價即大幅崩跌，最低時曾跌至面額十元以下，多數時間股價均在二十元至十元間波動，顯然更不足以擔保蔡坤明所移用原告之資金額；次就不動產擔保部分，據該協議書約定「在全部清償完畢前，乙方（即蔡坤明）現住門牌號碼為台中市○○○街○○○號、五十一號之房屋及土地，原設定新台幣伍仟萬元抵押權予甲方，於第三人全數代償上開設定金額時，甲方應配合辦理抵押權塗銷登記。」顯示，先不論前開不動產之價值，該不動產擔保亦至多等於再增加提供五千萬元之擔保，仍顯不足以擔保蔡坤明所應賠償之款項。
⑸次就協議書中「乙方（蔡坤明）茲確認其移用甲方（原告）之資金為新台幣
（下同）參拾壹億肆仟玖佰零參萬壹仟參拾參元整，為償還前開債務，與甲方達成協議如下‧‧‧」可知，原告與蔡坤明間縱有債權債務關係之成立，其債權額亦僅限於遭蔡坤明挪用之金額，而未及於該資金所生之利息，此亦可自該協議書「六、清償效果：（一）、如乙方於第三條規定期間確將全部債務清償完畢，甲方同意不向乙方、丙方或其他關係人追究利息或其他補償，並返還乙方簽發之本票及塗銷第二條之抵押權。」可知，原告並未向蔡坤明要求利息之給付。
⑹依據還款協議書，蔡坤明所設定予原告之動產及不動產擔保，若原告欲就此
取償，亦係為附有以在九十五年十二月三十一日止蔡坤明仍未清償該筆資金為停止條件而設定之擔保，即在九十五年十二月三十一日前若蔡坤明尚無法清償該資金，保管人始得就蔡坤明及其母所提供之股票為處分，並以處分所得價款交付原告抵償債款，而基於租稅之課徵乃著重於經濟表徵之實質課稅原則之下，若原告尚未獲得該筆所得時，更遑論就此獲有利息收入，被告自不得強行以原告之資金遭挪用為由設算原告利息所得至灼。
⒌退萬步言之，縱認本件應依舊查核準則第三十六條之一第一項規定設算利息，惟該項之規定未經法律明確授權且與租稅法律主義相違，亦無法適用：
⑴按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率及納稅期間等項而負納稅之義務。」、「依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」及「若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」分別經司法院釋字第二一七號、第二一八號及第三一三號解釋闡明在案。
⑵查舊查核準則第一條規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法
、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之」惟前開法令於當時均無授權財政部訂定查核準則，故僅為稽徵機關為協助下級機關或屬官依前揭法律之稅基規定認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準之「行政規則」，係對內部發生拘束訂定機關及指導下級機關及屬官之效力，並不對外發生效力。基於租稅法律主義，更不可能自行規定「稅基」，而舊查核準則第三十六條之一係以推定方式計算納稅義務人「估計」應可獲得之利息所得，顯屬一種推計課稅方式，而絕非稅基已有法律規定後而為之細則性、解釋性規定，且推計課稅必須有法律依據，在無明確法令依據下，被告逕自依「行政規則」於所得稅法無任何明確授權之情形下創設推計課稅之標準，推計核定原告之應收利息依當年一月一日台灣銀行基本放款利率計算並核課稅捐，實有違租稅法律主義及憲法第二十三條「限制人民權利應以法律為之」之規定。
⑶次查於九十二年一月十五日修正公布之所得稅法第八十條第五項增訂「稽徵
機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，始賦予財政部得對前揭項目訂定查核準則之授權依據，參照新查核準則部份條文之修正總說明亦明載「營利事業所得稅查核準則配合兩稅合一制之實施，已於八十七年十二月三十日作大幅修正。茲為配合九十二年一月十五日修正公布之所得稅法第八十條第五項『賦予』本準則法律授權依據」，顯見財政部亦承認在九十二年一月十五日前舊查核準則並無法律授權依據，於九十三年一月二日修正公布之新查核準則第三十六條之一始屬依所得稅法第八十條第五項規定授權所訂定者之一，與舊查核準則對照以觀，新查核準則始有明確之法律授權依據，在九十二年一月十五日所得稅法第八十條第五項修正公布之前，被告顯係以無法律明確授權之舊查核準則，就足以影響人民財產權之租稅法律事項予以規定，顯有違上開憲法原則及司法院解釋之意旨。
⑷末查，所得稅法第八十條第五項明載財政部僅獲授權就稽徵機關對所得稅案
件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及影響所得額、應納稅額及稅額扣抵「計算項目」而訂定新查核準則，故縱退萬步言，認為財政部仍有權訂定舊查核準則，依所得稅法第八十條第五項明確訂定之前揭授權範圍，亦可知財政部僅有權對稅基已確認後之計算方式及調查方法予以規定，無論是新舊查核準則絕不能無法律依據自創稅基或推計課稅之規定甚明。
⑸本件被告顯然忽略該舊查核準則並無任何明確之法律授權，認定盜用（非借
用）公司資金者應設算利息，舊查核準則亦非僅係執行所得稅法之技術性及細節性事項，已然違反租稅法律主義及侵害憲法保障之人民財產權，且有違租稅法律主義及推計課稅應力求與實際所得相當之司法院解釋之意旨，有適用法規顯然錯誤之違法。
⒍被告以「原告八十九年度對其前董事長挪用原告資金所應收取之利息，自屬已
確定之收益，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以『應收收益』科目列帳‧‧‧」作為答辯依據，其理由顯有矛盾，且與權責發生制無涉，應依財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函釋意旨，於嗣後收回利息之年度再行認列收入：
⑴按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者
外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」及「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」分別為營利事業所得稅查核準則第二十七條前段及商業會計法第十條第二項對權責基礎之運用及定義之規範。
⑵所謂權責發生制，另參鄭丁旺博士著中級會計學上冊（第七版）第三十二頁
就權責發生制說明如下：「營業活動如果產生收益，通常均有現金收入，但是收益實現及賺得的時間與收到現金的時間可能並不在同一會計期間‧‧‧會計上認列損益之基礎有兩種：凡收益實現及費用發生時即入帳者，稱為應計基礎或權責發生基礎；凡於實際現金收付時認列收益及費用者，稱為現金基礎」，簡言之，權責發生制係指當收益或費用發生時（如銷貨收入已交付貨物，利息收入因時間的經過而發生、水電費因時間經過耗用而發生，或租金支出因時間經過使用租賃物而發生），即應認列收益或支出入帳，而不待實際收到或支付現金時才認列為收益或支出入帳，例如在決算日（十二月三十一日）時就應收未收（應付未付）之利息收入、水電費支出或是租金支出等依應歸屬於當年度的支出，估計數字以「應收收益或應付費用」入帳，俾以正確計算當年度損益，是以權責發生制之意義係對已確定發生之真實收入（非設算之收益），因收益的發生時點（如銷貨收入之交付貨物，利息收入之時間經過），與實際收到現金時點之不同，規範應以「收益發生」時為認列收益時點；蓋權責發生制之收益均係確已發生之真實收益，但有可能金額無法確定所以用估計之方法計算入帳，此與稅法上之設算收益（本件系爭利息收入）係以稅捐徵納之立場就不會實際發生收取現金之收益，以推計課稅之方法核計稅上之收益，用以核課稅捐之情形完全不同，被告答辯陳稱：「‧‧凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字以『應收收益』科目列帳。為查核準則第二十七條前段所明定。是以原告八十九年度對其前董事長挪用原告資金所應收取之利息，自屬『已確定之收益』，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以『應收收益』科目列帳，被告機關依規定設算利息收入並無不合‧‧‧」云云，顯然已混淆權責發生制與設算收益二者之不同，若被告認原告對其前董事長挪用原告資金所應收取之利息，屬「已確定之收益」，應按權責發生年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目列帳，既已應估列收益入帳，何來設算利息收入之情事。被告之認定顯有違論理法則，自相矛盾絕非合法之行政處分，應予以撤銷。
７綜上所陳，訴願決定及原處分關於核定調整增加利息收入之處分實有違背法令之情事，爰請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「經營本業及附屬業
務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十二條第一項前段、第三十八條及第二十四條第一項所明定。次按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」、「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時舊查核準則第二十七條前段、第三十六條之一所規定。
⒉原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入三八、五五四、○五六
元，經被告機關初查以原告前董事長蔡坤明為買賣股票或清償個人債務，未經董事會決議挪用資金，截至九十年十二月底尚未償還金額計三、一一二、○六
二、一六八元，經與蔡坤明達成協議，由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，乃依前揭準則核算利息收入二二四、二一六、○四七元，加計原申報利息收入，核定利息收入二六二、七七○、一○三元。原告復查主張前董事長蔡坤明未經董事會決議，挪用資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，並無借貸情事，與查核準則第三十六條之一規定不合，且原告因前董事長個人利用職權虧空公司資產，私自竊用，應屬查核準則第一○三條第二項第四款規定之竊盜損失，若再設算利息收入，其適法性顯與事實不符。又資金既已遭虧空，資產已不復存在，當然無法再孳生利息，以虛擬資產設算利息收入課稅，違反稅法實質課稅精神。另公司法第五十三條與查核準則第三十六條之一規定相當，既公司法規定並未適用於股份有限公司，原告為股份有限公司即非該條文所規定之適用範圍云云。經被告機關復查決定以，原告之前董事長蔡坤明挪用公司資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，截至九十年十二月底止尚未償還金額三、一一二、○六二、一六八元，有臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二十六號刑事判決可稽。依原告提示之臺灣臺中地方法院判決書，蔡坤明挪用公司資金，係連續經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將原告資金轉入以蔡坤明為實際負責人之投資公司或其本人帳戶，供股票交割款、償還商業本票借款及質押借款利息所需，合計買賣股票總額四、八五
三、一二四、九四八元及清償蔡坤明個人債務八二、七一六、一三七元，經蔡坤明具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首，事後原告與蔡坤明協議限期清償，並由蔡坤明提供動產及不動產擔保，顯見原告與蔡坤明債權與債務之事證明確，被告機關依首揭規定，按當年一月一日臺灣銀行之基本放款利率年息百分之七‧二設算利息收入二二四、二一六、○四七元並無不合。原告主張應無足採，復查後仍予維持，訴願決定除持與被告機關相同論見予以駁回外，並以查核準則係對首揭所得稅法收入認列技術性、細節性事項加以規定，並未逾越法律本法規定及保留原則，此有司法院釋字第四三八號解釋可資參照。又公司法性質上為私法，所得稅法暨其附屬法規則均為公法，不宜以私法規定排除公法上之權利義務，且查核準則並非依據公司法第三十五條規定而來，自不受該法條規定適用範圍拘束，依查核準則規定自應適用於所有公司組織，而非僅適用於無限公司、有限公司及兩合公司。至原告之資金遭蔡坤明挪用，原告依法已有損害賠償權存在，嗣經雙方和解訂立協議書則變更為債權與債務關係，在未依法列為呆帳以前，非無回收之可能，該項債權雙方既均認定有效存在，自有其經濟效益，核符資產定義，據以設算利息，並無不合，遂予駁回其訴願。
⒊本件原處分適用舊查核準則第三十六條之一，係為執行所得稅法第二十四條第
一項營利所得之計算，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與司法院釋字第二一七號、第二一八號、第三一三號解釋並無牴觸，亦無違反實質課稅、客觀原則。次查前揭舊查核準則第三十六條之一規定，股東、董事、監察人「代收公司款項，不於相當期間照繳」或「挪用公司款項」，而不論是否屬侵占情事，均應加計利息。新查核準則第三十六條之一雖新增關於侵占情事不予計算利息收入課稅之規定，惟與本件相關之刑事訴訟部分，前經臺灣高等法院臺中分院刑事判決，認為原告前董事長蔡坤明挪用公司資產非屬業務侵占，本件自無前開修正後條文之適用，況蔡坤明業已承諾償還挪用款項，顯見蔡坤明挪用之款項，仍屬公司資產，符合設算利息之要件。又按公司組織之會計基礎，依所得稅法第二十二條第一項規定，應採用權責發生制，依商業會計法第十條第二項規定，權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度做調整分錄。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第二十七條前段所明定。是以原告九十年度對其前董事長挪用原告資金所應收取之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目列帳，被告機關依規定設算利息收入並無不合。
⒋本件原告係依公司法所成立之股份有限公司，為以營利為目的之法人，法人於
法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力，故其有獨立於自然人之權利義務，所得稅法第三十八條之立法理由為「事業與家庭費用予以劃分，而各項罰鍰，原不屬營利事業之必要費用，應不准在當年度內減除，故予明文規定以玆澄清。」其立法理由為非營利事業本身之費用或不屬營業之必要費用，均不得列報為營利事業之損費項目，亦即營利事業與個人之費用應予區隔，個人之支出或不屬營業所必需之費用均應不准列報為費用，而不在於公司同意或不同意之支出，亦或合法或非法之支出。另依所得稅法第二十二條規定，公司組織之會計基礎應採用權責發生制，其立法理由為現金收付制對各期間內應負擔之費用及應收之利益未能做合理之分配，影響每期盈虧之正確性，故規定公司組織之會計基礎，應採用權責發生制。本件原告前董事長所挪用之款項非屬營利事業之必要支出，因如無其前董事長挪用該筆資金，該資金相對有其利息收入，而不在於對於該等資金有無利息之約定或有無請求權，對前董事長挪用原告資金所應收取之利息依所得稅法之規定自屬已確定之收益而應為設算利息。
⒌綜上所述，被告依修正前查核準則規定，就股東、董事、監察人「代收公司款
項，不於相當期間照繳」或「挪用公司款項」，予以計算利息收入課稅並無不合，原告所訴委無足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明之判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」亦為九十三年一月二日修正之營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第一項所明文。此一規定依同準則第一百十六條第三項規定，於尚未核課確定之營利事業所得稅申報案件固應予適用，但解釋上開但書之規定，仍限於侵占罪經依法提起刑事訴訟者，始不設算其利息收入，至若刑事訴訟業經確定為背信罪者，既非侵占，自無上開但書規定適用。
二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入三八、五五四、○五六元，被告以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，經與蔡坤明達成協議，由蔡坤明提供股票及不動產設定抵押至九十五年底前歸還，為兩造所不爭執，並有臺灣高等法院臺中分院九十年度上重訴字第二十六號刑事判決及協議書各一份附本院卷可稽，依上開判決所記載之原告公司職員吳麗雅（助理秘書）王麗珍（會計）鄭淑貞（秘書）之證言及資金挪用傳票及世華聯合商業銀行等銀行提出之資金往來明細等，足認原告前董事長蔡坤明有挪用原告公司款項情事。被告依首揭查核準則第三十六條之一規定，以截至九十年十二月底止尚未償還金額計三、一一二、○六二、一六八元，乃依據行為時（即九十三年一月二日修正前之）營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第一項規定，按九十年一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七點二設算利息收入二二
四、二一六、○四七元，並核定利息收入為二六二、七七○、一○三元，並非無據。
三、原告雖起訴主張：（一）依舊查核準則第三十六條之一第一項規定設算之利息，係屬推計課稅，依司法院釋字第二一八號解釋意旨，應力求合理、客觀，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，舊查核準則第三十六條之一第一項之規定未經法律明確授權，違反租稅法律主義，應不得適用。又司法院釋字第四三八號解釋並未全面性同意舊查核準則之合法性，被告引用該號解釋為辯，實屬誤解。（二）原告公司前董事長蔡坤明製作不實之會計科目挪用資金，原告並不知情，且與蔡坤明就該資金並未意思合致以成立債權債務關係，被告以遭挪用之資金推算原告應有之利息所得，與前揭司法院解釋意旨及舊查核準則第三十六條之一規定違背。（三）原告於蔡坤明挪用款項三年後與渠簽定協議書限期清償，並由蔡坤明提供動產與不動產擔保，而認定原告即與蔡坤明產生債權債務關係，顯與事實不符。蔡坤明所提供之擔保顯然不足或尚有疑問，且該還款協議書並未提及利息，原告對於該資金並無利息請求權可言，被告據以設算利息顯有違誤。（四）又非經納稅義務人同意而生之財產喪失之損失，依財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函釋或改制前行政法院七十四年判字第一六七七號判決所揭示之原則，均應得認列損失，而於收到賠償款項時再認列收入即可。（五）以權責發生制界定之收益係「確已發生之真實收益」，但有可能金額無法確定，所以用估計之方法計算入帳，此與稅法上係以稅捐徵納之立場以不會實際發生收取現金之收益設算收益，而以推計課稅之方法核計稅上之收益用以核課稅捐之情形完全不同。若前董事長挪用資金所應收取之利息屬「已確定之收益」，應按權責發生年度決算時就估列數字以「應收收益」科目列帳，既已應估列收益入帳，何來設算利息收入之情事，被告前開論述顯違論理法則。（六）依新查核準則第三十六條之一第一項增訂「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」其修正說明謂「公司資金如係遭股東、董事或監察人侵占，且已依法提起訴訟者，宜免予設算利息收入‧‧‧」，可見公司資金遭股東、董事或監察人挪用，可分為經公司同意及未經同意之情形，新修正之查核準則第三十六條之一所稱侵占即指後者，公司未為同意或遭蒙蔽而無法為同意與否之意思表示，若強行設算利息，反有違事理之平。上開條文修正時或未有法律專家參與而未盡完善，惟適用時不得拘泥於其文字認為背信罪即不該當於其規定，本件應適用新查核準則第三十六條之一第一項但書之規定，不予計算利息收入云云。
四、查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃為執行所得稅法等法律之規定而訂定，與憲法尚無牴觸，迭經司法院釋字第二四七號、第四三八號解釋在案。又於九十二年一月十五日修正公布之所得稅法第八十條第五項規定亦明定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」以杜爭議。本件原處分所適用之查核準則第三十六條之一，係為執行所得稅法第二十四條第一項收入之認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定，亦未違反租稅法律主義，與憲法第十五條、第十九條、第二十三條、第七條之規定無違均如前述。另公司之股東、董事、監察人與公司關係密切，若任其無息挪用公司資產，必致公司可資運用之資金減少，影響其應有之經濟收益，顯不合理，查核準則第三十六條之一將公司該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之台灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，核與司法院釋字第二一七號、第二一八號解釋意旨均無牴觸，原告此部分主張並無可採。
五、次查，查核準則第三十六條之一第一項僅規定董事等挪用公司款項即應設算利息歸課營利事業所得稅，並不以公司知情或同意為要件，亦不以公司對挪用者有利息請求權為必要，此與同條第二項公司資金貸予他人，成立借貸關係而規定應予設算利息之規定不同，不得混淆適用。原告主張蔡坤明挪用資金未依原告內部控制資金流程之規定，原告並不知情，亦未與之成立債權債務關係，又主張其與蔡坤明簽訂之協議書非屬借貸關係，依協議書所載其權益仍無保障且未提及利息清償方式，本件不應設算利息云云，經核上開主張，均非查核準則第三十六條之一第一項規定之要件，原告執此爭執亦不足採。
六、至財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函釋略謂：「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者，‧‧‧，取得之賠償金額及實際受損金額分別列報於結算申報書『其他收入』及『災害損失』項下」，係對火災等不可抗力之確實之損失所為之解釋，本件並無適用之餘地。又原告引用改制前行政法院七十四年判字第一六七七號判決要旨略謂：「公司貨款被職員侵占，如確因職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零三條規定列作當年度損失，嗣後如經收回，應作為收回年度之其他收入。」係引用財政部六十九年二月二十五日台財稅第三一六○八號函釋意旨，有該判決要旨附本院卷可稽，經查，該函釋係針對公司「職員侵占」而為解釋，與本件係董事長挪用資金之情況尚屬有別，且該函釋著重於侵占者逃匿經法院通緝款項無法追回之情形，本件挪用者蔡坤明非但未逃匿且與原告成立和解，約定以不動產及股票擔保，並訂定還款計畫，案情不同，並無上開函釋之適用。
七、九十三年一月二日修正之營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第一項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」其本文為修正前已有之規定，依其文義觀之，所謂「挪用」尚非精確之法律用語，解釋上包括犯罪行為之侵占、詐欺、背信等及非犯罪行為之單純挪用（無不法所有之意圖者）在內，不一而足。按有關法律之適用，以適用「原則規定」為原則，俾法律之普遍性及安定性功能得以發揮，故對「例外規定」應採嚴格之解釋，不能再為擴張解釋。另參以上開條文之修正說明亦謂：「侵占」之情形「宜免予設算」公司之利息收入，爰增訂但書規定等語，準此，依據前開法律解釋之理論，上開條文及其修正說明應解為：僅「已起訴之侵占罪」例外不予設算利息收入，至於背信或其他挪用公司資金之情形，則不能同免設算利息。又侵占與背信罪之犯罪構成要件不同，前者侵害財產法益之範圍較狹，限於犯罪者自己實力支配下之公司款項始該當該罪之構成要件。此時公司對該款已脫離占有關係，事實上掌控不易。而背信罪為一般違背任務之犯罪，其範圍較寬，其標的兼及於非犯罪者持有之物，由此可知上開查核準則規定唯獨對條件較嚴格之侵占罪設排除之規定，應係主管機關依法律授權本其職權就特定事項所為之例外規定，適用時自應悉依其規定，並無擴張適用之餘地。至於以侵占罪起訴，其後判決確定為背信罪者，則應為目的性限縮解釋，不能免予設算利息。蓋訴訟事件常耗費時日，歷時數年者並非罕見，為免影響稅捐之核定並兼顧納稅義務人之利益，乃規定一經以侵占罪起訴即可免予設算利息，倘業經判決確定係犯他罪而非侵占罪，則其起訴法條業經確定判決認定係屬錯誤，自不能再認其資金係因侵占而被挪用，是以除有「行政救濟不利益變更禁止原則」適用之情形外，此時自不能再適用該但書之規定，始符立法本意。準此，本件並無新查核準則第三十六條之一第一項但書之適用，原告此部分主張亦不足採。
八、綜上所述，原處分將系爭被挪用資金，依首揭查核準則之規定，按當年度一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七點二計算利息收入，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十七 日
法院書記官 孫 庠 熙