臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二七三號
原 告 聯群電機股份有限公司
（原名聯群電機有限公司）代 表 人 甲○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因印花稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十三年四月二十三日府訴委字第○九三○一一○四二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二至八十六年間，承包「台中郵件處理中心新建水電設備工程」等七項工程合約總價計新台幣（以下同）三五六、八三九、九七八元，漏貼印花稅票三五六、八三八元，案經法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）查獲，移由被告審理違章成立，乃依印花稅法十三條第一項規定，核定追補漏貼稅額三五六、八三八元（原告已於八十七年四月二十九日繳納），並按漏貼稅額處七倍之罰鍰計二、四九七、八○○元（計至百元止，以下同）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經台中高等行政法院九十二年度訴字第四五九號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）除附表第３欄、第４欄部分外，關於其餘五件合約之罰鍰部分均撤銷。‧‧‧由被告依本判決意旨重為復查決定。」嗣經被告重為復查結果，改處罰鍰一、三八三、四○○元，原告不服，向財政部提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈茲查稅捐稽徵法施行細則第十五條規定：「稅捐稽徵機關依本法第五十條之四規
定為處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人，如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」被告若認為原告違法逃漏稅捐，自應依上述規定向原告科處罰鍰，惟被告未開立罰鍰繳款書，而係於八十七年四月二十八日開立稅額繳款書，並載明繳款期限至八十七年四月三十日止，可見當時被告已為繳交稅款及免罰之行政處分，認定原告並未逃漏印花稅，原告乃於同年四月二十九日依該稅額繳款書至行庫繳清三五六、八三八元稅款，並未逾該繳款書所教示之八十七年四月三十日，原告自已依被告之行政處分及教示遵期繳納，自無違法而應予處罰之情形。
⒉查八十二年七月十六日修正前之稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人
自動向稅捐稽徵機關補報補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉『及』未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除。」，而同法條現行規定則為：「‧‧‧凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或‧‧‧左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於漏稅之處罰。」，又按「八十二年七月十六日修正後之稅捐稽徵法第四十八條之一，其第一項規定『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧』。立法者刻意將原條文未經檢舉『及』未經稽徵機關‧‧‧之及字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合『未經檢舉』或『未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用。」最高法院九十一年度台上字第二○二八號判決著有明文，被告依據已修正之舊稅捐稽徵法第四十八條之一規定認定原告不適用免罰之規定，置現行稅捐稽徵法第四十八條之一規定於不顧，自屬違法。
⒊依前述說明可知，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查
人員進行調查」之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用。且依司法院廳民二字第六八六號函意旨：「稅捐稽徵法第四十八條之一其立法意旨在鼓勵有漏報短報者自新，自動向稽徵機關補報，以免逃漏稅捐，則該條所稱進行調查案件，應解釋為稽徵機關著手（包括函查調卷等）調查之日期為準，始符合立法意旨。」本件雖經法務部調查局南投縣調查站發現，但調查人員並非稽徵機關人員，而原告係於稅捐機關人員著手調查前即行補繳，是故本件至少符合現行稅捐稽徵法第四十八條之一規定「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，自應予以免罰。
⒋茲查本件雖經訴外人林天生具狀向調查局檢舉，然遍觀其檢舉函內容，係指摘就
暨南大學管線工程事項有無涉及貪瀆，與稅務之舉發無關。查最高行政法院八十四年判字第一九二七號判決要旨：「稅捐稽徵法第四十八條之一所定『進行調查』，應指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言。」本件檢舉函與開始調查時均未發現原告有稅捐申報異常之情形，訴外人林某之「檢舉」，並非稅捐稽徵法第四十八條之一所謂「檢舉」之意涵，故本件應認定符合該條所規定之「未經檢舉」；次查調查局人員因該檢舉函至原告公司調查，其係查訪有無檢舉函所指之貪瀆弊端，亦未發現原告有漏繳稅款之情形。原告為證明清白，乃主動提供歷年來所承包之工程合約書予調查人員參考。且原告已於八十八年四月二十八日調查局人員就非關稅捐之刑案調查時，即自動請被告開立大額憑證之印花稅繳款書，因原告收執該繳款書時已逾銀行營業時間，乃於次日四月二十九日至行庫繳清該筆印花稅款，並未逾越繳款書載明之繳款期限，參諸稅捐稽徵法第九條鼓勵納稅義務人自動報繳之立法意旨觀之，原告之繳款自無逾期，而應視為自查獲前即自動報繳，依規定應予免罰。⒌按「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」且授
予利益之行政處分，原處分機關不得任意為全部或一部之廢止，以保障受益人因信賴該處分之權益，行政程序法第八條、第一二三條定有明文，另查最高行政法院八十九年度判字第五三九號判決要旨：「所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。」茲被告既已開立稅額繳款書並載明繳款期限，原告亦依該繳款書如期繳納，嗣後被告又認定原告非自動補繳再予以處罰，其認定前後不一，自相矛盾，被告既已作成繳稅而免罰之行政處分，嗣後又任意變更，廢止原已免罰之行政處分，再依印花稅法第十二條規定處五倍罰鍰，顯然已屬權利濫用並違反信賴原則及禁止恣意原則，損及原告權益，自屬違法。
⒍綜上所陳，依行政訴訟法第一○五條之規定提起本訴，爰請賜判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈卷查原告分別於八十二年至八十六年承包「台中郵件處理中心新建水電設備工
程」等七項工程，書立應貼印花稅票之工程合約書，漏貼印花稅票三五六、八三八元，業經南投縣調查站於八十七年四月二十三日，依法搜索原告營業場所時，查獲系爭未貼印花之工程合約書，並取具調查筆錄附案佐證，違章事實明確，被告依印花稅法第八條第一項、第十一條及第二十三條第一項之規定及財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋意旨予以補稅論罰，並無不當。
⒉依被告八十七年六月十日八七中縣稅法字第八七○一五八一六號處分書，除裁
處原告罰鍰外，並有追繳印花稅本稅之處分，惟因原告已於八十七年四月二十九日繳納應補徵之本稅，乃於寄發該處分書時僅寄發罰鍰繳款書，非如原告主張未認定違法逃稅、未開立罰鍰繳款書云云。至原告主張其係自動補報並補繳應予免罰乙節，查本件經南投縣調查站於八十七年四月二十三日，前往原告之處所搜索，原告之負責人雖自動提供系爭合約書予調查人員，然調查站人員業已先查覺系爭合約有未貼立印花稅票之違規情事而予查扣，並於同年四月二十八日會同被告及原告負責人於南投縣調查站辦理啟封、認證系爭工程合約書漏未貼立印花稅票逃漏印花稅額事宜，此有原告負責人於南投縣調查站所製調查筆錄附案有稽。原告於被告會同辦理啟封系爭工程合約書並共同核計逃漏印花稅額後，於次日八十七年四月二十九日始向被告所屬大屯分處申請填發印花稅大額憑證應納稅額繳款書，並於同日補繳系爭稅款，依首揭財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋意旨，本件既經調查站人員主動查覺本件逃漏印花稅情事而會同被告查獲處理，自與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定未經檢舉之要件不合，無該條規定免罰之適用，此部分經台中高等行政法院就九十二年度訴字第四五九號判決亦持相同見解，是原告主張核無足採。理 由
一、按公司變更組織，乃公司不影響其人格之存續，而變更其組織為他種公司之行為。換言之，組織變更前之公司與組織變更後之公司，不失其法人之同一性，並非兩個不同之公司，組織變更前公司之權利義務，當然由組織變更後之公司概括承受。本件原告原名「聯群電機有限公司」，嗣於行政救濟中，依公司法第一百零六條變更組織為「聯群電機股份有限公司」，是原告以變更組織後之名稱提起本件行政訴訟，其當事人之適格並無欠缺，合先敘明。
二、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」及「違反第八條第一項或第十二條至二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第八條第一項、第十二條及第二十三條第一項所明定。又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」另「‧‧‧稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。‧‧‧故違章漏稅案件經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動查覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」、「‧‧‧所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關‧‧‧。」、「‧‧‧說明二、印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。‧‧‧」，亦經財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號、八十三年二月二十八日台財稅字第八三一五八五一五三號及九十年九月廿六日台財稅字第○九○○四五三四九五號函釋甚明，上開函釋核與稅捐稽徵法、印花稅法等相關規定並無牴觸，本件自得援用。
三、本件原告於八十二至八十六年分別承包「台中郵件處理中心新建水電設備工程」等七項工程，工程合約書其合約總價計三五六、八三九、九七八元，漏貼印花稅票，案經南投縣調查站於八十七年四月二十三日依法搜索原告營業場所時，查獲系爭未貼印花之工程合約書，移由被告審理違章成立，乃按漏貼稅額三五六、八三八元處七倍之罰鍰計二、四九七、八○○元。原告不服循序提起行政訴訟，前經本院九十二年度訴字第四五九號判決略以：該七項工程除「台灣高等法院台中分院台灣地區行政法院辦公大樓水電新建工程」業已貼足印花稅票，不應處罰；「彰銀復興路新建總行消防工程」，未貼用印花原處分處以七倍罰鍰並無違誤；其餘五件工程合約宜依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於印花稅部分規定：違反印花稅法第十二條之規定，同一憑證雙方各執一份而僅貼用一份者，按所漏稅額處五倍，乃判決訴願決定及原處分關於「台灣高等法院台中分院台灣地區行政法院辦公大樓水電新建工程」合約之罰鍰部分撤銷；另訴願決定及復查決定關於上開五件合約之罰鍰部分撤銷，由被告依該判決意旨重為復查決定，原告其餘之訴駁回。該被駁回之部分未經上訴業已確定，其餘部分並經被告依上開判決意旨重為復查決定：「原處罰鍰二、四九七、八○○元撤銷，改處罰鍰一、三八三、四○○元。」經核並無不合。
四、原告雖主張：⑴被告於八十七年四月二十八日僅開立稅額繳款書，並未開立罰鍰繳款書，可見當時被告已認定原告並未逃漏印花稅，而僅命繳納本稅並為免罰之行政處分，原告依繳款書所示於八十七年四月三十日前繳納完畢，並無違法，不應處罰。且被告既已作成繳稅而免罰之行政處分，嗣後被告任意變更，再為處罰之行政處分，廢止原已免罰之行政處分，依印花稅法處五倍罰鍰，顯屬權利濫用並違反信賴原則及禁止恣意原則，損及原告權益，自屬違法。⑵本件依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，應予免罰。該條經立法者刻意將原條文「未經檢舉『及』未經稽徵機關‧‧‧」之「及」字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用。被告及訴願機關均引用舊法以「未經檢舉「及」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，方得免罰，自不適法。⑶本件林天生檢舉函並未檢舉原告逃漏印花稅，雖經法務部調查局南投縣調查站發現，但調查局人員並非稽徵機關人員，而原告於稽徵機關人員著手調查前即行補繳，已符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，縱僅符合其中一要件亦應免罰云云。
五、經查，法務部調查局南投縣調查站人員於八十七年四月二十三日，前往原告之處所搜索，原告負責人雖自動提供系爭合約書予調查人員，然調查局人員當時業已主動查覺系爭合約書有未貼立印花稅票之情事而予查扣；且同年四月二十八日被告派員（詹德和、白錦增）會同原告負責人於南投縣調查站辦理啟封、認證系爭工程合約書，業已發覺系爭漏貼印花稅票逃漏印花稅事宜，製有「聯群電機有限公司承包工程合約漏貼印花明細」，原告同日於該調查站之筆錄亦承認未貼用印花稅票屬實，有該調查筆錄及明細表附原處分卷（第一冊）可稽。依首揭財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號及八十三年二月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨，調查局人員主動查覺本件逃漏印花稅情事而函送被告機關處理，亦屬業經檢舉之案件。又八十七年四月二十八日被告指定之調查人員會同調查站辦理啟封、認證，已因參與調查而知悉系爭未貼用印花稅票之事實，應認稽徵機關指定之調查人員就本案業已進行調查。原告雖申請被告開給印花稅大額憑證應納稅額繳款書，並於該繳款書限繳期限內繳納完畢，惟其未於應納印花稅之「憑證（即系爭查扣之合約書）書立交付使用時」貼足印花稅票，於被發覺後始行繳納，其違反印花稅法第八條第一項規定之事實並未變更。被告承辦人員縱依原告之要求開立繳款書由其繳納印花稅本稅，本件應否免罰，仍應依循法律之規定，被告並無裁量之權限。原告謂被告稅務人員開立稅額繳款書未同時開立罰鍰繳款書，係屬免罰之行政處分，核係原告個人臆測之詞，並無可採。次查，被告係於同年四月二十九日始補繳系爭稅款，屬於業經檢舉及業經稽徵機關指定之調查人員進行調查之案件，核與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之要件不合，要無免罰之適用。另本件被告並未認定調查局人員為「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，原告主張「調查局人員並非稽徵機關人員」尚不能為其有利之認定。再者，本件被告既未為免罰之處分，原告主張被告事後廢止授益之處分再予處罰係屬無權利濫用，且違反信賴原則及禁止恣意原則云云均非可採。
六、原告又主張本件至少符合「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報動補繳稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」（以下簡稱經稽徵機關調查）之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用乙節。查本件上開二要件均未符合並無免罰之適用已如前述，縱原告僅符合其中一要件，亦非可免罰，原告上開主張並非可採。按解釋法律條文應合乎論理法則，並應參酌其立法目的及理由。查稅捐稽徵法第四十八條之一第一項係規定：納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，免除其逃漏稅之處罰，已如前述。其立法目的係在鼓勵漏稅者於漏稅事實未經發覺以前，自動補報補繳，以協助稽徵機關發覺隱藏之稅源，並勵自新（洪家殷著「我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報補繳免罰規定之檢討」，台大法學論叢第三十卷三期第二三八頁參照）。是以漏稅事實如業經人檢舉或業經稽徵機關調查，仍予免罰，即與上開立法目的不合。又依原告之主張「未經檢舉、未經稽徵機關調查之案件如符合其中任一條件即可免罰」，反面言之，則「僅經檢舉且經稽徵機關調查之案件始須處罰」，則顯非立法之本意，因並非每一案件均經檢舉始行調查，例如未經檢舉但已經稽徵機關調查之案件，如納稅義務人此時始自動向稅捐稽徵機關補報補繳稅捐，即可免罰，顯非立法本意。次查，本條免罰之規定係六十八年八月六日增訂，原條文為：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉『及』未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰一律免除。」其立法理由謂：「納稅義務人短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新‧‧‧」至八十二年七月十六日之修正理由僅謂：增加免除刑事責任之規定，並將「關於漏報、短報之處罰」予以修正其文字，並未提及將原規定之「及」修正為「、」係二者擇一之意，原告謂符合其中任一條件即可免罰，核與立法意旨不合，尚非可採。至原告所引最高法院九十一年度台上字第二○二八號判決為刑事判決，並非最高行政法院判例，本件不受其拘束。
七、綜上所述，原告所述各節俱無理由，原處分（重行復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十三 日
法院書記官 孫 庠 熙