臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二八五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十九日台財訴字第○九三○○○二○五○號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父（即被繼承人）曾明煌於民國（下同）八十六年七月二十七日死亡，經被告查獲曾明煌生前於八十六年六月三十日將相互交換取得之土地所有權持分公告土地現值新臺幣（下同）二、五一一、六００元登記予原告，因涉有遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與情事，被告乃加計其前次贈與七二、０五四、０九七元，核定被繼承人該年度贈與總額七四、五六五、六九七元，並以繼承人為納稅義務人補徵應納稅額一、二五五、八００元，原告不服，申請復查獲追減贈與總額二七六、二七六元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分、復查及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈按系爭臺中市南區半平厝一九三三號土地，原告原即持有其中半數，另半數
持分係原告出資向原持有人林郁晨購買，自始即與被繼承人曾明煌無涉。其後土地互易產生互補差額情況，亦係由原告支付差額價款予林郁晨，且經被告查證屬實，從而追減稅額。足證系爭土地，並無贈與關係存在，被告執意課稅，難謂適法。
⒉次按被繼承人死亡後，全部繼承人均已聲請「限定繼承」在案，有臺灣臺中
地方法院民事裁定可證，依法繼承人僅需就被繼承人遺產範圍內負清償責任。緣因被繼承人遺產稅申報案中有一筆生前債務一○五、○○○、○○○元尚於被告查核中，若查證屬實則被繼承人已無遺產可資清償系爭稅款，依遺產與贈與稅法第七條規定，系爭稅款縱需繳納，納稅義務亦應歸受贈人林賽嫦，與被繼承人等無涉，是以原告乃主張本案暫緩處理。訴願決定機關認租稅債務應依民法繼承編處理，繼承人仍應負清償之責云云，而否准原告所請，難謂適法。蓋原告既已聲請限定繼承，依法就被繼承人遺產僅負有限清償責任，此亦民法繼承編之規定，在被繼承人遺產總額尚未確定前，原告請被告暫緩處理，豈非無理由，再者，縱被繼承人無遺產可供執行，被告亦可向受贈人核課贈與稅，稅款並無虞乏人繳納。且財政部五十四年七月十四日台財發第○五八五七號：「被繼承人死亡前所欠之稅款，係公法上之義務，僅應於一身為原則，不在繼承之列。欠稅人死亡後如遺有財產，法院自應對其遺產為強制執行，如無遺產，則不得就繼承人之財產為強制執行，無適用民法一千一百四十八條之餘地」。此項見解，究其實際，乃承認稅捐債務仍有「限定繼承」之適用，所得稅法第七十一條之一第一項及稅捐稽徵法亦採如是見解。被告否准原告主張本案應俟遺產稅確定後再議乙節，顯無理由。
㈡被告部分：
⒈本件係被告依據法務部調查局中部地區機動工作組八十八年七月一日（八八
）振廉字第一○五九九號函移送該局扣押之「土地相互讓售契約書及附件」，就交易人曾明煌之遺眷，是否涉逃漏遺產稅進行調查衍生之贈與稅核課案件；查被繼承人曾明煌於八十六年七月二十七日死亡，其於八十六年五月三十日與林憲雄簽訂土地相互讓售契約，將各自出資取得之土地互易，被繼承人並將互易後取得之價差及土地分別贈與林賽嫦及原告，本案財產之互易移轉距被繼承人死亡僅五十八日，顯為規避遺產稅之規劃，合先敘明。
⒉按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第一千一百四十八條所規定。
⒊本件原告之父曾明煌於八十六年七月二十七日死亡，被繼承人曾明煌生前於
八十二年與林憲雄共同出資購買臺中市○區○○○段○○○○○號土地，被繼承人曾明煌出資三六、四○二、三六○元，取得十分之六持分，登記於江秀鑾名下，林憲雄出資二四、二六八、二四○元取得十分之四持分，登記於子林郁晨名下。另被繼承人又於八十三年四月十一日與林憲雄、江吉仁及李彩煌等三人簽訂「合夥集資購地約定書」共同出資一七八、三四八、六七五元購置臺中市○○區○○段三一八之二、三一八之五及三一八之六地號土地，其中被繼承人出資五三、四九五、五八九元取得面積一、一○九．八六七坪，嗣被繼承人與林憲雄於八十六年五月三十日簽訂「土地相互讓售契約書」，將該土地與林郁晨（林憲雄之子）所有臺中市○區○○○段一九三三地號土地持分一九三．二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，雙方約定以原出資額互易土地，並另就差價部分以現金補足，嗣於八十六年六月三十日將交換取得之土地登記於原告名下，涉有贈與情事，被告乃依公告土地現值核定本次贈與總額二、五一一、六○○元，加計前次贈與七二、○五
四、○九七元，核定被繼承人八十六年度贈與總額七四、五六五、六九七元，並以繼承人等為納稅義務人補徵應納稅額一、二五五、八○○元。原告不服，主張系爭土地係其出資向所有權人林郁晨價購，非被繼承人贈與云云。申經被告復查決定以：查前揭「土地相互讓售契約書」係由被繼承人與林憲雄所簽訂，約定以當時出資原價讓售，即被繼承人○○○區○○○段○○○○○號土地價金原為二四、二六八、二四○元；復依八十八年九月六日林郁晨及原告分別於八十八年八月十三日及八十九年三月六日談話紀錄表示，系爭土地因林郁晨認為雙方原訂之交換價金不合理，遂於土地移轉登記予原告時要求原告再支付三、○○○、○○○元，並由原告母親匯款予林郁晨，被繼承人取得該一九三三地號土地之價金合計二七、二六八、二四○元。綜上，系爭土地既係互易及其母支付三、○○○、○○○元取得，原告主張係其出資價購尚難採據，惟由其母匯款三、○○○、○○○元部分應非屬被繼承人之贈與，應依該土地公告現值二、五一一、六○○元按三、○○○、○○○元占全部出資額二七、二六八、二四○元之比例予以核減，原核定本次贈與總額二、五一一、六○○元，復查後予以追減二七六、二七六元，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。
⒋訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張系爭土地係其出資向原持有人林郁晨購買
，土地互易產生互補差額，亦由原告支付，自始即與被繼承人無涉，並無贈與關係存在；另原告主張本案被繼承人遺產稅申報案有一筆債務一○五、○○○、○○○元尚由被告查核中，且本案繼承人已聲請限定繼承，縱本案有課稅之必要，應以受贈人為納稅義務人，與原告無涉，被告否准本案俟遺產稅確定後再議顯無理由云云。
⒌查被繼承人與林憲雄於八十六年五月三十日簽訂「土地相互讓售契約書」，
將被繼承人出資五三、四九五、五八九元取得臺中市○○區○○段三一八之
二、三一八之五及三一八之六地號面積一、一○九．八六七坪土地與林郁晨（林憲雄之子）所有臺中市○區○○○段○○○○○號土地持分一九三．二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，雙方約定以原出資額互易土地，並另就差價部分以現金補足，八十六年六月三十日被繼承人將交換取得之土地登記於原告名下，涉有贈與情事，被告據以核課贈與稅，並無不當，依行政法院三十九年度判字第二號判例：當事人主張事實，需負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實，原告仍執前詞訴稱非贈與，並未能提示原告支付價金證明，自不能認原告之主張為真實。次查本件係被繼承人生前贈與於贈與時即負有繳納贈與稅義務，租稅債務為公法上財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人繼承，稅捐機關以繼承人為納稅義務人，於核課期間內核課其繼承之贈與稅，並無不合，並不因遺產稅尚未確定而影響贈與稅之課徵，所訴各節核無足採。
⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定；又「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」亦為民法第一千一百四十八條所規定。
三、原告之父曾明煌於八十六年七月二十七日死亡，被繼承人曾明煌生前於八十三年四月十一日與林憲雄、江吉仁及李彩煌等三人簽訂「合夥集資購地約定書」共同出資一七八、三四八、六七五元購置臺中市○○區○○段三一八之二、三一八之五及三一八之六地號土地，其中被繼承人出資五三、四九五、五八九元取得面積
一、一○九．八六七坪，後被繼承人曾明煌與林憲雄於八十六年五月三十日簽訂「土地相互讓受契約書」，將該土地與林郁晨（林憲雄之子）所有臺中市○區○○○段○○○○○號土地持分一九三．二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，雙方約定以原出資額互易土地，並另就差價部分以現金補足，嗣於八十六年六月三十日將交換取得之土地登記於原告名下，涉有贈與情事，被告乃依公告土地現值核定本次贈與總額二、五一一、六○○元，加計其前次贈與七二、○
五四、○九七元，核定被繼承人八十六年度贈與總額七四、五六五、六九七元，並以繼承人等為納稅義務人補徵應納稅額一、二五五、八○○元。原告不服申請復查，主張系爭土地係其出資向所有權人林郁晨價購，非被繼承人贈與云云。被告復查決定以，查前揭「土地相互讓受契約書」係由被繼承人與林憲雄所簽訂，約定以當時出資原價讓售，即被繼承人○○○區○○○段○○○○○號上地價金原為二四、二六八、二四○元；依八十八年九月六日林郁晨及原告分別於八十八年八月十三日及八十九年三月六日之談話紀錄（見原處分卷第三頁至第八頁、第四十一頁至第四十四頁）稱，系爭土地因林郁晨認為雙方原訂之交換價金不合理，遂於土地移轉登記予原告時要求原告再支付三、○○○、○○○元，並由原告母親江秀鑾匯款予林郁晨，被繼承人取得該一九三三地號土地之價金合計二七、
二六八、二四○元。因而系爭土地既係互易及其母支付三、○○○、○○○元取得，原告主張係其出資價購尚難採據，惟由其母匯款三、○○○、○○○元部分應非屬被繼承人之贈與，應依該土地公告現值二、五一一、六○○元按三、○○○、○○○元占全部出資額二七、二六八、二四○元之比例予以核減，被繼承人本次贈與總額二、五一一、六○○元，復查後予以追減二七六、二七六元，依上開規定，原處分及復查決定並無違誤。
四、原告雖起訴主張：系爭臺中市南區半平厝一九三三號土地，原告原即持有其中半數，另半數持分係原告出資向原持有人林郁晨購買，自始即與被繼承人曾明煌無涉。其後土地互易產生互補差額情況，亦係由原告支付差額價款予林郁晨，且經被告查證屬實，從而追減稅額，足證系爭土地，並無贈與關係存在，其次被繼承人死亡後，全部繼承人均已聲請「限定繼承」在案，依法繼承人僅需就被繼承人遺產範圍內負清償責任，因被繼承人遺產稅申報案中有一筆生前債務一○五、○○○、○○○元尚於被告查核中，若查證屬實則被繼承人已無遺產可資清償系爭稅款，依遺產與贈與稅法第七條規定，系爭稅款縱需繳納，納稅義務亦應歸受贈人林賽嫦，與被繼承人等無涉，是以原告乃主張本案暫緩處理。蓋原告既已聲請限定繼承，依法就被繼承人遺產僅負有限清償責任，此亦民法繼承編之規定，在被繼承人遺產總額尚未確定前，原告請被告暫緩處理，豈非無理由，再者，縱被繼承人無遺產可供執行，被告亦可向受贈人核課贈與稅，稅款並無虞乏人繳納。
被告否准原告主張本案應俟遺產稅確定後再議顯無理由云云。然查：
㈠被繼承人曾明煌與林憲雄於八十六年五月三十日簽訂「土地相互讓受契約書」
，將被繼承人出資五三、四九五、五八九元取得臺中市○○區○○段三一八之
二、三一八之五及三一八之六地號面積一、一○九．八六七坪土地與林郁晨（林憲雄之子）所有臺中市○區○○○段○○○○○號土地持分一九三．二平方公尺，價額二四、二六八、二四○元交換，雙方約定以原出資額讓售土地，並另就差價部分以現金補足，八十六年六月三十日被繼承人曾明煌將交換取得之土地登記於原告名下（見原處分卷第二頁土地登記簿謄本），涉有贈與情事，而原告仍執前詞稱非贈與，惟未能提示原告支付價金證明，自難認原告主張事實為真實，被告據以核課贈與稅，並無不當。
㈡原告主張曾明煌於八十三年與林憲雄等三人購○○○區○○段三筆土地時，曾
明煌已有意將該土地贈與給林賽嫦，故贈與日應為八十三年度，而非八十六年度。曾明煌既於八十三年度已有意○○○區○○段三筆土地贈與給林賽嫦，只因農地關係無法登記給林賽嫦，然證人林憲雄於本院準備程序時證稱聽過曾明煌欲將此農地給林賽嫦。惟因土地尚未登記給林賽嫦，八十三年度雖有贈與意思，難謂贈與土地行為於此時已完成，而於八十六年五月三十日曾明煌與林憲雄簽訂「土地相互讓售契約書」時，將交換所得現金二千九百多萬交與林賽嫦，換得土地登記給原告時才予以實現贈與；另「土地相互讓售契約書」係以曾明煌名義簽訂，可證明曾明煌於八十六年度以前對於該農地有實質控制權，為實質所有人，被告以八十六年度贈與完成日為贈與年度所為贈與處分並無違誤。
㈢至原告主張本案贈與稅之納稅義務人應為受贈人，本案應俟被繼承人遺產稅確
定後再議乙節，按「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項所明定，又「二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公罄上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，至應納遺產稅額內扣抵。」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函說明二函釋在案。揆諸上述規定，被告得先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，無需待遺產稅確定後才核課贈與稅，故被告對原告所為之核課贈與稅處分並無不合（最高行政法院九十三年判第三八五號判決參照）。因而公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理，即被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責，並不因遺產稅尚未確定而影響贈與稅之課徵，且限定繼承是事後執行之問題，原告提出財政部五十四年七月十四日台財發第○五八五七號：
「被繼承人死亡前所欠之稅款，係公法上之義務，僅應於一身為原則，不在繼承之列。欠稅人死亡後如遺有財產，法院自應對其遺產為強制執行，如無遺產，則不得就繼承人之財產為強制執行，無適用民法一千一百四十八條之餘地」。認承認稅捐債務仍有「限定繼承」之適用，所得稅法第七十一條之一第一項及稅捐稽徵法亦採如是見解，尚有誤解，原告此部分主張亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證不影響於本判決，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
法院書記官 邱 吉 雄