臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二七八號
九十三年度訴字第二八○號原 告 宏衡營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十三日台財訴字第○九三○○○五七二二號（案號：第00000000號）、中華民國九十三年四月二十一日台財訴字第○九三○○○二九四○號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）二五八、二七五、０八八元，經被告初查核定二六九、七０四、九六九元，嗣法務部調查局福建省調查處查獲其購買不實統一發票作為進項憑證，虛列成本
五、六六三、一００元，乃通報被告審理後核定營業成本二六四、０四一、八六九元，全年所得額一六、八四七、二九八元，應補稅額一、四一五、七七五元，並按所漏稅額一、四一五、七七五元處一倍罰鍰一、四一五、七００元（計至百元止）。又原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二三五、五八０、八００元，亦經被告初查依申報數核定，嗣亦經法務部調查局福建省調查處查獲其購買不實統一發票作為進項憑證，虛列成本二、三四０、０００元，乃通報被告審理後核定營業成本二三三、二四０、八００元，全年所得額二三、一０五、七七八元，應補稅額五八五、０００元，並按所漏稅額五八五、０００元處一倍罰鍰五八五、０００元。原告均不服，分別申經復查未獲變更，提起訴願亦均遭駁回，遂併同提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：㈠按審理違章漏稅，應憑事實，而事實應依據證據認定之。此為審理行政處分應遵
循之原則，又國家應本公平、公正、客觀依法課稅，對納稅義務人有利及不利之證據均應同時注意，尤以對於檢舉資料必須檢舉人提出具體明確證據等資料，並經詳細查證屬實，始得作為補稅處罰之依據。又「被告之自白不得作為有罪判決之唯一依據」刑事訴訟法第一百五十六條第二項定有明文。原告承包系爭湖口鄉公所行政大樓、湖口鄉公所示範托兒所新建工程及竹南鎮運動公園第一、二期工程（含轉包與他人施作部分），全部皆按工程合約施工完成，並經發包單位（政府機關）驗收結算，所有工程用材料亦未超過工程合約規定，證明有施工之事實及耗用合約所列材料之事實，此有原發包單位所出具之證明書、工程合約書、工程驗收（決算）書等可以佐證。按系爭湖口鄉公所行政大樓工程合約所列一般模板數量為二一、二八○平方公尺、金額九、三七一、二五○元，而帳載及結算申報數量總共為二○、三○六平方公尺、金額九、○四九、四五七元（工程施工期間為八十一年至八十四年），湖口鄉公所示範托兒所部分工程合約所列模板數量為一三、七四八平方公尺、金額四、八六五、○四五元，而帳載及結算申報數量總共為一○、九○六平方公尺、金額三、六六五、八○三元均未超出工程合約記載之數量及金額。以上兩項工程所需模板均為各該主體結構工程建造過程所必須耗用（使用）者，無系爭模板如何能完成主體結構工程？又系爭竹南運動公園工程合約所列Ｕ型側溝一、八五八公尺、金額三、七一八、○八一元，與帳載及結算申報Ｕ型側溝一、八五八公尺、金額三、六二三、一○○元；另花圃合約數量十二座金額二、一五二、二○四元，而帳載及結算申報數量亦為花圃十二座、金額二、○四○、○○○元，以上兩項與合約數量相同、金額亦未超過、亦未有重複列報工程成本（數量及金額）情事，尤以花圃具園藝專業施作之工程，除申報系爭數量十二座、金額二、○四○、○○○元外，自本項工程八十二年十一月六日開工至八十三年八月三十日完工未再有系爭花圃工程成本之列帳及申報，在在均足以證明原告絕無虛列此項花圃成本之事實，Ｕ型側溝工程相同，亦未重複列報虛列工程成本情事。況且系爭工程歷年營利事業所得稅結算申報被告均派員查帳、勾稽查核原告申報之工程成本，並未超過財政部訂頒營造業原（材）物料耗用通常水準或發現有超列、虛列工程成本之情形，並已核定所得額繳清營利事業所得稅在案。故上述系爭工程用模板、Ｕ型側溝、花圃均有施工耗用（使用）之事實，系爭工程成本是真應無庸置疑，縱使原告所取得之進項憑證容有未合，應僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，始為公允。又本案所謂「調查筆錄」，實際情形是：當原告代表人甲○○到達苗栗縣調查站時，筆錄早已預先寫妥，只等原告代表人簽名，原告代表人甲○○因未受國語教育，識字不多，對筆錄內容不甚明瞭，加上身為公司負責人，雜務繁多，對三、四年前之各項工程細目實在無法一一記憶清楚，遂要求回去整理相關帳、證文件資料齊全並攜同會計人員前來說明，卻遭到拒絕，並表示：如果不簽名即不讓離開。從上午上班僵持到下午下班前仍不准離開，原告代表人甲○○以年事已高、體力難繼、為求脫身，迫於無奈只好簽名。因此該項筆錄之「自白」並非出自甲○○之自由意旨（志）所為，至為顯然。本案除原告代表人之自白（調查筆錄）以外，並無任何具體證據足以證明原告有購買系爭統一發票虛增成本之行為。又本案中檢察官對原告代表人甲○○提起公訴及臺灣苗栗地方法院認定甲○○之依據，均是根據甲○○以及其他相關牽連案件之被告王振慶及李慶煌等人之自白，而上開三名被告又都是以另二人之「自白」為依據而分別被檢察官提起公訴，違背證據法則，在本案件中除被告等之「自白」之外，實無其他證據足以證明原告有購買統一發票虛增成本之事實。按自白應與事實相符始得採為證據，被告未調查其他證據即遽為逃漏稅捐之核定處分，自屬違法。
㈡退一步言，本案系爭工程收取工程款期限均超過十三個月以上（八十一年開工至
八十四年完工依合約規定按工程進度分期收取工程款），原告原依照營利事業所得稅查核準則第十六條第一項第二款之規定按毛利百分比法計算攤計工程成本，惟被告卻將推測認定之所謂「虛增成本」全數攤計八十三、八十四年度減除而未依照上開準則規定分別在八十一、八十二、八十三、八十四年度攤計減除計算損益，亦屬違法並欠公允。
㈢按「營利事業分期付款之銷貨，其當期損益之計算，得依左列方法擇一計算之：
一、‧‧‧二、毛利百分比法：依出售年度約載分期付款之銷貨價格及成本，計算分期銷貨毛利率，以後各期收取之分期價款，並按此項比率計算其利益及應攤計之成本。‧‧‧毛利百分比法之採用，以分期付款期限在十三個月以上者為限。」行為時適用之「營利事業所得稅查核準則第十六條第一項第二款規定甚為明白。原告系爭工程依工程合約規定工程進度收取工程價款期限均超過十三個月以上，有歷年開立統一發票為憑。各年度亦均依照上開準則規定按工程合約所載分期付款之銷貨價格（各期工程價款）及工程成本，計算分期銷貨毛利率，各年度並依該比率計算銷貨（工程）利益及應攤計之工程成本，原告於各年度營利事業所得稅結算申報後，亦均遵照被告通知規定時間提示完整帳簿、文據供其查核符合規定有案可稽，被告指稱「原告並非分期付款銷貨之營利事業自難適用該條之規定」乙節，顯與事實不符，況原告對所有工程收期工程款（分期付款）超過十三個月以上者，均依上開規定辦理，被告從未指出原告結算申報有任何不符稅法規定或調整剔除轉正等之情形，又同業間亦採用相同方法辦理，被告認事用法顯屬違誤。
㈣原告本身雖有承造工程之能力，惟歷年所承包之工程，同期間施工者甚多，部分
細項工程由於工人不足難免有轉包之情形，稅法並無禁止營造業者所承包之工程不得轉包之規定，同業間所承包之工程亦都有轉包者，尤以國營之中華工程公司為甚。
㈤原告所承包系爭工程，全部係政府機關發包的，在施工期間全程派員監工，作成
監工紀錄（存放於各發包機關）湖口鄉公所行政大樓及湖口鄉公所示範托兒所，兩項工程因施工期間（八十一年七月至八十四年十月）同時進行，施工項目較多，及新蓋大樓建築面積巨大，所需耗用（使用）模板數量自亦異常龐大，非原告自有僱用之一、二名模板工人，所能負荷，此項大型建物之模板工程，故大部分皆另行委包，具有模板技術專業之承攬模板商，負責模板工程。始能使工程按合約規定進度，順利進行（如違合約規定完工日期，會被處罰款）所有模板工程之施作，監工紀錄均有詳實紀載，如無系爭模板工程同時加入施工，必無法完成此項大型建築工程，況發包機關之營繕工程結算驗收證明書，記載有審計機關之監驗人之簽名，益證有施工之事實，及耗用所列模板材料之事實，至於竹南鎮運動公園第二期工程亦相同，其工程決算驗收所須文件，尚有工程照片（均存放於發包單位）是否有Ｕ型側溝、花圃之施作事實，原發包機關存放之原工程決算驗收，相關卷宗內已有詳細紀錄（含照片）資料可以佐證，豈可任意憑空否定經政府機關工程人員（含審計機關）合法驗收程序，證明有施作耗用建築材料等事實之理？何況被告訴訟代理人丙○○在九十三年八月二十六日下午二時三十分，行準備程序筆錄中亦僅供稱「原告承攬之工程固已驗收合格，為此與憑證是否屬實係屬二事。就以下各點可證，系爭憑證不實：：」「被告機關不否認原告有施作系爭工程」，既未否定原告有施作系爭工程之事實，則當然有系爭統一發票，所記載營建材料等之耗用之事實。故縱使所取得系爭統一發票非實際銷貨人所開立，亦僅違反稅捐稽徵法第四十四條所規定，而應以未取得進貨憑證論處，實不應以虛報銷貨（營建）成本處罰。
㈥又查系爭工程：新竹縣湖口鄉公所行政大樓新建工程開工日期為八十一年七月十
日，完工日期為八十四年十月十七日；湖口鄉示範托兒所新建工程開工日期為八十二年六月十四日，完工日期為八十四年十月二十六日；竹南鎮運動公園第二期工程開工日期為八十二年十一月六日，完工日期為八十三年八月三十日均跨越兩個年度，依照行為時適用之營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。‧‧‧」（本條規定意旨與同準則第十六條第一項第二款完全相同，原告起訴狀及補充理由引用營利事業所得稅查核準則第十六條應係第二十四條之誤，特更正之，實際上原告歷年均已依該準則第二十四條規定採用完工比例法計算損益，有原結算申報書為証），惟經原告聲請閱卷結果，被告對原告八十三年度營利事業所得稅結算申報係全部採用財政部頒同業利潤標準以營建（銷貨）成本逕行決定方式核定該年度所得額一一、一八四、一九八元，計調整減列營建成本五、○
六一、四三六元，旋於八十七年六月間重新查核調整減列營建成本五、六六三、一○○元，八十三年度共計調整減列營建成本高達一○、七二四、五三六元。八十四年度部分則於八十七年六月間再剔除調整減列營建成本二、三四○、○○○元，核定課稅所得額高達二五、○三九、四一一元之譜，被告卻將推測認定之所謂「虛增成本」全數攤計在八十三、八十四年度減除營建成本而未依以上開準則第二十四條第一項規定按完工比例法分別在八十一、八十二、八十三、八十四年度內攤計重新計算損益，自屬違誤。被告所列計算表顯示湖口托兒所八十四年度毛利率由原核定七、六﹪調整後增為一○、○九﹪，湖口鄉公所行政大樓部份則由原核定毛利率六、二六﹪增為七、七一﹪，惟依據被告所核發八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書毛利率則大幅增至一一、一四﹪有核定通知書影本可以佐證，另竹南鎮運動公園第二期工程八十三年度毛利率由原核定三、二一﹪調整後增為二一﹪，被告所核發八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書毛利率則大幅增至八、六五﹪，顯已超出合理利潤之範圍，與同業比較亦顯著偏高，其為不公、不正，至為顯然。
㈦被告並未查獲任何具體事證，證明原告有購買統一發票虛增成本之事實，懇請判決如訴之聲明。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠營業成本部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告係經營一般土木工程業，八十三年度列報營業成本二五八、二七五、０八八
元，經被告初查核定二六九、七０四、九六九元，嗣法務部調查局福建省調查處查獲其於本年五月至八月購買慶隆營造廠虛開統一發票八張金額八、００三、一００元（未含稅），其中五、六六三、一００元列報於本年度完工之竹南運動公園工程成本虛增營業成本，被告乃予剔除，核定二六四、０四一、八六九元。原告復查主張並無虛增營業成本，且同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，應俟營業稅確定再行處理云云。申經被告機關復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院九十二年度判字第一三四六號判決駁回確定，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，訴願主張係依工程合約書施作，用料並未超過工程合約，且原告之代表人甲○○不服臺灣苗栗地方法院八十六年度訴字第一七二號刑事判決已提起上訴云云。經財政部訴願決定，除持與被告相同論見外，並以原告主張用料並未超過工程合約乙節，原告既未能陳明實際承作人之名稱，其所提供之銀行存摺亦不足以證明有支付之事實，即不能證明確有進項成本及無虛增成本情事。又原告所稱其代表人蔡君不服臺灣苗栗地方法院八十六年度訴字第一七二號刑事判決已提起上訴乙節，經查被告係依卷附相關事證認定原告確有違章情事，與其代表人因系爭事項所涉刑事犯罪部分，是否經刑事判決確定，尚無必然關係；況上開上訴固經最高法院發回更審，惟臺灣高等法院臺中分院九十二年度重上更㈠字第二００號刑事判決仍維持有罪判決，乃予以駁回。
⒊原告八十四年度列報營業成本二三五、五八０、八００元，經被告初查依申報數
核定，嗣法務部調查局福建省調查處查獲其於本年五月至八月購買慶隆營造廠虛開統一發票八張金額八、００三、一００元（未含稅），其中二、三四０、０００元列報於本年度完工之湖口鄉行政大樓及湖口示範托兒所工程成本虛增營業成本，被告乃予剔除，核定二三三、二四０、八００元。原告復查主張並無虛增營業成本，且同一漏稅事實營業稅部分已提起行政救濟，應俟營業稅確定再行處理云云。申經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院九十二年度判字第一三四六號判決駁回確定，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，訴願主張係依工程合約書施作，用料並未超過工程合約，且原告之代表人甲○○不服臺灣苗栗地方法院八十六年度訴字第一七二號刑事判決已提起上訴云云。經財政部訴願決定以，除持與被告相同論見外，並以原告主張用料並未超過工程合約乙節，原告既未能陳明實際承作人之名稱，其所提供之銀行存摺亦不足以證明有支付之事實，即不能證明確有進項成本及無虛增成本情事。又原告所稱其代表人蔡君不服臺灣苗栗地方法院八十六年度訴字第一七二號刑事判決已提起上訴乙節，經查被告係依卷附相關事證認定原告確有違章情事，與其代表人因系爭事項所涉刑事犯罪部分，是否經刑事判決確定，尚無必然關係；況上開上訴固經最高法院發回更審，惟臺灣高等法院臺中分院九十二年度重上更㈠字第二００號刑事判決仍維持有罪判決，乃予以駁回。
⒋訴訟意旨略謂：原告除復執前詞外，並主張系爭工程之工期均超過十三個月，原
告係依營利事業所得稅查核準則第十六條第一項第二款規定按毛利百分比法計算工程成本，被告機關將虛增成本全數攤計本年度及八十四年度，亦屬違法，資為爭議。
⒌原告雖提示發包人湖口鄉公所等出具之證明書、工程合約書及驗收書影本等，惟
該等文書僅足證明定作物之品質與用料數量等形式上符合發包人之要求，與實質上原告投入之料工費細項是否屬實無涉。原告購自慶隆營造廠之不實統一發票，業經查明無交易事實（與本案同一漏稅事實營業稅部分之最高行政法院九十二年度判字第一三四六號及本院九十一年度訴字第四六判決可資參照），且原告本身即有承造工程之能力，亦經本院於上開判決審理中確認；原告既未陳明實際承作人，復未提示支付資金證明，其所提供之銀行存摺亦不足以證明有支付事實，益證其確有虛增成本情事。至原告指摘被告應依營利事業所得稅查核準則第十六條第一項第二款規定按毛利百分比法計算工程成本乙節，經查原告並非分期付款銷貨之營利事業，自難適用該條之規定，揆諸首揭規定，原處分並無不合，原告所訴，應無足採。
⒍查原告係經營一般土木工程業（行業標準代號：四五○一─一四），八十三、八
十四年度同業利潤標準毛利率均為百分之二十一，被告訴訟代理人於庭上所稱「百分之十」係淨利率。
⒎原告訴稱被告僅依其於法務部調查局苗栗縣調查站（以下簡稱苗栗調查站）之自
白即為認定其取自慶隆營造廠之統一發票為無交易事實之不實憑證乙節，與實情不符。查本案營業稅部分繫屬行政訴訟時，本院九十一年度訴字第四十六號判決已就系爭憑證之取得，是否有交易事實為詳盡之調查，略以：⑴原告代表人甲○○於苗栗調查站已自認違章事實，且與訴外人慶隆營造廠實際負責人王振慶於法務部調查局福建省調查處之供陳相當，並有統一發票八張可稽，原處分並無不合。⑵王君雖曾提出工程轉包合約書，惟該合約書承攬人、保證人及監約人等欄位均空白，且日期係在開立統一發票之後，顯示合約書為虛偽不實。⑶原告主張以現金支付轉包之工程款，惟存摺所載領現日期及金額，均與統一發票所載不合，又無其他簽收證明。且支付金額超過一百萬元，以現金支付違反營業常規。⑷慶隆營造廠為乙級營造業，資本額不高，卻短期中承包上億工程，又無相關帳證可稽。⑸王君與蔡君違反稅捐稽徵法逃漏稅捐，業經刑事法院判決。則原告既未能陳明實際承作人之名稱，又不能說明係如何支付款項，自不能證明確有進項成本，及無虛增成本情事；且蔡君刑事判決雖提起上訴，業經駁回維持有罪判決，有臺灣高等法院臺中分院九十二年度重上更㈠字第二００號刑事判決可稽。被告原處分係依調查局通報資料，請原告提供帳證查核後為之，復查審理時併參諸上開已確認事實，遂維持原處分。
⒏原告另訴稱其屬分期付款銷貨之營利事業，應適用營利事業所得稅查核準則第十
六規定計算損益乙節，查原告為營造公司，工程損益之計算應依同準則第二十四條規定，採完工比例法或全部完工法（註：原告系爭工程均採完工比例法，於法並無不合）；又分期付款銷貨，不論民法第三百八十九條規定之「分期付價買賣」或動產擔保交易法第二十六條規定之「附條件買賣」，均係規範買賣關係。然而，營造公司與業主間係屬於承攬關係，並非買賣關係，自無從適用分期付款銷貨之規定。
⒐原告另稱案關自白「係他人預先擬成內容交被告（甲○○）簽名，非被告基於自
由意志所為陳述」乙節，與原告代表人蔡君於刑事訴訟中之主張無異，業經臺灣高等法院臺中分院審理後認為其主張不足採信（該院首揭判決參照）。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⒉原告八十三年度虛報營業成本五、六六三、一００元，漏報所得額五、六六三、
一００元，漏報所得稅額一、四一五、七七五元，違章事證明確已如前述，被告按所漏稅額處一倍罰鍰一、四一五、七００元並無違誤。又原告八十四年度虛報營業成本二、三四０、０００元，漏報所得額二、三四０、０００元，漏報所得稅額五八五、０００元，違章事證明確亦已如前述，被告按所漏稅額處一倍罰鍰
五八五、０００元亦無違誤。原告均併同本稅申經被告復查決定以原處罰鍰並無違誤，復查後均予維持。原告持與本稅同一理由提起訴願亦均經駁回。
⒊原告訴訟意旨均持與本稅同一理由，資為爭議，所訴均無可採。
㈢基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋有案。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項亦有明文。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二五八、二七五、０八八元，經被告初查核定二六九、七０四、九六九元，嗣法務部調查局福建省調查處查獲其購買不實統一發票作為進項憑證，虛列成本五、六六三、一００元，乃通報被告審理後核定營業成本二六四、０四一、八六九元，全年所得額一六、八四七、二九八元，應補稅額一、四一五、七七五元，並按所漏稅額一、四一
五、七七五元處一倍罰鍰一、四一五、七００元（計至百元止）；又原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二三五、五八０、八００元，經被告初查依申報數核定，嗣亦經法務部調查局福建省調查處查獲其購買不實統一發票作為進項憑證，虛列成本二、三四０、０００元，乃通報被告審理後核定營業成本二三三、二四０、八００元，全年所得額二三、一０五、七七八元，應補稅額五八五、０００元，並按所漏稅額五八五、０００元處一倍罰鍰五八五、０００元等情，分別有各該年度申報書及核定通知書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖以其所承包系爭湖口鄉公所行政大樓、湖口鄉公所示範托兒所新建工程及竹南鎮運動公園第一、二期工程（含轉包與他人施作部分），全部皆按工程合約施工完成，並經發包單位（政府機關）驗收結算，所有工程用材料亦未超過工程合約規定，證明有施工之事實及耗用合約所列材料之事實，此有原發包單位所出具之證明書、工程合約書、工程驗收（決算）書等可以佐證。況系爭工程歷年營利事業所得稅結算申報被告均派員查帳、勾稽查核原告申報之工程成本，並未超過財政部訂頒營造業原（材）物料耗用通常水準或發現有超列、虛列工程成本之情形，並已核定所得額繳清營利事業所得稅在案。故上述系爭工程用模板、Ｕ型側溝、花圃均有施工耗用（使用）之事實，系爭工程成本應無庸置疑，縱原告所取得之進項憑證容有未合，應僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，始為公允。又本案所謂「調查筆錄」，實係原告代表人甲○○到達苗栗縣調查站時，筆錄早已預先寫妥，而甲○○因識字不多，對筆錄內容不甚明瞭，加上公司雜務繁多，對三、四年前之各項工程細目無法記憶清楚，經要求回去整理相關帳、證文件資料齊全並攜同會計人員前來說明，卻遭拒絕，並表示：如不簽名即不讓離開，復以年事已高、體力難繼、為求脫身，迫於無奈只好簽名。因此該項筆錄之「自白」並非出自甲○○之自由意志所為，至為顯然。本案除原告代表人之自白（調查筆錄）以外，並無何具體證據足以證明原告有購買系爭統一發票虛增成本之行為。又本案中檢察官對原告代表人甲○○提起公訴及臺灣苗栗地方法院認定甲○○之依據，均係根據甲○○及其他相關牽連案件之被告王振慶及李慶煌等人之自白，而上開三名被告又皆以另二人之「自白」為依據而分別為檢察官提起公訴，違背證據法則，在本案件中除被告等之「自白」之外，實無其他證據足以證明原告有購買統一發票虛增成本之事實。被告未調查其他證據即遽為逃漏稅捐之核定處分，自屬違法。又原告本身雖有承造工程之能力，惟稅法並無禁止營造業者所承包之工程不得轉包之規定，同業間所承包之工程亦皆有轉包者，尤以國營之中華工程公司為甚。本件原告所承包系爭兩項工程，同時進行，施工項目較多，面積巨大，耗用（使用）模板數量亦異常龐大，非原告自有僱用之一、二名模板工人，所能負荷，故大部分皆另行委包，具有模板技術專業之模板商施作，始能按合約規定進度，順利進行。被告質疑轉包，並非可採。被告就原告八十三年度營利事業所得稅結算申報係全部採用財政部頒同業利潤標準以營建（銷貨）成本逕行決定方式核定該年度所得額，八十三年度共計調整減列營建成本高達一○、七
二四、五三六元。八十四年度部分則於八十七年六月間再剔除調整減列營建成本
二、三四○、○○○元，核定課稅所得額高達二五、○三九、四一一元之譜，被告卻將推測認定之所謂「虛增成本」全數攤計在八十三、八十四年度減除營建成本而未依營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項規定按完工比例法分別在八
十一、八十二、八十三、八十四年度內攤計重新計算損益，自屬違誤。依據被告所核發八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書毛利率則大幅增至一一、一四﹪有核定通知書影本可證，另竹南鎮運動公園第二期工程八十三年度毛利率，調整後增為二一﹪，被告所核發八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書毛利率則大幅增至八、六五﹪，顯已超出合理利潤之範圍，與同業比較亦顯著偏高，其為不公、不正，至為顯然。被告並未查獲任何具體事證，證明原告有購買統一發票虛增成本之事實，其處分並無依據云云。
四、惟查原告代表人甲○○於法務部調查局苗栗調查站已自承違章事實，且與訴外人慶隆營造廠實際負責人王振慶於法務部調查局福建省調查處之供陳相當，有各該筆錄附原處分卷可互為參佐，並有統一發票八張附原處分卷可稽，顯見並無系爭交易事實。原告雖稱其代表人蔡君非基於自由意志之陳述，求回公司整理相關帳、證文件資料齊全並偕同會計人員前去說明，卻遭拒絕，自不能為原告不利之認定云云，惟蔡君所陳與王君所稱相合，已如前述，且原告嗣於行政爭訟程序中，仍不能提出其所謂有利之帳證供核，該主張自非可取。王君雖曾提出工程轉包合約書，惟該合約書承攬人、保證人及監約人等欄位均空白，且日期係在開立統一發票之後，原告主張合約書真正，自難憑信。原告雖另主張以現金支付轉包之工程款，惟依其存摺所載領現日期及金額，均與統一發票所載不合，又無其他簽收證明，已難認真實。且支付金額超過一百萬元，以現金支付違反營業常規，該主張實難認真實。又慶隆營造廠為乙級營造業，資本額不高，卻短期中承包上億工程，又無相關帳證可稽，自難憑信。查本件營業稅部分繫屬行政訴訟時，本院九十一年度訴字第四十六號判決及最高行政法院九十二年度判字第一三四六號已就系爭憑證之取得，是否有交易事實亦已為詳盡之調查，並詳為論斷，而認原告主張為不可採，亦經調閱各該案卷可佐。至原告所稱其代表人蔡君不服臺灣苗栗地方法院八十六年度訴字第一七二號刑事判決已提起上訴乙節，惟查依上開事證足認原告確有違章情事，與其代表人因系爭事項所涉刑事犯罪部分，是否經刑事判決確定，核無必然關係；況上開上訴經最高法院發回更審後，亦臺灣高等法院臺中分院九十二年度重上更㈠字第二００號刑事判決仍維持有罪判決，有該判決書全文附卷可稽，該主張亦無可採。有關原告主張被告未依營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項規定（原告起訴狀曾主張第十六條，嗣已更正）按完工比例法分別在八十一、八十二、八十三、八十四年度內攤計重新計算損益，原告認有違誤乙節，被告已予分別計算，如依原告主張反對其更為不利，有被告所提計算對照表附卷（本院卷第一七九頁）可稽，並當庭提示予原告核計，原告該主張自非可採。又原告主張本件其所承包系爭工程，全部皆按工程合約施工完成，並經發包單位（政府機關）驗收結算，工程用材料亦未超過工程合約規定，證明確有施工之事實及耗用合約所列材料之事實，有原發包單位所出具之證明書、工程合約書、工程驗收（決算）書等可證。故系爭工程用模板、Ｕ型側溝、花圃均有施工耗用（使用）之事實，系爭工程成本應無庸置疑，縱原告所取得之進項憑證容有未合，應僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，始為公允云云，惟原告主張該部分之工程（即系爭八張統一發票）係發包乙節，並非事實，已如前述，原告本身並非無承造工程之能力，原告既未陳明實際承作人，復未提示支付資金證明，其所提供之銀行存摺亦不足以證明有支付事實，益證其確有虛增成本情事。查原告係經營一般土木工程業（行業標準代號：四五○一︱一四），八十三、八十四年度同業利潤標準毛利率均為百分之二十一。經查被告核定湖口鄉公所示範托兒所新建工程部分之毛利為一○．○九％，湖口鄉公所行政大樓部分之毛利為七．七一％，有被告計算書附卷（本院卷第一○八頁）可稽，竹南運動公園部分毛利固為二十一％，但均在當年度同業利潤標準毛利率範圍內，縱有如原告所稱八十三年度調增至八．六五％，八十四年度調增至一一．一四％，亦均在當年度同業利潤標準毛利率範圍內，被告以既均仍在當年度同業利潤標準毛利率範圍內，並不因之毛利率失常，而原告並未陳明實際承作人，復未提示支付資金證明，其所提供之銀行存摺亦不足以證明有支付事實，則僅能認係原告自行施作，而非發包施作，仍不能予以認列成本支出，而僅依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，核尚非不可採。綜上所述，原告主張俱無可採。原處分依首揭規定分別就各該年度核定原告之營業成本、所得額及應補稅額，並處罰鍰，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 三 年 九 月 十 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 三 年 九 月 二 十 日
法院書記官 朱 敏 諄