臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第二九號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 簡維弘 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月一日台財訴字第○九二○○四八三九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文復查決定及訴願決定關於核定遺產總額及應納稅額之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣本件被繼承人陳再傳於民國九十年六月十八日死亡，原告等辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）四七、○七四、八六三元，經被告初查核定遺產總額四九、一七九、六六八元，遺產淨額三四、○四三、五九八元，應納稅額八、九二七、三八七元，除發單補徵外，另以原告等未將被繼承人所遺台中縣○○鎮○○段三七五之十三地號及同段三七五之七九地號等二筆土地之部分持分合計價值二、一○四、八○五元漏未申報，致逃漏遺產稅六九四、五○○元，按所漏稅額處以一倍罰鍰六九四、五○○元（計至百元止）。原告等不服，就農業用地扣除額及罰鍰項目，申經復查未獲變更；遂就農業用地扣除額、公共設施保留地扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，提起訴願，仍遭駁回；原告等猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於遺產總額計算：
（一）本件原告甲○○○與被繼承人陳再傳係於四十年九月二十二日結婚，陳再傳現存婚姻關係存續後所增加非無償取得之財產有：台中縣○○鎮○○段○三七五之○○一三、○三七五之○○七九地號土地（核定金額各為一九六、三一九元、二四六、○○○元）、台中縣○○鎮○○里○○路○○○巷○號、十一號、三十一號、三十二號、三十五號、五十七號房屋（核定金額各為一一九、三○○元、一二五、七○○元、一三六、四○○元、一四三、七○○元、一一九、三○○元、一二九、四○○元）、同路四七○號房屋（核定金額為二五九、六○○元）、勇伸木業股份有限公司股份（核定金額為三二四、八九八元），依民法第一千零三十條之一之規定，扣除半數為剩餘財產之給付，不應計入遺產總額內計算。另依最高行政法院九十年度判字第六七一號判決意旨，上述之財產並無因取得時間之不同而有所差異，均有剩餘財產分配請求權之適用。
（二）本件原告此部分主張，財政部訴願決定書亦認為訴願為有理由，被告確未依職權調查被繼承人配偶之剩餘財產分配請求，惟財政部竟以另行分案處理，實有違訴願法第八十一條第一項之規定，縱訴願機關認事實有待另行調查之必要，惟本於行政程序法第三十六條規定之「職權探知主義」，被告認定事實既屬有誤，依法即應將其撤銷。
二、公共設施保留地部份：
（一）依都市計劃法第五十條之一規定及第四十二條之規定，本件被繼承人遺產中，被告漏未計入之公共設施保留地計有：台中縣○○鎮○○段犁份小段○二三○之○○○七地號土地（核定價額為三六一、一五○元，為機關用地）、鹿寮段○二五三之○○○五地號土地（核定價額為九三、七二五元，○○○區○○○○○段所○四四七之○○○二地號土地（核定價額三六六、三○○元，為鐵路用路）均有相關證明在卷可稽，共漏計免徵遺產稅財產數額八十二萬一千一百七十五元。依行政程序法第三十六條及第一百三十二條準用民事訴訟法第一百九十六條之規定，行政機關本有職權調查證據之職責暨行政救濟程序亦有隨時提出主義之適用，本件原告所繼承公共設施保留地而得免稅之事實，於繼承時即已存在，本屬訴願決定事實應為認定之狀態中，實不容以復查程序未主張為由，不予斟酌，被告所援引之行政法院六十二年判字第九十六號判例除為法律修正前之見解，亦剝奪納稅義務人提出新的攻擊防禦方法之機會，且有違復查程序採職權探知主義之審理原則。
（二）又本件被繼承人所有財產中：坐落台中縣○○鎮○○段三七五之一、三七五之
三、三七五之六、三七五之七一、三七五之八一地號土地（核定金額各為五九
九、六二五元、一、二七四、○○○元、二、○九一、○○○元、三○六、○○○元、一、○三二、○○○元）等五筆土地，核定金額總計五百三十萬二仟六佰二十五元，經台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處中縣稅沙分上字第○九三○五五○四九三號函，認確係符合土地稅減免規則第九條之規定，係屬無償供公眾使用之土地，另被告亦於網頁上昭示，上揭減免土地稅之公文書亦得作遺產及贈與稅法規定「經主管機關證明」之憑證，是上開五筆土地依遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款規定亦不應列入遺產總額之範圍。
三、農業用地扣除額部份：依遺產及贈與稅法第十七條第六款之規範意旨，認定農業用地與否應以該土地實際上是否作農業使用為準，而非以使用分區決定之。另見農業發展條例第三十八條第一項及同法施行細則第二條第二項之規定亦同此認定標準。是被告以原告所列十六筆土地，於繼承時業經編訂為住宅區，因而未實際審查其是否為農業使用，即率認其為非農業用地，其顯有違誤。本件系爭遺產土地坐落：台中縣○○鎮○○段犁份小段二三○之一、二三○之四地號土地（核定稅額各為一、二一八、七五○元、二、○九○、六二五元○○○鎮○○段二五三、二五三之四、四一三、四一三之一、四四五之一、四四五之二、四四五之三、四四七之一、四四七之二、四四七之五、四四九之一、九六四（該筆土地亦為公共設施保留地）、一一七一、一一七一之二地號土地（核定稅額四、七二一、三○○元、七、六七八、一二五元、一、○五四、八九六元、一九四、三二二元、
一六一、四五八元、四○○、八三三元、二○七、○三一元、一、六二八、一二五元、一、三一三、五○○元、三六六、三○○元、三七三、四三八元、三一○、○五○元、二、二七七、○○○元、三、一○五、○○○元），等合計十六筆土地雖經台中港等定區計畫中編定為住宅區，惟該計畫尚無細部計畫，尚未能按變更後計畫用途使用，而仍依原有之農業用途使用，此有台中縣政府經實地勘查認定系爭土地均作農用，而函知同意原告仍依原編訂地目繼續從事農業使用可稽，依前開規定，應扣除免徵遺產稅。
四、罰鍰部份：
（一）依大法官釋字第二七五號解釋可知行政罰尚須以故意過失等可歸性事由為要件，而稅捐秩序罰可區分為「行為罰」與「漏稅罰」兩種，其中「漏稅罰」係以發生短漏捐之結果為處罰之要件，遺產及贈與稅法第四十五條之處罰規定即屬之。既該規定以一定損害危險之結果發生為要件，尚非上揭解釋中之行為罰規定，僅須違法禁止規定或作為義務，即推定有所過失，參照最高行政法院七十五年判字第六八一號判決意旨所採之法律要件說，稅捐機關就稅捐債務之成立要件，負有舉證責任，本件系爭漏稅可歸責之要件，並未受過失推定，依法仍應被告負舉證責任。
（二）本件原告○○○鎮○○段○三七五之十三地號（同地號）兩筆土地漏未申報之緣由，仍係原告依遺產申報程序，向被告申請「歸戶財產查詢清單」，而該清單所列示鹿寮段○三七五之十三地號土地為一筆，原告即按該清單資料所示，填寫上開地號向地政機關申請陳再傳該地號土地之登記謄本，而地政機關所交付之謄本亦僅有一筆土地所有權權狀，此原告於九十二年八月八日，再填具三五七之十三地號，向清水地政事務所申請謄本，地政機關所交付者，仍僅為一筆所有權狀，足見原告之前申報時，地政機關確實告知系爭三七五之十三為單一筆所有權，原告即按此資料委請會計師申報，是本件原告係依被告之歸戶查詢清單資料而進行查詢，並信賴地政機關所給付之查詢資料，並經專業之會計師申報，其係信賴行政機關提供資料之正確性，被告應不得加以裁罰。
（三）本件原告係委任信實會計師事務所代為申報，且在委任契約附件提供被繼承人陳再傳財產清單，其中土地部份記載確有列○○○鎮○○段三七五之十三及三七五之七九地號土地，其中三七五之十三地號土地，除因上述地政機關漏未告知行為所導致之遺漏，此顯非原告可預見並注意，實難言其有所過失外，另三七五之七九地號，原告本列明於申報資料中，惟受任會計師過失未予記載，原告係本於信賴會計師之專業，亦難以查核其錯誤，原告實無可堪歸責之事由，亦難稱其有所過失。訴願決定機關未察上情，僅以迥不相涉之「核准延期申報期限」為由將訴願駁回，實有違訴願審查機制之目的；另其引用民法一百零三條第一項之規定（惟依其意旨似應為一百零五條）為決定，除其適用上欠缺法律依處外，於法律規範意旨上亦有失妥當。
貳、被告答辯意旨略以：
壹、遺產稅部分
一、關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：原告於辦理本件被繼承人遺產稅申報時，原未列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，迄被告作成復查決定前仍未主張，嗣於訴願補充理由時始提出，依改制前行政法院六十二年度九十六號判例意旨，應非法之所許；且原告提出該主張亦未依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號及八十六年二月十五日台財稅第000000000號函之規定檢附相關文件，自非可採；又被告目前已依財政部台財訴字第○九二一三五○七一三號函，就本件遺產稅另行派案調查中，並此敘明。
二、關於公共設施保留地扣除額部分：本件原告於辦理被繼承人遺產稅申報時，原列報臺中縣○○鎮○○段二五三之六、四○九之四、四一三之三、四四五之四、四四五之八、四四七之三及四四七之六等七筆土地為公共設施保留地，經被告原查向臺中縣政府函查後，就上開七筆土地價值核定公共設施保留地扣除額九四一、三五五元。復查時原告等另就被繼承人所○○○鎮○○段犁份小段二三○之七地號、鹿寮段二五三之五及四四七之五地號等三筆土地，主張為作農業使用之農業用地，嗣訴願時始改為主張係公共設施保留地。至改制前行政法院六十二年度九十六號判例，仍經收錄於最高行政法院判例編輯委員會九十二年四月出版之最高行政法院判例要旨彙編中，自屬現行有效之判例，原告主張其違法，尚非可採。
三、關於不計入遺產總額–無償供公眾通行之道路土地部分：原告於辦理被繼承人遺產稅申報時，並未主張本件被繼承人所遺財產有公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地；復查及訴願階段亦未提出爭執；嗣提起行政訴訟時，始訴稱系爭臺中縣○○鎮○○段三七五之一、三七五之三（似應為三七五之三七）、三七五之六（似應為三七五之六七）、三七五之七一及三七五之八一地號等五筆土地，應不計入遺產總額，依前揭判例意旨，原已非法之所許；況依土地登記謄本所載，該五筆地目均為田，而非道路用地（無使用分區證明），從而，原告等所提出臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處中縣稅沙分土字第○九三○五五○四九三號函影本，尚不足為無償供公眾通行之道路土地之主管機關證明。
四、關於農業用地扣除額部分：本件原告辦理遺產稅申報時，原未列報農業用地扣除額，雖於復查時主張被繼承人所遺臺中縣○○鎮○○段犁份小段二三○之一、二三○之四及二三○之七地號等三筆土地及鹿寮段二五三、二五三之四、四一三、四一三之一、四四五之一、四四五之二、四四五之三、四四七之一、四四七之二、四四七之五（上開三筆地號復查申請書誤載為四七七）、四四九之一、九六四、一一七一、及一一七一之二地號等十四筆土地，合計十七筆（復查申請書誤載為十八筆）；復於訴願時主張竹林段犁份小段二三○之一及二三○之四地號等二筆土地及鹿寮段二五三、二五三之四、四一三、四一三之一、四四五之一、四四五之三、四四七之一、四四七之二、四四九之一、九六四、一一七一、及一一七一之二地號等十三筆土地（應為十二筆），合計十五筆（應為十四筆）土地雖經編定為住宅區，但因公共設施均未完竣，迄繼承時仍為農業使用，請依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，准自遺產中扣除云云。經被告於復查時通知原告提示系爭十七筆土地使用分區證明及農業用地作農業使用證明文件，而迄未提示，有掛號郵件收件回執可稽；原告就系爭土地既未能依八十九年一月二十六日公布之農業發展條例第三十九條規定及行政院農業委員會所訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第三條規定，提出農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明，其自無可採。
五、關於罰鍰部分：本件被繼承人陳再傳於九十年六月十八日死亡，原告為遺產及贈與稅法第六條規定之納稅義務人，於九十一年三月七日辦理遺產稅申報，列報遺產總額四七、○七四、八六三元，惟經被告依土地登記簿謄本記載查得另有被繼承人所○○○鎮○○段三七五之十三地號及同段三七五之七九地號等二筆土地之部分持分合計價值二、一○四、八○五元漏未申報，乃按所漏稅額處以一倍罰鍰
六九四、五○○元，並無不合。又依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第四十五條及同法施行細則第二十條第一項前段規定，原告本負有據實申報之義務，既有漏未申報之事實，尚不因其委託代理人申報而不同，否則於公益將有重大危害，從而本件原告因過失致漏報被繼承人遺產之事實，依大法官釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰，被告原處罰鍰，並無違誤。
理 由
一、本件被繼承人陳再傳於九十年六月十八日死亡，原告等辦理遺產稅申報，列報遺產總額四七、○七四、八六三元，經被告初查核定遺產總額四九、一七九、六六八元，遺產淨額三四、○四三、五九八元，應納稅額八、九二七、三八七元，除發單補徵外，另以原告等未將被繼承人所遺台中縣○○鎮○○段三七五之十三地號及同段三七五之七九地號等二筆土地之部分持分合計價值二、一○四、八○五元漏未申報，致逃漏遺產稅六九四、五○○元，按所漏稅額處以一倍罰鍰六九四、五○○元（計至百元止）。原告等不服，就農業用地扣除額及罰鍰項目，申經復查未獲變更；遂就農業用地扣除額、公共設施保留地扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，提起訴願，仍遭駁回；原告等仍不服，提起本件行政訴訟。
二、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」，分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所明定。次按「行為時適用之所得稅法第八十二條（現行法稅捐稽徵法第三十五條）第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，改制前行政法院六十二年度九十六號著有判例。再按我國實務上見解向持「爭點主義」而不採「總額主義」，即認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，是撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟中加以加以爭執。
三、關於原告主張本件遺產稅總額生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，經查，原告於辦理本件被繼承人遺產稅申報時，並未列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，向被告申請復查時亦未主張（原處分卷三二二頁原告復查申請書理由欄），而對被告之復查決定提起訴願，於訴願期間中其訴願補充理由始提出；另關於原告主張被繼承人之遺產台中縣○○鎮○○段三七五之一、三七五之三（依遺產申報書為三七五之三七）、三七五之六（依遺產申報書為三七五之六七）、三七五之七一及三七五之八一地號等五筆土地，均為無償供公眾通行之道路土地，依法應不計入遺產總額之部分，此部分原告於辦理被繼承人遺產稅申報時、復查及訴願階段時均未提出爭執，迄提起本件行政訴訟時，方行主張；依上開規定及說明，此二部分均已確定，本件原告對此部分提起行政訴訟，自與法有違。又本件原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權部分，訴願機關財政部已於訴願決定理由中說明另函請被告就原告此部分請求依職權辦理，被告亦稱該部分已經另案處理中，併予指明。
四、按「左列各款不計入遺產總額．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，為本件被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十六條第十二款所明定。依卷附台中縣沙鹿鎮公所九十三年四月十九日沙鎮工字第○九三○○○七九四四號函，本件被繼承人之遺產中台中縣○○鎮○○段二三○之七號土地分區為機關用○○○鎮○○段四四七之五號○○○區○○路用地，該二筆土地均為公共設施保留地，另同段九六四號土地為部分第四種住宅區部分綠地部分鐵路用地，此筆土地原告先前主張係屬農業用地，經本院向該所函查是否屬農業用地，該所函稱此筆土地部分屬綠地及鐵路用地，雖未就此部分是否屬公共設施保留地予以明確說明，惟衡諸上開同段四四七之五號○○○區○○路用地而屬公共設施保留地，是該同段九六四號土地其中綠地及鐵路用地部分亦應為公共設施保留地。是此三筆土地為公共設施保留地部分，被告將之列入本件遺產課稅，與上開規定有違，自有未合。至此三筆土地原告於申報本件遺產時均為農業用地，於本件提起行政訴訟時方主張為公共設施保留地，惟該三筆土地原告既爭執為非屬課徵遺產稅之標的而提起行政救濟，該部分自屬未確定，於本件提起行政訴訟改行主張此三筆土地為公共設施保留地，並不違上開「爭點主義」之原則。
五、關於原告主張被繼承人所遺之台中縣○○鎮○○段犁份小段二三○之一、二三○之四號等二筆土地及鹿寮段二五三、二五三之四、四一三、四一三之一、四四五之一、四四五之二、四四五之三、四四七之一、四四七之二、四四七之五、四四九之一、九六四、一一七一、及一一七一之二地號等十四筆土地，於繼承時均為農業使用（原告於復查申請時即行主張），依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段之規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅乙節。惟按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。」、「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，為被繼承人死亡時農業發展條例第三十八條第一項前段及第三十九條所分別規定。再按「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款．．．四、依本條例第三十八條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」，亦為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第三條第四款所規定。是上開遺產土地如符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段之規定，應自遺產總額中扣除，自以該等土地作農業使用且為農業用地為要件，原告稱該土地僅現況作農業用途使用即可，而不以編定農業用地為必要，難謂有據。且原告並未能就此十六筆土地依上開規定提出農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明，又本院函請台中縣沙鹿鎮公所查明此等土地是否為編定為農業用地，該所以九十三年四月十九日沙鎮工字第○九三○○○七九四四號函稱該等土地均為第四種住宅區，是該等土地顯非農業用地，縱使於被繼承人死亡時為農業使用，亦與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段之規定有間，自不得於本件遺產總額中扣除。
六、復按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。」，分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第四十五條及同法施行細則第二十條第一項前段所明定。次按「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，為大法官會議釋字第二七五號所解釋在案。關於原告短報被繼承人之遺產台中縣○○鎮○○段三七五之十三地號及同段三七五之七九地號二筆土地，原告固有向被告申請「歸戶財產查詢清單」，而該清單顯示同段三七五之十三地號土地為一筆，而原告依此清單資料．．．，惟原告為系爭遺產稅之繼承人，又該清單其上已註明「本項資料有時間落後問題，僅供參考．．．本歸戶清單之資料僅供申報遺產稅參考，不得以稽徵機關未提供資料作為短、漏報免責之理由。」，又我國法制對於土地權利之存在以登記為憑，此部分被告以卷附土地登記簿謄本記載查得被繼承人所遺台中縣○○鎮○○段三七五之十三地號土地之部分持分（原處分卷二二二至二二六頁），又土地登記簿謄本任何人均可自地政機關申請，原告自不得主張其曾向清水地政事務所申請謄本，該所僅交付該土地為一筆所有權狀，又其有向被告申請「歸戶財產查詢清單」，而仍漏申報該筆土地，即難謂其無過失責任，再原告雖委託專業人員會計師申報本件遺產稅，惟依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第四十五條及同法施行細則第二十條第一項前段規定，原告本負有據實申報之義務，亦不得以其已委託代理人申報而主張免責，是被告以原告漏未申報被繼承人所遺台中縣○○鎮○○段三七五之十三地號及同段三七五之七九地號等二筆土地之部分持分，合計價值二、一○四、八○五元，乃依上開規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰六九四、五○○元（計至百元止），亦無不合。
七、綜上所陳，原告主張被繼承人所遺之台中縣○○鎮○○段犁份小段二三○之一、二三○之四號等二筆土地及鹿寮段二五三、二五三之四、四一三、四一三之一、四四五之一、四四五之二、四四五之三、四四七之一、四四七之二、四四七之五、四四九之一、九六四、一一七一、及一一七一之二地號等十四筆土地部分，於繼承時均為農業使用（原告於復查申請時即行主張），依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段之規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為無理由，惟系爭遺產中台中縣○○鎮○○段二三○之七號○○鎮○○段四四七之五號土地等二筆土地均為公共設施保留地，另同段九六四號土地其中綠地及鐵路部分，均為公共設施保留地，原復查決定將之列為被繼承人應課徵遺產稅之遺產，自有違誤之處，被告應予重核，而此涉及被告對於本件遺產總額及稅額之核定，訴願決定予對此部分以維持，亦有未合，原告訴請均予撤銷此部分，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告重為適法之處分，以維法制。
八、至原告另行請求撤銷原處分即原課稅處分（遺產總額及遺產稅）部分，按原告不服被告原課稅處分，依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向被告申請復查，由被告自為審核原處分有無違法，如有違法情形，應重作處分，而本件復查決定上開部分既經本院撤銷，則回復至復查程序，應由被告依本院上開判決意旨作成復查決定，原告如未經復查程序逕行請求撤銷原課稅處分，無異稽徵機關對原告等無本件遺產稅之課稅處分權，是原告請求撤銷原課稅處分之訴部分，為無理由，應予駁回。再被告以原告漏未申報被繼承人所遺台中縣○○鎮○○段三七五之十三地號及同段三七五之七九地號等二筆土地之部分持分，按所漏稅額處以一倍罰鍰六九四、五○○元（計至百元止）部分，因上開台中縣○○鎮○○段二三○之七號○○鎮○○段四四七之五號土地及同段九六四號土地共三筆土地，依卷附遺產申報書，遺產價值為一、○三七、五○○元，被告應將之自本件遺產總額扣除重核，此亦不影響本件遺產稅之稅率（扣除後遺產淨額仍適用百分之三十三稅率），對該罰鍰之金額不生影響，是被告原處分所為之罰鍰，並不因此以應稅遺產總額之改變，而有不同，是被告駁回原告復查之申請，尚無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告就此部分訴請均予撤銷，亦為無理由，併予駁回。另原告主張本件遺產稅總額生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及被繼承人之遺產台中縣○○鎮○○段三七五之一、三七五之三、三七五之六、三七五之七一及三七五之八一地號等五筆土地，為無償供公眾通行之道路土地，依法應不計入遺產總額之部分，因原告未於復查程序中主張，依上開說明，此部分業已確定，原告分別於訴願程序及提起本件行政訴訴中方行爭執，自非適法，併於本件判決中駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 廿 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 廿 六 日
法院書記官 王 永 慶