臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第三號
原 告 甲○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十二年十二月十日府法訴字第○九二○一九五六八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台中市○○區○○段○○○號土地經台灣台中地方法院民國（下同）八十七年一月二十二日八十七年度執二字第八六九九號拍賣，被告所屬東山分處以一般用地稅率核定應繳納之土地增值稅為新台幣（下同）八、六
五五、○七○元，並通知法院扣繳在案。原告以系爭土地符合土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之要件，於八十七年十月三十日申請退還已溢繳之稅額，經被告所屬東山分處八十七年十一月二日以中市稅東分二字第一九九五四號函否准。原告不服，提起訴願，亦經台灣省政府八十八年一月二十日八八府訴二字第一四○六六一號訴願決定以程序不合駁回，原告猶未甘服，提起再訴願，經財政部以台灣省政府未通知原告限期補具訴願理由，且該府已因精省及訴願法修正而無管轄權不再受理訴願，原告其後再向台灣省政府訴願審議委員會補送訴願理由書，亦未經審酌，為顧及原告審級利益等由，將訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另依法定程序處理，依前揭再訴願決定意旨及原告九十二年六月二十三日申請書，被告屬所東山分處乃重行向台中市政府查明系爭土地究否為公共設施保留地及取得方式為何，經台中市政府工務局九十二年六月於被告會辦單查註系爭土地確實為公共設施保留地，且依都市計劃說明書所載取得方式係以「重劃方式辦理」，而以系爭土地因編定為都市計畫公園用地，按土地稅法第三十九條第二項前段規定及財政部八十六十二月十六日台財稅第000000000號函釋：「經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者，不適用徵收免稅之規定。」等由否准其所請，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀，所為之聲明及陳述如左：
㈠聲明：求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定。
⒉被告應就原告所有被拍賣公共設施保留地即臺中市○○區○○段○○號，准作成免徵土地增值稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計劃法指定之公共設施
保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第三十九條第一、二項分別訂有明文。而原告所有土地為公園預定地，為公共設施保留地為兩造所不爭，該地未徵收前因拍賣而移轉，依首開法條第二項規定，應免徵上地增值稅，原告以該法條為申請免徵，詎被否准，揆諸首開法條規定，被告否准，顯有可議。
⒉核其不准之理由不外是：「經查該筆地號依臺中市政府所核發之八十七年一
月二十九日八十七中都速字第八七○四三○五五號之土地使用分區，係位於後期發展區，併依臺中市政府會辦結果將以重劃方式辦理。依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋：『經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者不適用徵收免稅規定』。該筆土地移轉時應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用」云云。
⒊惟查：系爭函釋之標的為「學校用地」及「道路用地」，和本件為公園用地
，二者不同，得否適用？不無可疑。況查：依土地稅法第三十九條第二項但書規定，依同法條第二項前段準用同法第一項免徵土地增值稅之土地，於移轉後縱經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。從而，依前開法條第二項但書規定，縱使系爭土地為後期發展區之土地，亦得免徵土地增值稅，僅得在變更為非公共設施用地再次移轉時，得否以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地繒值稅之問題爾！要非本次移轉不得免徵土地增值稅之問題。因此，系爭財政部函釋與土地稅法第三十九條第二項但書規定有抵觸。依中央法規標準法第十一條規定，本件自無系爭財政部函釋之適用。抑有進者，依其後之財政部函釋，公共設施保留地，無論將來是被「徵收」、「區段徵收」、「未定取得方式」，或是以「徵購」、「獎勵投資方式取得」，或者以「重劃方式」取得，均有土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之適用。此有財政部八十七年八月十五日台財稅字第八七一九五九九四三號函釋、八十八年二月十一日台財稅字第000000000函釋、八十九年九月二十日台財稅字第○八九○四五六三一二號函釋可參。被告為行政處分時，原告依據右開財政部函釋，本有被作成免徵上地增值稅行政處分之信賴，詎被告應注意而不注意，違反上開財政部函釋，顯與「行政禁止恣意原則」有違，且與行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意」之規定不合。
三、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留
地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為土地稅法第三十九條第一項、第二項前段、第四項所明定。又「二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部八十六年九月二十七日台（八六）內營字第八六０七三八四號函略以：『本案土地既經××市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於台中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」為財政部八十六十二月十六日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉原告所有坐落台中市○○區○○段○○○號土地經台灣台中地方法院八十七
年一月二十二日八十七年度執二字第八六九九號拍賣，被告所屬東山分處以一般用地稅率核定應繳納之土地增值稅為八、六五五、○七○元，並通知法院扣繳在案。原告以系爭土地符合土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之要件，並於八十七年十月三十日具文申請退還已溢繳之稅額，案經被告所屬東山分處八十七年十一月二日以中市稅東分二字第一九九五四號函否准。原告不服，提起訴願，旋經台灣省政府八十八年一月二十日八八府訴二字第一四○六六一號訴願決定以程序不合駁回，原告猶未甘服，執同詞提起再訴願，經財政部以台灣省政府未通知原告限期補具訴願理由，且該府已因精省及訴願法修正而無管轄權不再受理訴願，則原告其後再向台灣省政府訴願審議委員會補送訴願理由書，亦未經審酌，為顧及原告審級利益等由，將訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另依法定程序處理。依前揭再訴願決定意旨及原告九十二年六月二十三日申請書，被告所屬東山分處重行向台中市政府查明系爭土地究否為公共設施保留地及取得方式為何，經該府工務局九十二年五月二十八日於被告會辦單查註系爭土地確實為公共設施保留地，且依都市計劃說明書所載取得方式係以「重劃方式辦理」，被告所屬東山分處以系爭土地因編定為都市計畫公園用地，按土地稅法第三十九條第二項前段規定及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋：「經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者，不適用徵收免稅之規定」等由否准其所請，原告不服，再次提起訴願主張，依土地稅法第三十九條第二項但書規定，依同法第二項前段規定準用同法第一項免徵土地增值稅之土地，於移轉後縱經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；從而，依前開法條第二項但書規定，縱使系爭土地為後期發展區之土地，亦得免徵土地增值稅，僅得在變更為非公共設施用地再次移轉時，得否以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅之問題爾，要非本次移轉不得免徵土地增值稅之問題，因此財政部函釋與土地稅法第三十九條第二項但書規定有牴觸，依中央法規標準法第十一條規定，本件自無前開財政部000000000號函釋之適用云云。訴經台中市政府訴願決定以，按土地稅法第三十九條第二項規定公共設施保留地未被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅，其法條文字雖未稱將以徵收方式取得之公共設施保留地移轉前免徵土地增值稅，惟依該項「未被徵收前」之文義，應可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者。本案在臺灣臺中地方法院於八十七年一月二十二日拍賣時，既屬後期發展區，未來將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依法並無免徵土地增值稅之適用等由，乃駁回其訴願。
⒊原告提起行政訴訟訴稱：依財政部八十七年八月十五日台財稅字第八七一九
五九九四三號函、八十八年二月十一日台財稅字第八八００八九二六三號函及台財稅字第０八九０四五六三一二號函釋，有關公共設施保留地，無論將來是被「徵收」、「區段徵收」、「未定方式取得」、或是以「徵購」、「獎勵投資方式取得」，或者以「重劃方式」取得，均有土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之適用，然被告應注意而不注意，違反前開釋示規定，顯有違行政禁止恣意原則，且與行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」之規定不符，應撤銷原處分及訴願決定等語。按土地稅法第三十九條第二項前段規定依都市計劃法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必須該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。查原告原所有系爭經法院執行拍賣的土地，依都市計畫土地使用分區證明書記載該筆土地分為公園用地，位於後期發展區，併依台中市政府工務局九十二年五月二十八日於被告所屬東山分處會辦單載明該土地為公共設施保留地，同時查註依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃」方式，依此，系爭土地乃都市計劃法第四十八條：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」所定公共設施保留地，日後以重劃方式辦理者，則依內政部八十七年六月三十日內營字第八七七二一七六號函釋「查都市計劃法所稱之『公共設施保留地』，依都市計劃法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」規定，該系爭土地經都市計畫劃設為公園用地部分，為都市計畫法指定之公共設施保留地，並無疑義；惟依首揭內政部八十六年九月二十七日台內營字第八六０七三八四號函示及上揭都市計畫法第四十八條規定，系爭土地雖屬都市計劃法之公共設施保留地，惟因係位於後期展區，依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。由上可知，系爭後期發展區之公共設施保留地，除非循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，仍以市地重劃方式取得。而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第六十條之規定自明，另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又查土地稅法第三十九條第一項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第四項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」司法院大法官會議釋字第二八七號解釋甚明，是，財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函，對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨，並未逾越土地稅法之規定。是，被告所屬東山分處以原告系爭經法院拍賣移轉之土地，並非已被徵收之土地，亦非未來將被徵收之土地，而係將以市地重劃方式實施整體開發之公共設施保留地之土地，依首揭土地稅法第三十九條第一項、第二項前段、第四項及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，否准其所請，並無不合。又於原告引用土地稅法第三十九條第二項後段之但書規定，主張其系爭土地縱為後期發展區之土地，亦得免徵土地增值稅一節，查土地稅法第三十九條第二項後段「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算帳價總數額，課徵土地增值稅」，係針對同條同項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」所作但書規定，然非謂系爭土地在未經變更為非公共設施保留地前之移轉均得適用地三十九條第二項規定免徵土地增值稅。至原告所列舉財政部八十九年九月二十日台財稅字第０八九０四五六三一二號函暨同部八十八年二月十一日台財稅第000000000號函釋，楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明取得方式為「徵購或市地重劃」，與「徵購或獎勵投資」等，按財政部八十七年八月十五日台財稅第000000000號函：「檢送本部研商土地稅法第三十九條第二項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜會議紀錄一份。會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用。」已闡明依都市計畫法指定之公共設施保留地，除將來取得方式為徵收或區段徵收者，有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用外，未明文規定取得方式者，移轉時亦得免徵土地增值稅，而彼等公共設施保留地之將來取得方式均屬不確定，可能為徵收或市地重劃或獎勵投資，取得方式既未明文規定，始有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，然系爭土地業經台中市政府查告將來係以「市地重劃」整體開發，取得方式極為明確，自無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用。原告執此主張，顯誤解法令，併此陳明。⒋原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條諄用民事訴訟法第三百八十六條所列各情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為土地稅法第三十九條所明定。又「：：：二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部八十六年九月二十七日台（八六）內營字第八六○七三八四號函略以﹕『本案土地既經ｘｘ市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於臺中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」為財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭土地稅法不相牴觸，自可採用。
三、本件原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地，於台灣台中地方法院拍賣當時即劃定為公園用地，並列為後期發展區，為兩造所不爭執，並有有臺中市政府工務局八十七年十月二十九日所核發八十七中都速字第八七○四三○五五號簡便行文表影本附於原處分卷可稽。而列為後期發展區之土地，依內政部八十六年九月二十七日台（八六）內營字第八六○七三八四號函釋意旨，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，否則不會以徵收方式取得，而系爭土地之取得方式於臺中市政府都市計劃書中已載明係以重劃方式辦理，此亦有臺中市政府工務局回覆被告之會辦單影本附於原處分卷可資佐證。本件系爭土地雖為公共設施保留地，惟其取得方式係以重劃方式辦理，而非以徵收方式辦理自足堪認定。又土地稅法第三十九條第二項規定公共設施保留地未被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅，其法條文字雖未稱將以徵收方式取得之公共設施保留地移轉前免徵土地增值稅，惟徵之該項「未被徵收前」之文義，應可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因所取得方法係徵收抑或市地重劃之不同，所生之影響亦大異其趣。在採市地重劃方式為之者，因市地重劃係本受益者付費原則，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，則市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地）於重劃後既仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地，是土地稅法第三十九條第一項規定因徵收而移轉土地所有權者，免徵土地增值稅；而同條第二項則係就已劃設為公共設施保留地且未來將以徵收方式取得者為規範對象，蓋其土地未來之使用及所有權移轉方式等均已確定，土地交換價值減損之不利益既已存在，對於辦理徵收之公共設施保留地既得免徵土地增值稅，則該等土地在未徵收前之移轉，基於租稅公平原則，亦許其免徵土地增值稅。至其但書之規定，於該土地變更編定為非公共設施保留地者，因除另有徵收之公告外，其土地並不致遭徵收，故其後之移轉始有以免徵前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價數額，並據以核課土地增值稅，以維租稅公平。亦即土地稅法第三十九條第二項規範與第一項規定均以土地有經徵收方式辦理者為前提，並非所有公共設施保留地均得不論其取得方式，一律得免徵土地增值稅，財政部前開函釋係就土地稅法第三十九條之立法意旨為合目的性之解釋，並未逾越法律條文之意旨，原告之主張對法規之文義顯有誤會。末查本案在臺灣臺中地方法院於八十七年一月二十二日拍賣時，既係屬後期發展區，未來將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依上開說明，並無免除土地增值稅之條件。是本案既無免徵土地增值稅之適用，被告否准原告免徵土地增值稅並退還已扣繳稅款之處分，依上開規定及函釋自無違誤。
四、原告起訴主張：依財政部八十七年八月十五日台財稅字第八七一九五九九四三號函、八十八年二月十一日台財稅字第八八００八九二六三號函及台財稅字第０八九０四五六三一二號函釋，有關公共設施保留地，無論將來是被「徵收○○○區段徵收」、「未定方式取得」、或是以「徵購」、「獎勵投資方式取得」，或者以「重劃方式」取得，均有土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之適用，被告卻應注意而不注意，違反前開函釋規定，顯有違行政禁止恣意原則，且與行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」之規定不符，自應撤銷原處分及訴願決定云云，然查：
㈠按土地稅法第三十九條第二項前段規定依都市計劃法指定之公共設施保留地，
在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，依文義解釋，必須該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。本件原告原所有系爭經法院執行拍賣的土地，依都市計畫土地使用分區證明書記載該筆土地分為公園用地，位於後期發展區，併依台中市政府工務局九十二年五月二十八日於被告所屬東山分處會辦單載明該土地為公共設施保留地，同時查註依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃方式」，而系爭土地乃都市計劃法第四十八條：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」所定公共設施保留地，日後係以重劃方式辦理者，依內政部八十七年六月三十日內營字第八七七二一七六號函釋「查都市計劃法所稱之『公共設施保留地』，依都市計劃法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」，系爭土地經都市計畫劃設為公園用地部分，為都市計畫法指定之公共設施保留地，雖無疑義；惟依首揭內政部八十六年九月二十七日台內營字第八六０七三八四號函示及上揭都市計畫法第四十八條之規定，系爭土地雖屬都市計劃法之公共設施保留地，惟因係位於後期展區，依其都市計畫書，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。因而，系爭後期發展區之公共設施保留地，除非循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，仍以市地重劃方式取得。而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第六十條之規定自明，況市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。
㈡又土地稅法第三十九條第一項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅
之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展。」至於同條第四項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」，由此以觀顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。另「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」亦經司法院大法官會議釋字第二八七號解釋有案，財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函，對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨，亦未逾越土地稅法之規定。從而被告所屬東山分處以原告系爭經法院拍賣移轉之土地，並非已被徵收之土地，亦非未來將被徵收之土地，而係將以市地重劃方式實施整體開發之公共設施保留地之土地，依首揭土地稅法第三十九條第一項、第二項前段、第四項及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，否准其所請，並無不合。被告並無違反行政禁止恣意原則，原告此部分之主張，尚非可採。
㈢至原告引用土地稅法第三十九條第二項後段之但書規定，主張其系爭土地縱為
後期發展區之土地，亦得免徵土地增值稅一節，查土地稅法第三十九條第二項後段「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算帳價總數額，課徵土地增值稅」，係針對同條同項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」所作但書規定，並非謂系爭土地在未經變更為非公共設施保留地前之移轉均得適用地三十九條第二項規定免徵土地增值稅。另原告所引財政部八十九年九月二十日台財稅字第０八九０四五六三一二號函暨同部八十八年二月十一日台財稅第000000000號函釋，楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明取得方式為「徵購或市地重劃」，與「徵購或獎勵投資」等，均有土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之適用，被告卻應注意而不注意，違反前開函釋規定，顯有違行政禁止恣意原則，且與行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」之規定不符部分，查財政部八十七年八月十五日台財稅第000000000號函：「檢送本部研商土地稅法第三十九條第二項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜會議紀錄一份。會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用。」已闡明依都市計畫法指定之公共設施保留地，除將來取得方式為徵收或區段徵收者，有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用外，未明文規定取得方式者，移轉時亦得免徵土地增值稅，係該等公共設施保留地之將來取得方式均屬不確定，可能為徵收或市地重劃或獎勵投資，取得方式既未明文規定，始有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，然本件系爭土地業經台中市政府查告將來係以「市地重劃」整體開發，取得方式極為明確，案情各異，本件自無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，原告執以主張，難據以為本件有利於原告之認定，從而原告此部分之主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告所主張均無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷並請求被告應就原告所有被拍賣公共設施保留地即臺中市○○區○○段○○號，准作成免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十九 日
法院書記官 林宜萱