臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第三○一號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡長壽會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月三十日台財訴字第○九三○○○五六六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得稅總額新台幣（下同）一八、○八七、六三三元，經被告初查以其短漏報本人執行業務所得一六二、三六○元、薪資所得三八、○○○元、利息所得計二五九、三三二元；短漏報配偶林麗君利息所得計一四、四二六元、租賃所得二、八○○元、及取自中屋建設實業股份有限公司、臺中市第二信用合作社及臺中市第三信用合作社（下簡中屋公司、二信及三信）之營利所得合計七、五○六、三三五元，及短漏報扶養親屬劉又仁薪資所得四、○○○元、劉冠昕利息所得三、四○○元；另原告當年度出售房屋未申報財產交易所得，經被告核定財產交易所得一六二、三六○元，均併予歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額二五、九九五、六四六元，除補徵應納稅額三百萬元，並按所漏稅額二、六二○、六五四元處○．二倍之罰鍰五二四、一○○元。原告不服，就營利所得、財產交易所得及罰鍰部分，申經復查結果，註銷財產交易所得一六二、三六○元，其餘復查駁回，綜合所得總額變更核定二五、八三三、二八六元，原告仍不服，就取自中屋公司營利所得部分及相關罰鍰提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定於營利所得及罰鍰部分（取自中屋公司股票股利所得部分及相關罰鍰）暨訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，改制前行政法院六十一年度判字第三三五號著有判例，財政部六十六年四月十三日台財字第三二三四一號函釋意旨亦同。公司發放股利有二種方式，一為交付現金之現金股利，另一為交付有價證券之股票股利，此二者均須有交付行為，又股票交付股東後，方能行使股東權利，如尚未交付股票，法律行為即未完成，即不能生效。本件股票係於八十五年十月三十一日始由中屋公司交付原告配偶，原告所得日為八十五年，被告不應歸入八十四年度之所得。
二、被告認定原告配偶林麗君取得中屋公司之股票股利所得七百五十萬元，原告於訴願程序已聲明放棄該課稅標的之股票歸入公庫所有，既課稅標的之客體已全部歸公庫所有而不存在，被告自不應再就原告課徵因該股票所生之所得稅款及相關之罰鍰。
三、系爭股票股利所得之扣繳義務人中屋公司，將該股票股利所得歸併入八十五年度填報免扣繳憑單申報，俟被告發現後再通知扣繳義務人更正應列入八十四年度所得申報，更正後之扣繳憑單，被告或中屋公司迄今均未通知原告申報，原告尚無故意或過失之責任。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於營利所得部分：
（一）依所得稅法第二條第一項規定可知，凡有中華民國來源所得之個人，依法即應盡申報繳納綜合所得稅之義務，非以有無收到扣繳憑單而有不同，尚不能以未收到扣繳憑單而免除其申報義務。原告配偶林麗君係中屋公司股東，該公司於八十四年間發放盈餘轉增資股票股利七百五十萬元，惟未開立扣免繳憑單，於八十五年始併同當年度發放之現金股利一併申報扣繳憑單，嗣經被告初查查獲該盈餘轉增資發放股票股利應歸課股東當年度所得稅，乃通知該公司辦理扣繳憑單更正，有中屋公司股票領取單、股東基本資料明細表、更正各類所得資料申報書及各類所得資料更正註銷通知書可稽。中屋公司於八十四年四月二十五日之股東會決議以八十三年度及以前年度累積未分配轉增資七五、○○○、○○○元及現金增資三○五、○○○、○○○元，原告配偶林麗君亦獲配股票股利七百五十萬元，雖於八十五年十月三十一日領取股票，惟依所得稅法施行細則第八十二條第二項之規定，公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付，並依財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函釋意旨，仍應由受配股東（即原告配偶）將系爭所得計入增資年度（即本年度）之所得額申報納稅，原告尚難據以訴請免繳納所得稅。另林麗君取自二信及三信營利所得一、○一一元及五、三二四元，亦有該等合作社各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料可稽，併予敘明。
（二）至原告主張放棄系爭股票股利乙節，核屬另案問題，非本件審究之範疇，且稅捐為人民所負擔之公法上金錢給付義務，原則上以金錢為給付內容，所得稅法並無以課稅標的抵繳所得稅之規定，亦無類推適用遺產及贈與稅法第三十條第二項以課徵標的物抵繳之規定。
二、關於罰鍰部分：
（一）原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、執行業務、薪資、利息及租賃等所得合計七、八三○、六五三元，短漏報所得稅額二、六二○、六五四元，有各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料可稽，違章事證明確，被告乃依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項之規定，按所漏稅額處○．二倍罰鍰五二四、一○○元。又本件財產交易所得雖經註銷，惟該筆所得係屬應稅免罰所得額，原核定即未處罰，重行核算漏稅額未變更，是原處罰鍰並無違誤。
（二）中屋公司於本年間辦理盈餘轉增資發放股票股利（其中原告配偶獲配股票股利七百五十萬元），因該公司股東於八十五年度始領取股票，該公司原將系爭股票股利併同八十五年度發放之現金股利申報八十五年度扣繳憑單，有關原告配偶部分，原申報其取有八十五年度營利所得九百五十萬元、扣繳稅額三十萬元，嗣中屋公司於八十八年七月二日向被告辦理更正扣繳憑單申報資料，將前開原告配偶八十五年度營利所得、扣繳稅額，更正為營利所得二百萬元、扣繳稅額三百萬元，另增列原告配偶本年度營利所得七百五十萬元、扣繳稅額○元，有中屋公司股票領取單、股東基本資料明細表、更正各類所得資料申報書及各類所得資料更正註銷通知書可稽。原告雖主張中屋公司將系爭股票股利所得歸併八十五年度填報免扣繳憑單申報，非其故意或過失漏報，惟中屋公司於八十四年六月十三日經董事會就增資、發行新股及發行條件討論，並訂八十四年六月二十日為增資配（認）股基準日及自八十四年六月十六日起至六月三十日止為現金增資股款繳納期間，原告配偶並於八十四年六月二十八日匯款五十萬元至中屋公司之中華商業銀行之股款專戶，是其明知該公司增資之情形，原告於八十五年度綜合所得稅結算申報未申報系爭營利所得七百五十萬元，尚難謂無故意或過失，依大法官釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，被告新代表人乙○○聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘．．．皆屬之。」、「公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額，除應依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段及同法施行細則第七十條所明定。次按「公司組織之營利事業利用盈餘增資配發股東之股票股利，扣繳義務人應於增資股票交付股東時，按盈餘分配金額扣繳稅款；在增資年度結束前，未將股票交付者，應由扣繳義務人填報免扣繳所得資料申報單，依照所得稅法第八十九條之規定申報稽徵機關，並應由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。」為財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函所明釋。
三、本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得稅總額一八、○八七、六三三元，經被告初查以其短漏報本人執行業務所得一六二、三六○元、薪資所得三八、○○○元、利息所得計二五九、三三二元；短漏報配偶林麗君利息所得計一四、四二六元、租賃所得二、八○○元、及取自中屋公司、二信及三信之營利所得合計七、五○六、三三五元，及短漏報扶養親屬劉又仁薪資所得四、○○○元、劉冠昕利息所得三、四○○元；另原告當年度出售房屋未申報財產交易所得，經被告核定財產交易所得一六二、三六○元，均併予歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額二五、九九五、六四六元，除補徵應納稅額三百萬元，並按所漏稅額二、六二○、六五四元處○．二倍之罰鍰五二四、一○○元。原告不服，就營利所得、財產交易所得及罰鍰部分，申經復查結果，註銷財產交易所得一六二、三六○元，其餘復查駁回，綜合所得總額變更核定二五、八三三、二八六元，原告仍不服，就營利所得及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：所得稅之徵收，以已實現之所得為限，又公司發放股票股利，須有交付行為，又股票交付股東後，方能行使股東權利，如尚未交付股票，法律行為即未完成，即不能生效。本件股票係於八十五年十月三十一日始由中屋公司交付原告配偶，原告所得日為八十五年，被告不應歸入八十四年度之所得。另原告於訴願程序已聲明放棄該課稅標的之股票歸入公庫所有，既課稅標的之客體已全部歸公庫所有而不存在，被告自不應再就原告課徵因該股票所生之所得稅款及相關之罰鍰。再者，系爭股票股利所得之扣繳義務人中屋公司，將該股票股利所得歸併入八十五年度填報免扣繳憑單申報，俟被告發現後再通知扣繳義務人更正應列入八十四年度所得申報，更正後之扣繳憑單，被告或中屋公司迄今均未通知原告申報，原告尚無故意或過失之責任等語。
五、經查，原告配偶林麗君係中屋公司股東，該公司於八十四年間發放盈餘轉增資股票股利七百五十萬元予原告配偶林麗君，惟未開立扣免繳憑單，於八十五年始併同當年度發放之現金股利二百萬元共計九百五十萬元一併申報扣繳憑單（原處分卷五五頁），原告配偶林麗君所領取該公司股票股利七百五十萬元，雖於八十五年十月三十一日領取股票，惟中屋公司於八十四年四月二十五日之股東會決議以八十三年度及以前年度累積未分配轉增資七五、○○○、○○○元及現金增資三○五、○○○、○○○元，合計增資三八○、○○○、○○○元，該公司於八十四年六月十三日經董事會就增資、發行新股及發行條件討論，並訂八十四年六月二十日為增資配（認）股基準日及自八十四年六月十六日起至六月三十日止為現金增資股款繳納期間，原告配偶林麗君並於八十四年六月二十八日匯款五十萬元至中屋公司之中華商業銀行之股款專戶，均有中屋公司股東會議事錄、董事會議事錄、增資登記資本額查核報告書、股東繳納現金股款明細表及活期存款存摺等影本在卷可稽。另中屋公司於八十四年度既經股東會決議增資股票，依上開行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段之規定，股東所分配之股票股利，自屬該年度之營利所得，至公司增資年度之股票有未於該年度及時現實分配股東之情形，惟股東於實際分配得增資股票前既已取得分配之股權，股東名冊應已登錄，其行使股東權利不以取得增資股票為必要，股東已實現其所得，並無違原告所指稱之核實課稅原則。另財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函釋意旨，公司組織在增資年度結束前，未將股票交付者，應由扣繳義務人填報免扣繳所得資料申報單，依照所得稅法第八十九條之規定申報稽徵機關，並應由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅，此為對行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段規定關於納稅義務人取得公司股東所分配之增資股票，所為申報程序技術上補充規定及闡釋，並不違背該條項之規定及立法意旨，本院自得予以援用。再論原告之配偶林麗君既已取得系爭增資股票之權利並嗣後現實獲得該股票，原告於取得前股權及股票前並未對之放棄，其業已實現此部分所得，自不得以爾後系爭股票價值低落，於本件訴願程序中聲明放棄此股票，而主張免繳該部分所得稅之義務。
六、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」各為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為大法官釋字第二七五號解釋有案。
七、依前所述，原告配偶林麗君於八十四年六月二十八日匯款五十萬元至中屋公司之中華商業銀行之股款專戶，是其已知該公司於八十四年有分配增資股票之情形，而原告於八十四年度綜合所得稅結算申報未申報系爭營利所得七百五十萬元（原告亦未於八十五年度申報，見原處分卷四四頁申報書），再者，納稅義務人於當年度有所得稅法所規定之應申報之所得，自應於法定期間申報，而公司為扣繳義務人，所分配予股東之增資股票股利，依所得稅法第九十四條第一項規定填具之扣繳憑單，並非納稅義務人申報所得之唯一憑證，不得謂有收到扣繳義務人所填具之扣繳憑單始負申報所得責任，是原告配偶林麗君在本年度於中屋公司有上開營利所得，即應依法辦理所得申報，尚不得以其未收到該公司扣繳憑單，而主張免除申報所得之義務，是原告既未依規定申報該所得，難謂其無過失責住，依大法官釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。
八、綜上所陳，被告以原告配偶於該年度有系爭股票所得，而原告未予申報，如事實欄所示，予以補稅及裁處罰鍰，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷復查決定營利所得及罰鍰部分（取自中屋公司股票股利所得部分及相關罰鍰）暨訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十 日
法院書記官 王 永 慶