臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第三三三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十四日台財訴字第０九三００一九六七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於房屋租賃所得部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定租賃所得新台幣（下同）六、一一五、四三五元，合併核定綜合所得總額九、一六四、九七四元，補徵應納稅額二、三四三、八六一元。原告不服，就租賃所得部分申經復查結果，獲追減一０
八、九七三元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決訴願決定及復查決定關於房屋租賃所得部分均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告與何清松、何清墩、葉綉鳳、何水森等四人所有坐落於台中市○○區○○段地號一一三、一一四、一一五等三筆土地，於八十三年十月二十七日與謝榮茂訂立土地租賃契約，約定由承租人謝榮茂（華爾公司）出資，以土地所有權人為起造人名義建造房屋，供承租人營業之用。然謝榮茂於八十四年間因積欠建造工程款，乃商請原告等人於八十五年初共同出資以支付工程款，原告等五人乃分別撥付款項合計三千五百萬元（相當於房屋建造成本即工程造價：三四、六八五、０００元）予謝榮茂，其房屋所有權全歸屬原告等人所有；並於八十五年三月二十日由謝榮茂簽立切結書終止信託關係。同年三月三十一日原告等五人與承租人謝榮茂合意換約另訂立不動產租賃契約書；上述起造人雖為原告等五人，但工程合約書係由謝榮茂與建造承包商簽訂，並由謝榮茂全權處理支付工程款項，且謝榮茂也保存該項工程合約書。原告與何清松、何清墩、葉綉鳳、何水森等四人係共同持有產權，八十三年間原租予謝榮茂（華爾公司）興建房屋，然因謝榮茂於八十四年間無法支付建造工程款，基於原告等人係原登記之起造人，與謝榮茂之信託合約，也因謝榮茂無法履行工程款項而終止，並於八十五年初，原告等分別撥款合計三千五百萬元予謝榮茂以支付工程款，至此該地號上之建物自係原告等人所擁有（自費建屋），非為土地承租人出資所建。
（二）然被告以八十四年度綜合所得稅核定稅額通知書上列有原告租賃所得二筆，合計為六、一一五、四三五元，被告認定係為原告出租土地予華爾公司（承租人：謝榮茂），並由承租人在承租土地上自費建屋，以出租人名義登記所有權，以其建造成本視為承租土地之對價並據以核課原告八十四年度綜合所得稅，實屬無理。
（三）針對被告在原告訴願時之答辯論述，原告與何清松、何清墩、葉綉鳳、何水森等四人於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝榮茂。為何於八十五年初才撥出匯款三五、０００、０００元予謝榮茂，而謝榮茂出具切結書稱系爭房屋係由原告等五人出資興建，基於信託關係以地主（原告等五人）為起造人，於房屋建造完成後，將系爭房屋所有權信託登記於地主，並終止吾等之信託關係，如下說明：
１、依民法第四百二十二條之一：「租用基地建築房屋者，承租人於契約成立後，得請求出租人為地上權之登記。」起初基地建築房屋之起造人名義，原告等與謝榮茂協調後，以地主名義為起造人，使基地與房屋之所有人歸屬同一體，因往後原告等人（地主）若有資金需求時，要向銀行貸款時，若因地上權屬於第三人，而不是與地主同一體時，銀行會以建物有瑕疵，而不給予申貸，關係到原告（地主）等之權利，故原告等不同意設定地上權予謝榮茂。但又因房屋為謝榮茂所出資興建（謝榮茂委託建商：新世紀營造股份有限公司建造），謝榮茂主張其應擁有房屋之所有權，但又無法設定地上權，又不想對此房屋失去其權利，故雙方協調以系爭房屋之所有權信託於地主（原告等五人）名下，以保持其對房屋之權利。
２、殊不知，謝榮茂於八十四年間發生財務困難，無法支付系爭房屋之工程款，故商請地主（原告）等人出資（以房屋造價成本約三千五百萬元）為其興建，並於建造完成時，立即終止信託關係，並拋棄此房屋之權利，使房屋成為地主真正所有權。
３、三千五百萬元是一大筆款項，原告等地主對謝榮茂表示無法出資為其建造，但謝榮茂表明，其可設法另尋其他資金來支付所欠之工程款項，並表明可等房屋建造完成時，領取使用執照後，由原告籌資五、０００、０００元匯予謝榮茂及其他地主四人等以此建物及基地向金融機關設定抵押貸款後，撥款再匯入謝榮茂之金融帳戶，並立即終止信託關係。
４、八十四年九月二十一日建築完成，並於八十四年十二月十二日建物登記完成，如被告所查稱系爭房屋於八十四年間竣工完成並辦妥所有權登記，均為吻合。眾所周知建物保存登記完成後，才能向銀行機構辦理抵押貸款，且要經銀行一定程序一定時間查估建物價值後，土地及建物若無瑕疵時，才能將一併設定抵押於銀行。經二個多月，於八十五年二月六日才完成抵押權設定（期間遇到新年期間，銀行機構放假），而後原告以此建物為何清墩、何清松擔保，何清墩、何清松二人向銀行（台中市第二信用合作社）借貸並撥款以台中二信開立合庫支票計二張，每張金額為一千萬元予謝榮茂。
５、三千五百萬元中，原告五、０００、０００元、何水森二、五００、０００元、葉綉鳳之出資款七、五００、０００元（葉綉鳳以其配偶何茂洋名義匯款予謝榮茂）及何清墩一０、０００、０００元、何清松一０、０００、０００元，總計三千五百萬元予謝榮茂。並從八十五年一月三十一日至八十五年三月二十日，原告等人已陸續匯集三千五百萬元予謝榮茂，並於八十五年三月二十日由謝榮茂簽立切結書，該地號上之建物自係原告等人自費建屋，並終止房屋信託關係，非為土地承租人出資所建。
６、被告依所得稅法第十四條第一項第五類第一款辯稱「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之˙˙˙第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得˙˙˙一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損秏及費用後之餘額為所得額。」次按財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期滿時，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」又財政部八十五年一月二十四日台財稅第000000000號函「八十四年度財產租賃必要損秏及費用標準：一、固定資產：必要損秏及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」上述之言與原告所主張該土地上之建物為原告等自費建造，有所不同。因謝榮茂財務困難，無法支付工程款項，且此期間之租金也無法給付；故系爭建物是由原告等出資建造完成取得，怎可能如被告所辯稱，是由承租人所興建之。又三千五百萬元是一大筆款項，原告等人會撥款予謝榮茂？而謝榮茂又會平白的放棄其對此房屋之權利？
７、又前述民法第四百二十二條之一：「租用基地建築房屋者，承租人於契約成立後，得請求出租人為地上權之登記。」如果在當時（八十三年租賃契約成立後），若登記地上權予承租人謝榮茂時，而在整個租賃期間，謝榮茂無財務困難，建築物是謝榮茂所出資興建，而承租至契約期滿時，當然謝榮茂可主張此房屋擁有其權利；又依民法第八百四十條第一項：「地上權人之工作物為建築物者，如地上權因存續期間屆滿而消滅，土地所有人，應按該建築物之時價為補償。但契約另有訂定者，從其訂定。」第二項：「土地所有人於地上權存續期間屆滿前，得請求地上權人，於建築物可得使用之期限內，延長地上權之期間。地上權人拒絕延長者，不得請求前項之補償。」由上述可見，民法第八百四十條第一項闡明了，原告等人得於租賃期滿（即地上權因存續期間屆滿而消滅）後，才按該建築物之時價為補償，而取得房屋所有權。也闡明土地所有人要向地上權人（即承租人）購買此房屋之權利。八十五年初，原告等人陸續分別撥款共三千五百萬元予謝榮茂以支付工程款，按該建築物之時價為之補償承租人；並不是被告所謂「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期滿時，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」其與事實有很大不同，怎能視為承租土地之對價按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。由此可知被告之論述實為無理。又民法第八百四十條第二項說明土地所有人於地上權存續期間屆滿前，若無法（以現金）補償地上權人時，得請求地上權人，於建築物可得使用之期限內，延長地上權之期間。地上權人拒絕延長者，不得請求前項之補償。又何況原告等人也在八十五年間補償三千五百萬元予謝榮茂。（當時八十四年間，謝榮茂因財務困難才提早由地主出資興建，也可說是提早補償謝榮茂地上物價值）。
８、被告又論及「˙˙˙倘建物改由出租人出資，則租賃標的含有建物，價值既有不同，重新約定租金亦應隨之變動，然依原告所提供地主與承租人謝榮茂˙˙˙並未因系爭土地有建物而增加租金；而系爭一一四、一一五地號土地支付租金，於其上建物完工後之租金亦無差異，故原告訴稱租賃標的房屋係自費建屋供華爾有限公司營業使用一節，自難採據，所訴核無足採。」依民法第四百四十二條「租賃物為不動產者，因其價值之昇降，當事人得聲請法院增減其租金。但其租賃定有期限者，不在此限。」在當時，由於承租人謝榮茂（華爾公司）財務已不良，已央求地主出資建屋，在當時（八十四年期間）承租人又無法營業，建物完工後，怎能同意地主增加其租金？故原告等人為求能順利出租可長期穩定取得租金，又此建物為特定之建物，難以重新找尋其他承租者；故原告等只好於八十五年三月三十一日又與承租者（謝榮茂）合意重新另訂立不動產租賃契約書，但承租人謝榮茂又於八十六年一月起至九十年一月（結束營業）積欠原告等租金計二千三百萬元，未獲償還，經九十年二月十五日台中市南屯區調解委員會調解，九十年三月七日台灣台中地方法院核定在案，可證明因承租人謝榮茂於當時財務狀況已非良好，原告等也受害至深；原告等未因自費建屋後而調高租金，並非無理。
９、被告之復查及訴願決定書有謂「謝榮茂切結書所稱信託關係，顯與信託本旨不符，並與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合」等語，惟民法第一百五十三條第一項：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」第七十三條：「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律另有規定者不在此限。」謝榮茂之切結書所稱信託關係，雖與信託本旨不符，其本意為「借名登記契約」，因謝榮茂於八十四年間積欠建造工程款，乃商請原告等人（此發生期間為八十四年間，尚未實施信託法（八十五年一月二十六日才實施信託法），基於雙方之互信而未以信託法規，簽訂書面契約）於八十五年初共同出資以支付工程款。依據契約自由原則，「契約既因當事人雙方意思表示一致而成立（借名登記契約），自亦可因互相表示意思一致而解除（謝榮茂之切結書），所謂意思表示一致，無論其為明示或默示，均包含在內」、「契約之合意解除為契約行為」各為最高法院五十七年台上字第三二一一號判例及八十六年台上字第三三００號裁判意旨所示。原告等人於八十五年初陸續支付予謝榮茂，屬原告應負擔之建屋工程款五百萬元，自屬履行契約責任，其建物之登記予原告誠屬必然。
、被告又以「經本局分別函請申請人（原告等人）、謝榮茂及華爾有限公司提示謝榮茂收受地主三五、０００、０００元用途及資金流向證明等資料供核，亦均未提示，申請人（原告等人）主張核難採據。」為由駁回復查申請；誠如前述，原告與謝榮茂之契約法律行為，於依約付款時即已成就，謝榮茂是否將此款項支付工程款，或將之運用於因已付清工程款後之資金調度運用，非原告所能詢問；並且不能改變原告自費建屋之事實，原告已依約支付應負擔建屋之工程款予謝榮茂，且已提示資金流程予被告，被告應可查證資金流程是否屬實，豈能強求原告「提示謝榮茂收受地主三五、０００、０００元用途及資金流向證明等資料供核」，並以謝榮茂及華爾有限公司未提示資料而否定原告陳述之事實。
（四）綜上所述，被告實無理由依其觀點來評斷原告與承租人間之原意，來加稅於原告。請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之˙˙˙第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得˙˙˙一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所明釋。又「八十四年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部八十五年一月二十四日台財稅第000000000號函所核定。
（二）原告與何清墩、何水森、何清松及葉綉鳳等土地所有權人（以下簡稱地主）於八十三年間將渠等共有台中市○○區○○段一一三、一一四及一一五地號土地出租予謝榮茂，雙方於八十三年間簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自八十三年十一月五日起至九十一年五月五日止，承租人除每三個月給付一次租金外，並由承租人謝榮茂出資而以地主名義為起造人建造房屋，被告乃核定原告除取得土地租賃所得二五三、四二五元外，並以該房屋建造成本三四、六八五、０００元按原告取得建物面積比例百分之二十九˙六五，核算房屋租賃收入一０、二八四、二二八元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五、八六
二、０一０元。原告主張本年間原將土地租予謝榮茂興建房屋，嗣因謝榮茂無力支付工程款，合約因謝榮茂無法履行而終止，由地主於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝榮茂建屋，並非承租人出資興建，並提示八十五年二月八日台中市第二信用合作社一０、０００、０００元支付謝榮茂工程款之支票影本、謝榮茂八十五年三月二十日出具之切結書及台中市南屯區調解委員會調解書等資料供核云云。查系爭房屋之興建係以地主為起造人，於本年九月竣工，十二月十二日登記為地主所有，工程造價三四、六八五、０００元，有建物登記簿謄本及台中市政府工務局所核發之使用執照等影本可稽。次查原告所提示之調解書係因謝榮茂積欠地主八十六年度以後之租金事件而聲請調解，與支付系爭房屋建造成本無涉；又謝榮茂出具之切結書稱系爭房屋係由其出資興建，基於信託關係以地主為起造人，於房屋建造完成後，又將系爭房屋所有權信託登記於地主名下，嗣因其積欠建商工程款，租賃雙方乃協議於辦妥房屋所有權登記後，由地主撥款三五、０００、０００元支付工程款，並終止渠等之信託關係；惟信託乃委託人將信託財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。依謝榮茂與地主所簽訂之土地租賃契約書，明定由謝榮茂於該承租土地上建造房屋，以地主為起造人，建造成本由謝榮茂支付，本件系爭房屋於租賃期間由謝榮茂投資之華爾有限公司使用，並非由地主管理或處分，謝榮茂切結書所稱信託關係，除與信託本旨不符外，亦與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合；又被告分別函請地主、謝榮茂及華爾有限公司提示其收受地主匯款合計三五、０００、０００元之用途說明及資金流向證明等資料供核，均迄未提示。再查系爭房屋於本年間竣工並辦妥所有權登記，地主於八十五年一月三十一日、二月八日及三月二十日始匯款予謝榮茂，匯款日期係房屋完成所有權登記後，且收受匯款人並非建商，所稱匯款用途係用以支付房屋工程款，實有違常情。另依財政部台北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝榮茂及原告所稱八十五年初地主等分別撥款三五、０００、０００元予謝榮茂支付工程款之情事，其主張核難採據。綜上，被告依首揭規定，依據渠等所簽訂之土地租賃契約書認定系爭房屋係由謝榮茂出資興建，並以地主為起造人及所有權人，將該房屋之工程造價核定為地主出租土地之對價，按各地主取得建物面積比例歸課原告租賃收入，並無不合。惟系爭土地係與其上房屋一併出租，原核定土地租金二五三、四二五元應予減除百分之四十三必要費用，重行核算租賃所得六、００六、四六二元（253,425*（1-43%）+5,862,010 ），原核定租賃所得六、一一五、四三五元，復查後乃予追減一０八、九七三元。原告續提起訴願遭駁回。
（三）原告主張本年間原將土地租予謝榮茂興建房屋，因謝榮茂無力支付工程款，合約因謝榮茂無法履行而終止，由地主於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝榮茂，故該地號之建物係自費建屋，並非承租人出資興建云云。
（四）查本件系爭房屋於租賃期間由謝榮茂投資之華爾有限公司使用，並非由地主管理或處分，謝榮茂切結書所稱信託關係，除與信託本旨不符外，亦與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合已如前述，且經查華爾有限公司八十五年度帳列租金支出五、三二九、八００元，係按土地租賃契約第三條該年度租金以每坪單價四五０元核算予何清墩及何清松二人所有惠義段一一三地號土地（該地號土地有九八七坪），即每月支付前開二人共計四四四、一五０元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及華爾有限公司營利事業所得稅結算申請書等資料可稽；此外，前開租金給付價款與渠等提供八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書第四條有關租賃支付予何清墩及何清松等二人，租金給付期間自八十五年四月五日起至八十六年十一月四日止每月租金各二二二、０００元合計四四四、０００元相當，亦即系爭一一三地號是否有該系爭房屋，其前後之租金給付額並無差異；而系爭一一四、一一五地號土地之租金，依土地租賃契約與不動產租賃契約書所載金額亦無不同。綜上，系爭建物完成與否，租金金額差異不大，且依渠等簽訂之土地租賃契約第七條第五款約定全部建築有關費用應由謝榮茂負擔，故原告主張系爭房屋因謝榮茂無法支付建造工程款，基於原告等地主係原登記之起造人，渠等地主撥款三千五百萬元自費建屋供華爾有限公司營業使用乙節，尚難採據，所訴委不足採。
（五）基上論結，原處分及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決等語。理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人許虞哲業於九十三年八月三日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告起訴主張：原告與訴外人何清松等四人所有坐落於台中市○○區○○段第一一三、一一四、一一五地號等三筆土地於八十三年十月二十七日出租予謝榮茂；原約定由訴外人謝榮茂自行出資於該三筆土地上建屋經營餐廳，但應以原告等土地所有權人登記為起造人。嗣八十四年間謝榮茂以同年二月十五日衛爾康餐廳火災，發生六十四人死亡事件，其多位股東紛紛退股，造成伊資金嚴重不足，難以支付興建工程款，遑論後續裝潢及營運資金需求，乃要求改由原告等地主出資建屋，並仍由其續租經營餐廳。原告等五人考量原租約能否妥當解決、地上建物是否合用，及當時鄰近土地尚屬一片荒蕪，難以吸引人潮等因素，乃放棄接手，同意其條件，冀帶動當地繁榮，提升土地價值，以創造雙贏。因而系爭建物已由原告等五位地主「借名登記」，變更為由地主自行出資，地主五人遂於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝榮茂，其中包括原告八十五年一月三十一日於台中市第九信用合作社匯款五百萬元至謝榮茂三信成功分社帳戶，故被告所核定原告房屋租賃所得五、八六二、０一０元部分，原告並無該所得，請求撤銷該部分訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：匯款時間已在房屋登記之後，且收款人並非建商，難謂係用以支付工程款，被告曾分別函請謝榮茂及華爾有限公司提出其收受地主匯款三五、０００、０００元之用途說明及資金流向證明等資料供核，惟迄未提示。依財政部台北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝榮茂及原告所稱八十五年初地主等撥款三五、００
０、０００元予謝榮茂支付工程款之情事，原告亦迄未能提示渠等匯款予謝榮茂款項之資金流向及用途證明文件，難認與支付該工程款有關。而原告等土地所有權人僅憑謝榮茂主張無法支付建造工程款，即撥款三千五百萬元予謝榮茂，並據以主張係自費建屋供華爾有限公司營業使用，相較八十三年十月二十七日簽訂之土地租賃契約與八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約，原告渠等出租人徒增負擔三五、０００、０００元，卻未獲得承租人謝榮茂任何補償，實違一般常理。況原告等地主所付之款亦與房屋應有部分之比例不符，原告主張自非可採等語，資為抗辯。
四、原告主張本件出租土地上之建物，變更為由地主自行出資，地主五人亦於八十五年初撥款三五、０００、０００元予承租人謝榮茂，其中包括原告八十五年一月三十一日於台中市第九信用合作社匯款五百萬元至謝榮茂三信成功分社帳戶等情，業據其提出該五、０００、０００元之台中市第九信用合作社匯款回條影本附於原處分卷及本院卷內可稽，其他出租人匯款給承租人之事實，亦有匯款回條、匯款申請書、取款條、存摺等附原處分卷可稽，承租人謝榮茂亦於本院九十三年度訴字第二００號案中證稱確收到該款無訛（見本院九十三年訴字第二００號筆錄），被告對原告支付金額計五百萬元予謝榮茂之事實亦不否認，且依原告等地主與謝榮茂間八十三年十月二十七日「土地租賃契約」第七條其他特約事項第五款約定：「˙˙˙乙方（指承租人謝榮茂）必須以甲方（指出租人原告等地主）指定之人為起造人，全部建築費用均由乙方負擔。˙˙˙期滿雙方若不續租時，乙方應負責拆移全部地上物，恢復土地原狀交還予甲方，乙方不得主張地上權或要求任何補償˙˙˙」，同條第一款約定：「土地之稅捐由甲方負擔，乙方水電費及營業上必需繳納之稅捐，自行負擔，及因營業而增加甲方房屋稅負時，由乙方負擔，將稅款交甲方繳納。」（見原處分卷第四六頁），嗣雙方於八十五年三月三十一日另訂「不動產租賃契約書」第一條約定：「甲乙雙方合意終止於八十三年十月二十七日˙˙˙所簽訂之土地租賃契約。」第二條約定：「（租賃標的）：˙˙˙（五）何清松、甲○○二人共有坐落於同前地段建號一五二建物及其坐落基地即地號一一三、一一四、一一五地號等筆土地持分。（六）甲方出租人全體共有坐落於同前地段建號一四七之建物即前揭建物之公共設施。」（見原處分卷第一四六頁），各該契約影本業經證人謝榮茂於本院九十三年度訴字第二００號案證述屬實，對照前後兩紙契約內容，前者租賃土地，承租人於租地上所建房屋，仍由承租人保有其所有權，故約定於租期屆滿而不續租時，承租人應予拆除或點交（意即讓與，因本已登記為出租人所有）出租人，而房屋稅捐亦由承租人負擔。反之，後者則逕行約定出租建物及其基地，不再有租期屆滿拆屋恢復原狀之記載。前後兩契約內容轉折如是巨大，如非雙方就建築費用負擔之轉變已達成共識，且已具體實現，曷臻偌此？被告亦查無原告等入股謝榮茂或其所經營之華爾有限公司之情事，原告之上開主張自堪信為真實。
五、被告雖謂依財政部台北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝榮茂及原告所稱八十五年初地主等分別撥款三五、０００、０００元予謝榮茂支付工程款之情事，且原告迄未能提示渠等匯款予謝榮茂款項之資金流向及用途證明文件以實其說，其主張核難採據云云。惟查證人謝榮茂已於本院另案（九十三年度訴字第二００號）證稱：「我是委由東昌營造廠興建，可能因為牌照的關係，東昌借新世紀公司的牌承包，我票是開給東昌營造。」、「簽約時，合約上記載由東昌、新世紀一起承攬，我才發現是向新世紀借牌，我票都是給東昌，東昌營造和新世紀之間的往來帳目情形，我並不清楚。」（見本院前揭號筆錄），故建商新世紀營造股份有限公司僅屬借牌之公司，已難以其帳載憑認本件所付是否為營建款，且本件建物依約原即由承租人謝榮茂自行建造，故由其發包，出租人之原告等並未與營造廠商直接接觸，而謝榮茂於房屋已建成始以資金窘迫為由向原告等人要求支付建屋款，其或因未付工程款，或已付而欠裝潢款或營運款不一而足，亦難謂謝榮茂欠款至其時始付該公司營建款，進而指為原告等所付非建屋工程款。
六、被告又謂經查華爾有限公司八十五年度帳列租金支出五、三二九、八００元，係按土地租賃契約第三條該年度租金以每坪單價四五０元核算予何清墩及何清松二人所有惠義段一一三地號土地（該地號土地有九八七坪），即每月支付前開二地主共計四四四、一五０元，前開租金給付價款與渠等地主提供八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書第四條有關租賃支付予何清墩及何清松等二人，租金給付期間自八十五年四月五日起至八十六年十一月四日止每月租金各二二二、０００元合計四四四、０００元相當，亦即系爭一一三地號是否有該系爭房屋，其前後之租金給付額並無差異﹔而系爭一一四、一一五地號土地之租金，依土地租賃契約與不動產租賃契約書所載金額亦無不同，則系爭建物完成與否，租金金額差異不大，且依渠等簽訂之土地租賃契約第七條第五款約定全部建築有關費用應由謝榮茂負擔，故原告主張系爭房屋係自費建屋乙節，自難採據云云，被告如此質疑，固非全然無據，然此就一般契約之情形而言固屬如此，於特殊情境下則未必如此。本件於八十三年十月二十七日訂立土地租賃契約，但於翌（八十四）年二月間，台中市即發生衛爾康西餐廳大火，造成數十人命喪失之駭人事件，轟動全台，為社會周知之事，則本件承租人之投資股東，欲在同屬台中市區經營餐廳（福爾摩莎餐廳，見本院前揭另案原處分卷第一五０頁郭阿美筆錄、第五０頁資金流程說明），非但即將面臨建管單位確實嚴格之安全檢查，尤將面對危疑震撼之顧客大量流失，該段期間經濟景氣又非繁榮，承租人及其投資股東，就建築費用已支出約三千五百萬元，業據謝榮茂於另案中陳述綦詳，而商業場所之裝潢費用通常不亞於建築費用，復需營運資金，再加上每月須付租金約四十餘萬元（見租約第三條），其負擔甚為沉重，則以營業市區甫發生大火慘案，顧客卻步，卻又須持續巨額投資，回收希望頓減之情形下，承租人謝榮茂之背後投資股東紛紛退股，尚非不可信。而本件出租土地當時處台中市重劃區，尚未大量開發，仍屬田地，亦經證人謝榮茂於另案中所證實，出租土地計達九八七坪（見原處分卷第四六頁租約第一條），建築總樓板面積達七八六五˙０六平方公尺（見原處分卷第六九頁使用執照記載），主要用途登記為飲食店（見原處分卷第六四頁建築改良物登記簿謄本），顯屬大面積之餐館用地，要非任意招租一般餐館所能達其目標，欲改其他用途又屬不易，出租人復多達五人，欲共尋一致意見亦非易事，於此特殊情形下，原告謂出租人等審酌前開情形，為期帶動當地繁榮，提升土地價值，以創造雙贏，而決意接受承租人所提條件，變更為由地主自行出資，並由地主五人撥款三五、０００、０００元予承租人謝榮茂，租金則維持不變，衡諸景氣不佳、房地出租或使用選擇不多時，少虧為贏之策略，尚難指為不合理。況就支出三千五百萬元之建築經費，而於契約當事人間，約定改由出租之原告等五人取得完整之所有權（原僅約定為登記名義人），亦非全無對價所得，而難指為全無所得補償之增加負擔。原告等應允謝榮茂之條件，顯非如被告所指全然遽信謝榮茂之片面空言，而確有上述之背景因素存在。又原告等出租人支付三五、０
００、０００元予承租人謝榮茂，其他出租人之支付金額與其房屋登記之應有部分不相當乙節，嗣業已向地政事務所申請更正登記完竣，有地政事務所異動索引及建物登記謄本附卷可稽，由此可證明原告支付資金為系爭建物工程款之一部分。被告以之指支付不實，核屬誤會。至於原告等地主與謝榮茂間八十五年十月二十七日「土地租賃契約」第七條「其他特約事項」第五款約定：「˙˙˙乙方必須以甲方指定之人為起造人，全部建築費用均由乙方負擔。˙˙˙」究如謝榮茂於八十五年三月二十日書立「切結書」所載係「信託」抑如原告所主張應係「借名登記」？因其契約嗣已變更改由原告等人出資，故已無深究其屬性之必要，併此敘明。
七、從而原告主張本件租賃土地上建物之工程費，嗣改為由出租人出資，尚堪置信，原處分（復查決定）以係承租人謝榮茂所出資興建而登記為原告等所有，而核計為原告等租賃所得之一部分，以該房屋建造成本三四、六八五、０００元，按原告取得建物面積比例百分之二十九˙六五，核算房屋租賃收入一０、二八四、二二八元，減除百分之四十三必要費用後，核定房屋租賃所得五、八六二、０一０元，合計核定租賃所得六、一一五、四三五元，合併核定綜合所得總額九、一六
四、九七四元，補徵應納稅額二、三四三、八六一元。嗣經原告申請復查，經被告以系爭土地係與其上房屋一併出租，原核定土地租金二五三、四二五元應予減除百分之四十三必要費用，重行核算租賃所得六、００六、四六二元，復查後乃予追減一０八、九七三元。其中關於房屋建造工程費之房屋租賃所得五、八六二、０一０元部分，依前開說明，自嫌欠洽，訴願決定予以維持，亦有未合，原告就此部分，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），核有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分，予以撤銷，由原處分機關依本判決意旨，重為核定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十二 日
法院書記官 許 巧 慧