臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00341號94原 告 甲00000000代 表 人 乙○○訴訟代理人 張丕光律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月4日台財訴字第0930007760號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告未依規定辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，經被告所屬南投縣分局核定未分配盈餘為新台幣（下同）3,382,973元，加徵百分之10營利事業所得稅338,297元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原告係依法登記立案之人民團體，且已向南投縣稅捐稽
徵處申辦稅籍登記，被告承接稽徵業務多年，事證俱在。
⑴原告係依「動員勘亂時期人民團體法」為法源制定之
「台灣省各種聯誼組合管理辦法」規定向南投縣政府申辦立案並登記，就此領有南投縣政府64年9月24日頒發之投府社勞字第69396號登記證可資證明，惟被告就此於91年11月11日向南投縣政府函請查告函復，南投縣政府因921大地震相關立案資料皆逸失或銷毀，無法查告，被告即據此核認原告非人民團體云云，殊難認為有理由，第以：原告所持有之登記證可送請鑑定機構鑑定其真偽，如屬真實被告應不能否定原告為人民團體之資格，詎被告在南投縣政府因年代久遠且遭逢世紀大災難，以致多年檔案不存在無法提供原立案登記資料之情況下，未作進一步查證前即否定原告人民團體之資格，顯然欠當。另原告為合法營業繳稅目的，於69年10月間檢具原告為人民團體相關證明文件向南投縣稅捐稽徵處申辦稅籍登記，案經南投縣稅捐稽徵處69年10月7日以投稅三字第46200號函准予核備，另核發有原告統一編號及稅籍編號之統一發票購買證，質言之，原告自69年10月起即合法完納包括營利事業所得稅在內之各項稅捐，被告既承接南投縣稅捐稽徵處業務，自應擁有69年10月迄今25年有關原告設籍登記及納稅資料，要無另向其他機關查證之必要，從而原告要求被告提示南投縣稅捐稽徵處69年10月7日投稅三字第46200號申請案之相關資料為證據方法，以此無待他求之證物即可證明原告確為依法立案登記之人民團體。
⑵現行人民團體法之前身為「動員勘亂時期人民團體法
」，人民團體法於82年12月31日增訂第65條條文，規定「本法修正公布施行前未經立案之人民團體，應於本法修正公布施行之日起6個月內，檢具第10條規定之文件辦理立案」，乃原告係於82年12月31日前揭條文增修公布施行前即已立案登記領證之人民團體，要無依增訂條文重新辦理立案之必要，且立案及發證機關為主管人民團體之南投縣政府社會局，從而原告為依法立案之人民團體彰彰明甚，殊不能由被告憑空否定。
⒉原告組織型態為人民團體，非營利事業，依所得稅法規
定年度未分配盈餘應免加徵10%營利事業所得稅。原告係依法立案登記之人民團體，屬所得稅法第11條第4項規定立案之社團，而非同法第11條第2項規定之營利事業，且原告章程無盈餘分配之相關規定，原告自64年10月成立以來迄無盈餘分配之事實，依所得稅法第66條之
9 規定，應不發生年度未分配盈餘應加徵10%營利事業所得稅問題，詎被告以原告88年度有3,382,973元未分配盈餘為由，核定加徵10%即338,297元營利事業所得稅，其認事用法皆違誤，訴願機關以同一理由駁回原告之訴願申請，同屬不當。
⒊原告係依內政部頒布「台灣省各種聯誼組合管理辦法」
向南投縣政府立案登記。並於64年9月24日獲頒之投府社勞字第69396號登記證已使用29年之久，迄今未據南投縣政府撤銷或廢止該登記，依行政法信賴保護原則，自應受合法之保障，被告及訴願決定機關同屬政府機關之一環，自應同受該行政法則之拘束。被告及訴願決定機關違背此一行政法則任意駁回原告復查及訴願申請，顯具無可維持之瑕疵。
⒋按人民團體法在78年1月27日修正前之名稱為「非常時
期人民團體組織法」，修正後改稱「動員勘亂時期人民團體法」，嗣於81年7月27日修正為「人民團體法」。
該法在78年1月27日修正時增訂第65條，規定內容為「本法修正公布施行前未經立案之人民團體，應於本法修正公布施行之日起6個月內，檢具第10條規定之文件辦理立案」。乃原告係於64年9月24日向當時之主管機關即南投縣政府社會局立案並登記領有南投縣政府發給之投府社勞字第69396號台灣省各種聯誼組合登記證可稽，嗣於76年6月23日報請教育部依照高爾夫球場管理規則規定核發台（76）體字第27656號高爾夫球場設立許可證，從而原告係依法立案登記成立以教育為目的之人民團體，完全符合所得稅法第11條第4項規定所稱人民團體之要件。次按兩稅合一制之立法理由釋明「教育、文化、公益、慈善機關或團體，以及依其他法令（例如農會法、漁會法）規定不得分配盈餘之團體或組織，亦無盈餘分配問題，均無兩稅合一制之適用」。乃原告既為教育目的之人民團體，自不發生未分配盈餘加徵10%營所稅之問題。
⒌本件被告之所以對原告88年年度未分配盈餘加徵10%營
利事業所得稅，其爭執點不外為原告非依法立案登記之人民團體，原告成立之宗旨無法確認為教育、文化、公益或慈善機構。第以被告之主張完全違反證據法則憑空主張，顯然不當。原告之前身為南投縣高爾夫協會，嗣奉南投縣政府64年1月14日投府社勞字第109002號函囑應改組為甲00000000，原告即本此向南投縣政府依照當時規定即「台灣省各種聯誼組合管理辦法」辦妥立案及登記，因此領有南投縣政府於64年9月24日核發之投府社勞字第69396號登記證在案。凡此事實已據南投縣政府府教體字第09302076120號函確認無訛，被告對此應不能否認原告係依法令成立之人民團體，應無待言。高爾夫球場係依「國民體育法」制定之「高爾夫球場管理規則」審定設立。本件南投縣松柏嶺高爾夫球場即係該管理規則發布前既存之球場，且經教育部於76年6月22日台（76）體字第27656號函准補辦「許可設立」並核發設立許可證，從而高爾夫俱樂部應屬與教育有關以推動全民運動增進國民健康並發展觀光事業，提倡正當娛樂為宗旨之人民團體應無爭議，況南投縣政府93年11月4日府教體字第09302076120號函復之字號以「府教體」字更可見其一斑，被告空言否認殊無理由。
⒍原告非新設立課稅之人民團體，而係於齊備相關書類（
包括申請書、章程、會員名冊等）於69年10月向當時之南投縣稅捐稽徵處申請自69年10月10日開業課稅，案經南投縣稅捐稽徵處審查核無不合，並以69年10月7日投稅三字第46200號函准在案。自此原告即照稅法規定每年申報相關資料照章繳交營業稅、娛樂稅及營利事業所得稅。茲被告因承繼原南投縣稅捐稽徵處之營業稅及營所稅之稽徵業務，可能因原告原登記相關資料已時逾25年可能遺失或難以查閱，即率指原告非人民團體，誠不知置原告25年來以同一組織體照章繳稅情境於何體，更不知視法律信賴保護原則為何物。
⒎本件原告既能提出當時登記相關核准公文，自具登記時
應齊備之書類，被告應不可空言否認，設因被告之過失致無法再檢核原告原登記書類，即應推定原告之主張為真正，否則不足以保護無辜之納稅義務人。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以
合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計‧‧‧及減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。」為所得稅法第11條第4項及第66條之9第1項、第2項第1款所明定。
⒉原告未依規定辦理88年度營利事業所得稅未分配盈餘申
報，經被告所屬南投縣分局核定未分配盈餘為3,382,973元。原告主張並非營利事業，係屬教育、文化、公益、慈善機關或團體，有南投縣政府64年9月24 日投府社勞字第69396號（台灣省各種聯誼組合）登記證可稽云云。申經被告復查決定以，南投縣政府於91年11月14日以府社勞字第0000000000-0號函復被告所屬南投縣分局稱並無原告立案相關資料（原處分卷第62頁）。被告於92年6月12日及7月21日以中區國稅法一字第0920033493號及第0000000000號函請原告提示立案等相關資料供核，惟未提示；又查原告經營高爾夫球場業，為已核定使用統一發票之營利事業，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，訴願主張係依「動員勘亂時期人民團體法」為法源制定之「台灣省各種聯誼組合管理辦法」規定向南投縣政府申辦登記，有前揭南投縣政府核發之登記證可稽云云。財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以參照行為時人民團體法第3條前段規定：「本法所稱主管機關：在中央及省為內政部‧‧‧在縣（市）為縣（市）政府。」是內政部及南投縣政府依法就原告是否為人民團體有其專屬管轄權。原告雖持有前揭南投縣政府核發之登記證，惟其主管機關均未認定原告為人民團體，稽徵機關自當受其拘束，此與原告是否完稅無涉，乃予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告除復執前詞外，並主張人民團體法
於82年12月31日增訂第65條（前段）規定：「本法修正公佈施行前未經立案之人民團體，應於本法修正公佈施行之日起6個月內，檢具第10條規定之文件辦理立案。
」原告係於修正公佈施行前立案之人民團體，要無依增訂條文重新辦理立案之必要，資為爭議。
⒋原告一再主張其持有前揭南投縣政府核發之登記證，足
證其為人民團體法修正公佈施行前立案之人民團體等情；惟查原告設立於南投縣名間鄉，其是否為人民團體自應由其所在縣之主管機關南投縣政府依職權認定，而南投縣政府函復被告所屬南投縣分局略以：並無原告立案相關資料（原處分卷第62頁），顯未認定原告為人民團體；縱其持有南投縣政府核發之登記證，亦難以之推翻前揭南投縣政府覆函之旨。又原告另訴稱其章程既無盈餘分配之相關規定，應不適用首揭所得稅法第66條之9規定乙節，觀之所得稅法第66條之1立法理由三後段略為：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，以及依其他法令（例如農會法、漁會法）規定不得分配盈餘之團體或組織，亦無盈餘分配問題，均無兩稅合一制之適用。」是以，非屬教育、文化、公益、慈善機關或團體之其他團體或組織，亦僅依其他法令規定不得分配盈餘者，始無兩稅合一制之適用；非謂依自治章程未定分配盈餘規定者，即無兩稅合一制之適用，原告主張，顯係誤解，併予陳明，原告所訴各情，均無足採。
⒌所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，
不論是依民法，或依其他關係法令成立，均以「經向主管機關登記或立案成立者為限」。原告雖持有南投縣政府64年9月24日投府社勞自第69396號（台灣省各種聯誼組合）登記證，惟該登記證核發之法令依據「台灣省各種聯誼組合管理辦法」，是否確為原告訴稱係「動員勘亂時期人民團體法」制定之子法規，並無相關規定可稽；且被告所屬南投縣分局於本案初查時，即曾函詢人民團體南投縣地方主管機關--南投縣政府確答原告是否為所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，案經南投縣政府函覆並無原告立案相關資料，南投縣政府顯未以原告持上開登記證認定原告係依（動員勘亂時期）人民團體法登記或立案成立人民團體，可謂甚明。被告既非人民團體主管機關，更難僅憑同一登記證而為與主管機關相異之認定。
⒍原告所提之「教育部台（76）體字第27656號高爾夫球
場設立許可證」，係依據高爾夫球場管理規則申請設立，原告並未證明該管理規則係人民團體法之子法規；且教育部亦非人民團體之主管機關，當然不得據之認定其為「依法立案登記成立以教育為目的之人民團體」，原告主張委無足採。
⒎非屬教育、文化、公益、慈善機關或團體之其他團體或
組織，亦僅依其他法令規定不得分配盈餘者，始無兩稅合一制之適用；非謂依自治章程未定分配盈餘規定者，即無兩稅合一制之適用（所得稅法第66條之1立法理由3參照）。原告非屬人民團體，已如前述，縱其自治章程未有分配盈餘之規定，亦不得排除兩稅合一制之適用；蓋兩稅合一增列加徵未分配盈餘之規定，即在「避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」（所得稅法第66條之9立法理由參照）。茍允許營利事業「自治章程未有分配盈餘之規定」即可排除兩稅合一制之適用，上開制衡機制將形同虛設，顯違立法意旨。至經主管機關登記或立案成立以公益為目的之人民團體不得分配盈餘，雖非人民團體法所明定，惟所謂營利團體即「將利益分配於各社員為其目的」（參照王澤鑑著民法總則第166頁2004年3月增訂版），則以公益為目的之人民團體不得將利益分配於各社員，乃屬當然，即得排除兩稅合一制之適用。
⒏按所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體
，不論是依民法，或依其他關係法令成立，均以「經向主管機關登記或立案成立者為限」。原告雖持有南投縣政府64年9月24日投府社勞字第69396號（台灣省各種聯誼組合）登記證，惟該登記證係依據「台灣省各種聯誼組合管理辦法（已廢除）」核發，依南投縣政府93年11月4日府禮字第09302076120號函略以：「三、依據台灣省各種聯誼組合管理辦法‧‧‧第1點規定，該要點目的為台灣省政府為管理本省未具人民團體必備條件之各種聯誼組合起見，特訂定本辦法。四、惟經查民國‧‧‧修正公布實施之人民團體65條明文規定：『本法修正公佈實施前，未經立案之人民團體，應自本法修正公佈日起6個月內，檢具第10條規定之文件辦理立案登記』，惟該俱樂部當時未依上揭規定向本府辦理社會團體立案登記，故該俱樂部非本縣登記立案之人民團體。」足見原告非屬所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體。
理 由
一、被告之代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「左列營利事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶，一、‧‧‧三、第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。
‧‧‧」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計‧‧‧及減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。」分別為所得稅法第11條第4項、第66條之1第2項及第66條之9第1項、第2項第1款所明定。
三、本件原告未依規定辦理88年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，經被告核定未分配盈餘為3,382,973元。原告不服申請復查，主張其並非營利事業，係屬教育文化公益慈善機關或團體，有南投縣政府64年9月24日投府社勞字第69396號登記證可稽。被告復查決定以，查依南投縣政府於91年11月14日以府社勞字第0000000000-0號函復稱並無原告立案相關資料，被告乃於92年6月12日及7月21日以中區國稅法一字第0920033493號及第0000000000號函請原告提示立案等相關資料供核，惟並未提示；又原告經營高爾夫球場業，為已核定使用統一發票之營利事業，原核定並無不合，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
四、原告起訴主張：其係依「動員勘亂時期人民團體法」為法源制定之「台灣省各種聯誼組合管理辦法」規定向南投縣政府申辦登記，領有南投縣政府64年9月24日投府社勞字第69396號登記證。又其自64年起經營高爾夫球業務且合法完稅，被告不得以南投縣政府不負責任之函文而否定其人民團體之資格，且其登記應受信賴保護原則合法保障；原告之前身為南投縣高爾夫協會，嗣奉南投縣政府64年1月14日投府社勞字第109002號函囑應改組為甲00000000，原告即本此向南投縣政府依照當時規定即「台灣省各種聯誼組合管理辦法」辦妥立案及登記，因此領有南投縣政府於64年9月24日核發之投府社勞字第69396號登記證在案，此已據南投縣政府府教體字第09302076120號函確認無訛，被告對此應不能否認原告係依法令成立之人民團體，自無待言，而高爾夫球場係依「國民體育法」制定之「高爾夫球場管理規則」審定設立。本件南投縣松柏嶺高爾夫球場即係該管理規則發布前既存之球場，且經教育部於76年6月22日台（76）體字第27656號函准補辦「許可設立」並核發設立許可證，高爾夫俱樂部應屬與教育有關以推動全民運動增進國民健康並發展觀光事業，提倡正當娛樂為宗旨之人民團體應無爭議，況南投縣政府93年11月4日府教體字第09302076120號函復之字號以「府教體」字更可見其一斑，被告空言否認殊無理由。原告既非新設立課稅之人民團體，而係於齊備相關書類（包括申請書、章程、會員名冊等）於69年10月向當時之南投縣稅捐稽徵處申請自69年10月10日開業課稅，經南投縣稅捐稽徵處審查核無不合，並以69年10月7日投稅三字第46200號函准在案，自此原告即照稅法規定每年申報相關資料照章繳交營業稅、娛樂稅及營利事業所得稅。被告承繼原南投縣稅捐稽徵處之營業稅及營所稅之稽徵業務，可能因原告原登記相關資料已時逾25年可能遺失或難以查閱，即率指原告非人民團體，誠不知置原告25年來以同一組織體照章繳稅情境於何體，更不知視法律信賴保護原則為何物，原告既能提出當時登記相關核准公文，自具登記時應齊備之書類，被告應不可空言否認，設因被告之過失致無法再檢核原告原登記書類，即應推定原告之主張為真正，否則不足以保護無辜之納稅義務人云云，然查：
㈠按「本法所稱主管機關﹕在中央及省為內政部‧‧‧在縣
（市）為縣（市）政府。」為行為時人民團體法第3條前段所規定，是內政部及南投縣政府依法就原告是否為人民團體有其專屬管轄權。
㈡按所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，
不論是依民法，或依其他關係法令成立，均以「經向主管機關登記或立案成立者為限」，已如前述，本件原告雖持有南投縣政府64 年9月24日投府社勞字第69396號（台灣省各種聯誼組合）登記證，惟該登記證係依據「台灣省各種聯誼組合管理辦法（已廢除）」核發，經本院向原告所稱立案之主管機關南投縣政府查詢結果，據復：「... 三、依據台灣省各種聯誼組合管理辦法（民國40年台灣省政府修訂）第1點規定，該要點目的為台灣省政府為管理本省未具人民團體必備條件之各種聯誼組合起見，特訂定本辦法。四、惟經查民國78年1月27日總統（87）華總㈠義字第0516號令修正公布實施之人民團體法第65條明文規定：『本法修正公佈實施前，未經立案之人民團體，應自本法修正公佈日起6個月內，檢具第10條規定之文件辦理立案登記』，惟該俱樂部當時未依上揭規定向本府辦理社會團體立案登記，故該俱樂部非本縣登記立案之人民團體。
」，此有南投縣政府93年11月4日府禮字第09302076120號函附於本院卷可稽（見本院卷第60頁至第61頁），足見原告非屬所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體。且原告自承其於69年10月向當時之南投縣稅捐稽徵處申請自69年10月10日開業課稅，經南投縣稅捐稽徵處審查核無不合，並以69年10月7日投稅三字第46200號函准在案，並依照稅法規定每年申報相關資料，照章繳交營業稅、娛樂稅及營利事業所得稅，原告雖持有南投縣政府64年9月24日核發之台灣省各種聯誼組合登記證，惟其主管機關均未認定原告為人民團體，稽徵機關自當受其拘束，此與原告是否完稅無涉，被告依上開規定核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅，並無違誤。
㈢至原告所提之「教育部台（76）體字第27656號高爾夫球
場設立許可證」，係依據高爾夫球場管理規則申請設立，原告並未證明該管理規則係人民團體法之子法規；且教育部亦非人民團體之主管機關，當然不得據之認定其為「依法立案登記成立以教育為目的之人民團體」，原告主張其係依法令成立之人民團體，尚非可採。
㈣原告雖另主張其章程既無盈餘分配之相關規定，應不適用
首揭所得稅法第66條之9規定乙節，然觀之所得稅法第66條之立法理由：「一、實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘可扣抵稅額之正確性，爰於第一項作原則性規定，以資規範。二、總機構在中華民國境外之營利事業，其稅後盈餘匯回母國，非屬盈餘之分配；獨資、合夥組織之營利事業，其當年度之盈餘，係直接歸併課徵獨資資本主或合夥組織合夥人之綜合所得稅；另教育、文化、公益、慈善機關或團體，以及依其他法令（例如農會法、漁會法）規定不得分配盈餘之團體或組織，亦無盈餘分配問題，均無兩稅合一制之適用，爰於第二項明定免設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業或機關、團體之範圍。」（見90 年12月財政部稅制委員會編印，所得稅法令彙編第454頁），是以，非屬教育、文化、公益、慈善機關或團體之其他團體或組織，亦僅依其他法令規定不得分配盈餘者，始無兩稅合一制之適用；非謂依自治章程未定分配盈餘規定者，即無兩稅合一制之適用，原告主張，顯有誤解。
五、綜上所述，原告之主張均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證不影響於本件之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
書記官 邱 吉 雄