臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00375號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月18日台財訴字第0930001710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於八十年度及八十一年度所核定之利息所得額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國78年至83年度綜合所得稅結算申報案，經被告機關個案調查發現，其以子女林欣欣、林秀華及林廣瑞等三人名義分散利息所得短漏報所得額，乃據以核定原告各該年度綜合所得總額分別為78年度新台幣（下同）3,410,633元，79年度4,167,699元，80年度5,951,258元，81 年度5,17 3,951元，82年度5,059,200元，83年度5,925,915元。補徵本稅分別為78年度271,912元，79年度350,505元，80年度98 0,687元，81年度832,968元，82年度746,228元，83年度759,971元；並按所漏稅額處罰鍰分別為：78年度142,700元，79年度190,100元，80年度622,500元，81年度506,700元，82年度471,600元，83年度543,600元。原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，經行政院88年4月16日台88訴14933號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。嗣經被告機關重核復查結果，仍維持原核定，原告猶未甘服，復提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院91年7月31日90年度訴字第1686號判決將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。嗣經被告機關重核後追減78至82年度利息所得716,479元、861,435元、2,926,055元、2,746,991元、2,679,332元及78、79、82年度罰鍰117,200元、148,200元、466,400元；註銷83年度利息所得3,043, 202元及80、81、83年度罰鍰622,500元、506、700元、543,600元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈關於補徵本稅─利息所得部分：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」分別為所得稅法第2條第1項、第13條及第14條第1項第4類前段所明定。原告並未違反上述規定。
⑵按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」改制前行政法院39年度判字第2號著有判例。另「違章漏稅案件之審理，應以事實為依據不得推測臆斷，事實應從證據認定之，而所謂之『證據』，係積極而無瑕疵之證據而言，證據必須經證實為真實，才有證據力否則即有瑕疵。」為台灣省政府財政廳52年4月22日財稅字第73020號令釋所明定，違章漏稅案件處理作業要點及稅捐稽徵法、所得稅法迭揭斯旨。被告機關對本案重核復查決定所認定之事實，仍有未依證據之違誤。
⑶又「行政行為，有多種同樣能達成目的之方法時，應選
擇對人民權益損害最少者。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」分別為行政程序法第7條、第9條及第43條所明定。被告機關以「原告於78年6月27日及79年4月25日借用子林廣瑞及女林欣欣二人名義定期存款350萬元及150萬元，至82年7月30日及81年4月10日轉回本人帳戶，有台灣中小企業銀行及宜蘭市信用合作社回函、存摺、取款憑條、存單彙總查詢單等資料可稽」等，所述論點，只是截頭去尾斷章取義，沒有將事實的來龍去脈全部真相釐清。故意避談該二筆，是否他人借用原告帳戶匯入，或由原告代收台銀支票入帳之資金來源，也不談此二筆子女存款，有無轉回原告帳戶與轉回金額及其原因。被告機關只是主觀認定，並未予客觀的全面斟酌，對原告有利者全不予採信，顯然違反上述法律規範。
⑷原告於93年1月13日針對被告機關訴願答辯書，曾遞送
訴願理由補充書，惟訴願審議委員會未對原告所提出之各項事實證據、數據資料及理由，舉出反駁事證推翻其事實之論斷，僅憑被告機關斷章取義枉顧事實，甚至捏造之事實，駁回原告之訴願，顯然包庇其下級機關，已失其公正性及公信力。
⑸查原告之子林廣瑞78年6月27日，存入台灣企銀宜蘭分
行定期存款350萬元，其存款資金來源，係由借款人謝清欽（原告稱謝君於84年間死亡）以原告為收受人開出的台灣銀行支票，面額654萬元，由原告代收入帳，當天轉帳650萬元，還給林廣瑞350萬元，還給石楊魁送300萬元，未領出之4萬元係利息，於日後再以現金分別支付二人。總之，該筆資金並非原告所有，原告只是代收代轉而已。如果要利用子女名義存款分散利息所得，當時林欣欣已滿21歲（57年次）可獨立報稅，在銀行尚無存款利息收入時，儘可用其名義存款，所得利息不用納稅（在免稅範圍內），何須用當時尚須納稅的林廣瑞名義存款，而且要逃稅不會笨到用轉帳方式留下證據，以現金方式存入不就無憑無據，又該筆錢如果是原告所有，又何必大費周章，用自己為台銀支票收受人，再存入自己帳戶。上述350萬元存款，確實是林廣瑞自有資金，有其聲明書佐證，其資金來源及流程，亦有銀行存提款憑證，乃不爭的事實。又林欣欣於79年4月25日，存入宜蘭市信用合作社定存150萬元，其資金來源亦非原告所有，係張德修借用原告帳戶代轉償還之資金，該次電匯之金額為190萬元，有銀行匯款轉帳憑證及張德修聲明書為證，此筆償還之190萬元，除轉帳150萬存入林欣欣定存帳戶，尚餘40萬元分批領出現金由林欣欣使用。綜上，林廣瑞之350萬元存款，及林欣欣150萬元存款，均係其自有資金所存入，雖然自原告帳戶轉帳，但原告帳戶只是代為代收代轉而已，均非來自原告自有資金，自無以子女名義存款分散利息所得逃漏稅可言。
⑹被告指林廣瑞350萬元存款部分，於82年7月30日全部轉
回原告帳戶，以及原告將部分款項移作他用，與事實不符：
①原告曾向台灣企銀宜蘭分行及竹山分行查詢有無於82
年7月30日，自林廣瑞帳戶轉出350萬元，存入原告在該二分行帳戶內，回答都說沒有，自可行文查問。林廣瑞因從事股票及期貨買賣，曾前後分別向親人借貸週轉金710萬元，於82年7月30日因失利而結束，為還清積欠親友債務，從台灣企銀宜蘭分行所有定期存款800萬元（包括前述之350萬元，79年11 月30日自石楊魁送帳戶轉入之400萬元，及80年9月5日以自有現金存入之50萬元），留存50萬元，解約750萬元，其中轉帳存入原告帳戶有150萬元，另600萬元由林廣瑞電匯至原告在該行竹山分行之帳戶內，由原告代為處理其債務，分別償還林秀華210萬元，原告50萬元，林欣欣300萬元，以上款項分別存入各人在台中商銀竹山分行及鹿谷分行定存帳戶內，另40萬元原準備清償利息，親人沒要，日後由林廣瑞領回。以上均有銀行之提存傳票可查證，以上憑證原告於90年間已提供被告查核。林廣瑞償還林秀華及林欣欣款項，係其兄妹間自80年至82年三年間之借貸往來，作一次清償。
林廣瑞350萬元存款，由原告帳戶轉入轉出，如同一條交通運輸中的轉運站，既非起站也非終點站，原告帳戶只是被借用代收代轉，方便提存而已。實際存入原告定存帳戶之金額，合計僅200萬元，並非350萬元，亦未將部分款項作其他運用，而此200萬元係收回之借款，且非來自78年6月27日存入之350萬元，而是來自79年6月30日，由石楊魁送轉入之400萬元，請問被告機關能舉出具體事證來否定嗎？而該200萬元，如果不是林廣瑞償還之借款，是原告利用子女名義存款以分散利息所得，則不必轉回原告自己帳戶，仍可繼續留存於子林廣瑞定存帳戶內，何必提前解約或可分散每人100萬元至女林秀華及林欣欣存帳戶內。由此可見被告機關之指控及答辯均不符事實。以上所述有林廣瑞之聲明書及原告父子及二女銀行之電匯、轉帳、提存款憑証可稽。
②原告於82年7月30日存入台灣企銀宜蘭分行之150萬元
，雖來自林廣瑞帳戶，但與本案350萬元之存款無關，係來自另一筆石楊魁送贈與之400萬元，同樣82年8月2日存於台中企銀竹山分行之50萬元也是來自該筆存款，如被告要將該50萬元與本案350萬存款有關聯，如按混合比例則僅有29萬元一個月利息不多，應繳之稅更少，不過幾十元，而林廣瑞也報稅，兩者相抵，還能逃稅嗎?⑺被告指林欣欣150萬元存款於81年4月10日全部轉回原告帳戶或自購房屋等，亦與事實不符：
①林欣欣150萬元存款，於81年4月10日只解約100萬元
，尚有50萬元留存定存帳戶內，有該社顧客存單彙總查詢單可稽。被告機關於92年10月17日重核復查決定書指明該150萬元全部轉回原告帳戶，93年1月7日呈送財政部訴願答辯書則改口變成200萬元解約匯給原告，為何前後說詞不一，而實際情形是只解約100萬元，並非150萬元，且解約的錢亦未轉回原告帳戶，匯款申請書清楚的寫上收款人是陳見山並非原告，白紙黑字不容耍賴。當時匯款金額為350萬元，付款人有林欣欣200萬元（除前述一百五十萬元定存解約的100萬元，另加不同筆的定存100萬元），林秀華50萬元，林廣瑞100萬元，有取款憑條為証，原告只是代為辦理匯款手續的匯款人。而向台中陳見山君購買房地，是原告家族共同投資，視個人意願有不同比例的出資，除前述三個子女尚有原告及配偶出資230萬元，共五個人合夥購買。雖然不動產預定買賣契約書，是由原告代表出面與賣主陳見山簽訂，但不能就此否定其他出資人合夥之事實，出資人的資金來源都是子女個人的定期存款解約的，有取款憑條可稽。而一般房地產的買賣契約，尤其是預定契約，不管買方合夥人有多少，都只推一個代表與賣主簽訂，不會將所有合夥人都列入，法亦無強制規定預定買賣契約書上，簽約人必須將合夥人列入。這是通例也是慣例，所有土地代書都是這樣辦的。何況簽約時買賣雙方都要親自出席，攜帶身分證由土地代書驗明正身後，才會辦理簽約手續，而簽約當時林欣欣尚在美國留學，也不可能回來參與。而本項合夥購買房地產案，在台中高等行政法院91年5月24日庭審時，被告機關出庭之官員與原告曾辯論，91年6月18日原告呈庭之訴狀，為反駁對方也再提證是合夥購買，也獲審判長採信，認為不必要再傳合夥人林欣欣等出庭作證，而被告機關出庭的官員也未抗辯提出異議。合夥購買是事實，而女林欣欣也提出合夥購屋之聲明書，鐵證如山還能硬拗嗎？②被告說前揭該二筆款項全數轉回或匯回原告帳戶，惟
此二筆子女存款之利息，原告從未領用，何來分散利息所得。又林欣欣79年4月25日存入之150萬元，於79年5月25日銀行就開始付息，79年總計領息97,000元，且列在79年林欣欣之利息所得扣繳憑單上，非如被告所言銀行於80年及81年間支付，顯然是在核課期限內漏而未課，如今核課期間早已超過怎麼能再課。本件150萬元存款係於79年4月25日存入，於81年4月10日解約100萬元，其餘50萬元續存領息至今，如果該筆存款是違章存款，那79年及81年4月10日以後至今利息，是原告利用子女名義分散所得之違章利息，為何未見被告機關課罰，而只課罰80、81年？被告機關課罰標準在那裏？⑻被告機關更指控子林廣瑞350萬元存款，原告雖稱該款
項係來自謝清欽償還林廣瑞之借款，惟未提示林廣瑞借予謝君之資金流程，以及女林欣欣150萬元存款，係於79年4月25日代收張德修償還林欣欣之款項，惟未提示林欣欣借款予張德修之資金流程以實其說，況原告與子林廣瑞及女林欣欣在同一銀行亦有帳戶，尚無由原告代收代轉徒增銀行處理時間之理。以上說法係被告機關，不瞭解民間借貸關係金錢往來情形，及銀行內部作業流程，昧於事實，不近情理之指控：
①借給謝清欽之款項，並非僅林廣瑞單獨的350萬元，
尚有石楊魁送300萬元，合計有650萬元，由原告經手，於76年以前就先借給嘉義振昌木材防腐公司，至77年才轉借給嘉義皇榮木業公司謝清欽，當時係由原告與振昌公司代表及謝君三人，在其公司內由原告將振昌公司之借據交還，同時由謝君開立借據交給原告，完成債權轉移，而振昌公司如何將款項轉給謝君，因其同業間自有金錢來往管道，其流程原告並不知情。
至於原告經手借給振昌公司之資金流程，因已是18年前之往事，記憶已不清楚，加上當時銀行並無電腦作業，各人用過的銀行存摺都未保留，要提示資金流程實在困難，法律規定課稅機關有舉證之責，請被告機關舉出具體事證，來推翻該筆款項不是林廣瑞借給謝清欽之事實，以證被告機關之說。
②林廣瑞350萬元借與謝清欽之經過，經其記憶及查證
，該筆款項係於78年2月27日在台灣企銀宜蘭分行，解約三筆定存連同存摺內之存款，提領現金312萬元及一張38萬元客票，在該分行內交給謝君，謝君連同另外二人駕車離去。該筆312萬元現金之提領，有該分行78年度存摺存款客戶異動資料可查證，隨文呈核請明鑑。原告前所說係於76年間借出，因15年前往事，原告年已70記憶模糊錯誤難免，請准予更正，該筆350萬元借與謝君僅四個月。
③張德修償還林欣欣190萬元資金並非借款，而是林欣
欣於77年時投資於張君與他人合營之事業，因事業結束償還。77年時林欣欣尚未於銀行設立帳戶，故無任何資金流程紀錄，而該筆錢是將民間放款及合夥投資本利收回後轉投資的，且迄今已超過16年的往事，原先合夥成立公司之各股東及總務會計人員都已離散，帳冊早已棄失，要找人作證或提出任何資料已無可能，難道當事人張德修已提出聲明書，證明一切還不夠嗎？據張德修之回憶，該筆資金係於77年10月至11月間，由林欣欣將其自有現金20萬元及其祖母給予金額合計170萬元之3張支票，交給張德修處理，惟交予之確切日期已16前年前，記不起來。該190萬元資金於79年4月24日張德修電匯原告帳戶，原告翌日即代轉存入林欣欣定存帳戶150萬元，81年4月10解約100萬元，由原告代匯給陳見山合資購屋，並未轉回或匯入原告帳戶。
④法律追訴有一定期限，稅捐稽徵證據之保留及核課期
限最高為七年，被告機關要求原告提出16年前甚至18年前的證據資料，非但不近情理，亦違法律規定不成理由。原告與林廣瑞在同一銀行雖亦有帳戶，但借款給謝君之經手人是原告，借款人還款時，其開立的支票收受人一定是經手人，這是常理，亦是慣例，借款人不可能分開二張支票給林廣瑞及石楊魁送二個沒有接過頭的人。而且由原告代收代轉並未徒增銀行處理時間，就算借款人願意分開台銀支票給林廣瑞，還是要用相同的時間辦理存入支票代收，再轉帳存入定存等手續，與原告代收代轉所用的時間一樣，何況當時林廣瑞在台北工作，假日才回宜蘭此時銀行也休息不營業，他如何辦理，原告住宜蘭就地代收代轉反而節省許多時間，怎會徒增銀行處理時間，同樣女林欣欣在同一銀行亦有帳戶，即使直接匯入林欣欣帳戶，同樣要到銀行辦理轉帳存入定期存款之手續，也是要用相同的時間。而當時林欣欣準備赴美留學，在台北猛補托福，連假日都沒回宜蘭，如何能處理這筆錢，所以直接匯入原告帳戶，反而節省銀行處理時間，被告機關之指控僅是只知其一不知其二，自不得以此作為心證。
⑼至林欣欣79年4月25日存入宜蘭市信用合作社之150萬元
，該社是按月付息，自79年5月25日至79年12月25 日，總共付息八個月合計97,512元，且列在79年扣繳憑單內，被告機關說本筆利息所得於80及81年間支付，真是胡說八道，請被告機關查閱原告於89年8月5日所提示共207張書面資料中，所附宜蘭市信用合作社林欣欣對帳單，白紙黑字能騙得了人嗎？是視而不見，還是刻意歪曲，來掩蓋所犯的疏漏。該筆150萬元定存，就算違章，在核課期限內漏而未課，如今核課期限已過，能再提出嗎？⑽綜上，利用子女名義存款分散利息所得之三要件：(1)
資金來源是父母所提供，(2)領用其利息，(3)事後全部轉回父母帳戶，如有一項不相符就不構成分散利息所得，本案原告子女之二筆存款，其資金來源並非由原告提供，原告亦未領用其利息，更沒有轉回原告帳戶，故原告並未涉有以子女名義存款，分散利息所得情事，原告已克盡舉證之責，反之應負舉證責任之被告並未能就其主張提出積極無瑕疵之證據以實其說，謹按推測臆斷，作成對原告不利之處分，故請撤銷訴願決定及原處分 (重核復查決定)。
⒉罰鍰部分：
⑴查「分散利息所得或漏報利息所得」必定為漏報所得人
以其自有之資金，利用他人帳戶名義存放銀行，獲取利息後，再轉回其帳戶。故本案原處分機關若認定原告有分散利息所得，應以產生利息所得之本金，為原告所有為前提。本案原告子女之二筆存款，並非來自原告自有資金，原告也沒有提用其利息，更沒有轉回原告帳戶，而且金額也不符。被告機關認定原告利用子女名義分散利息所得與事實不符。本稅 (補稅) 都應撤銷，罰鍰更應撤銷。
⑵另查被告機關重核後78、79、82年度罰鍰變更為25,500
元、41,900元、5,200元；原處80、81、83年度罰鍰622,500元、506,700元、543,600元予以註銷，此同一案件應具有其整體性，一致性及連貫性，本案罰鍰80、81及83年度既予註銷，則78、79及82年度之罰鍰亦應一併註銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈利息所得部分：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第2條第1項、第13條及第14條第1項第4類前段所明定。
⑵本件原告78至83年度綜合所得稅結算申報案，經被告機
關查得其以其子女林欣欣、林秀華及林廣瑞等三人名義分散利息所得，各該年度分別為：78年887,111元，79年1,204,820元，80年3,411,833元，81年3,182,213 元，82年2,779,467元，83年3,043,202元，取有談話記錄及銀行存款等資料佐證，乃據以補徵本稅分別為：78年度271,912元，79年度350,505元，80年度980,687元，81年度832,968元，82年度746,228元，83年度759,971元。原告不服，主張其子女三人78年度至83年度利息之本金，均係由渠等以77年底以前已有之受贈及薪資、利息所得等存入，且原告與子女三人歷年皆依規定自行申報綜合所得稅，其利息所得既未漏報，自無故意可言，亦非詐術漏稅行為，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間為五年，則78至80年度綜合所得稅案已逾五年核課期間，依規定應不再補稅處罰云云，申經被告機關復查決定略以原告與其子女三人間之存款互有轉存，既零星且無固定規則，應無原告所稱屬兄妹、父子或姊妹間互相贈與情事，且依其子女三人年齡及所得情況，並無能力擁有鉅額存款；又其資金流程，係由原告所支配、管理使用，經濟上處分權乃屬原告所有，尚難謂原告對其子女三人之贈與，另稅捐稽徵法第41條所定，納稅義務人故意逃漏稅捐者，包括分散利息所得，是原查以七年為核課期間，發單補徵稅額，於法尚無不合，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以「原告係任職行政院輔導會森林開發處副技師，工作地點均在宜蘭、花蓮一帶，而其子女三人之利息所得來源均為宜蘭、花蓮等地之金融機構為主，且其子女林欣欣在美國，林秀華、林廣瑞之活動地點則分別以竹山、台北為主，故該三人之存款係由原告因工作地緣關係而存入，極為明確，又查原告與其子女三人間之資金流程，係由原告支配、管理、使用，存款利息亦由原告收取，經濟上處分權仍屬原告享有，是故所稱贈與不足採據，另原告以子女名義存款藉以分散其所得致短漏稅額，核屬以不正當方法逃漏稅捐，依首揭法條規定，本案以七年為核課期間，並無不合，乃駁回其訴願，原告猶未甘服，提起再訴願，案經行政院再訴願決定略以，查依被告機關卷附銀行查復函資料所載，原告之子女帳戶雖有部分定期存款資金係由原告轉帳存入，惟尚有自渠等自有帳戶轉存者，或以現金方式存入者，或其外祖母石楊魁送轉帳存入者，原處分及原決定以原告子女之定期存款資金全係由原告提供，所據為何？未據論明。原告一再訴稱系爭利息所得大部分係其子女以77年底以前已有之存款到期續存而來，該資金並非全部由其提供，縱由其帳戶轉入渠等定期存款之款項，亦應認係贈與云云，本件究應認定係贈與，抑原告為利用子女名義分散所得，允宜先予究明。又依被告機關卷附資料，原告之子女林欣欣等三人之存款既有以各種不同方式存入情形，原處分及原決定逕以原告與其子女間之存款互有轉存，既零星且無固定規則，依其子女三人之年齡及所得情況，渠等並無能力擁有鉅額存款，原告任職行政院輔導會森林開發處副技師，工作地點在宜蘭、花蓮一帶，而其子女利息所得來源係以宜蘭、花蓮等地之金融機構為主，其女林欣欣在美國，林秀華及林廣瑞之活動地點則分別以竹山、台北為主，渠等之存款顯係原告因工作地緣關係而存入為論據，認原告以子女林欣欣、林秀華及林廣瑞等三人名義分散利息所得，不無以推測擬議為論斷基礎之嫌等由，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。案經被告機關重核復查決定以本案經分別以88年7月16日中區國稅法字第880038546號函、88年8月17日中區國稅法字第880046019號函、88年11月3日中區國稅法字第880062461號函、89年6月30日中區國稅法字第890036148號函、89年7月十九日中區國稅法字第890041761號函、89年10月9日中區國稅法字第890055798號函等，請原告提示其三位子女帳戶衍生之利息，有若干是其本人帳戶轉入？若干是其子女帳戶轉入？其子女之外祖母石楊魁送帳戶轉入金額各若干等相關憑證，原告僅於89年8月5日及89年10月2日、90年3月21日等提出補充說明，惟仍無法提示任何足資證明文件以實其說，又查本案原查業已依據原告談話筆錄坦承資料，函請宜蘭信用合作社、台灣中小企業銀行宜蘭分行、台中區中小企業銀行竹山分行（現為台中商業銀行竹山分行）等金融單位查證原告與其三位子女間資金往來轉帳資料，查原告三位子女之帳戶存款，或由原告帳戶之存款轉帳存入，或由原告之某子女帳戶之存款轉帳存入其他子女帳戶及原告帳戶，或由其子女存款解約後再轉入原告本人帳戶，既零星且無規則，本案並非贈與，且查原告早在78年底以前即利用其子女等帳戶存提款，有該等金融機構函復公文、取款憑條及存入款傳票等轉帳相關憑證附卷可稽，是原告辯稱其子女帳戶之存款有部分是子女自有資金存入，其並非利用其子女帳戶分散利息所得，委不足採。至原告稱其三位子女帳戶有部分存款係由其子女外祖母石楊魁送轉存入乙節，該部分據台灣中小企業銀行宜蘭分行89年12月8日宜蘭字第02439號函及90年3月12日宜蘭字第00349號函，台中區中小企業銀行竹山分行89年12月2日中竹山字第161號函及90年2月22二日中竹山字第17號函查證有關存提款資料，查石楊君轉存原告三位子女之存款，其最原始資金來源仍為原告本人或其三位子女帳戶轉入，是原告主張該款項為子女之外祖母石楊魁送之贈與，殊難採信。本案原告三位子女帳戶之存款，不論是原告本人帳戶轉入或其子女自有帳戶轉存或外祖母石楊魁送帳戶轉存，由上述查證經過，顯然該資金保管、運用，自始實際上皆由原告掌控，經濟上處分權亦由原告享有，是本案核與一般贈與情況有別，原查按分散利息所得核課，並非無據，本案既已取具石楊君存款之資金來源係來自原告本人或三位子女存款轉入，及原告與三位子女間存取款轉帳具體事證，依首揭規定，原查按分散利息所得核課，尚無不合，仍維持原核定。惟原告仍表不服，復提起訴願，財政部於90年11月5日以台財訴第00000000000號訴願決定，駁回其訴願。原告仍表不服，提起行政訴訟，經台中高等行政法院91年7月31日90年度訴字第1686號判決略以，查於本件課稅基礎中，屬原告子女本身所有存款，其數額為何，原告利用子女戶頭分散所得所存入之資金數量為何，其資金來源、流程為何，由第三人存入之款項，其金額、原因為何，未見原告說明，原處分以原告子女之定期存款金額，不論係由原告戶頭轉帳存入或以現金存入或係由原告子女間帳戶轉存者，認皆係由原告提供，並謂該資金原來係來自原告本人或三位子女存款轉入及原告與三位子女間存取款轉帳，並舉有金融機構函復公文、存款憑條、存入款傳票等以證其說，惟本案系爭存款金額龐大，行為時原告仍任職行政院輔導會森林開發處副技師，其配偶任職於國立台灣大學農學院實驗林管理處，其所得來源、數額、銀行存款之增減情形，並非難以掌握，原告自身帳戶存款與其子女帳戶之消長，均未見原告論明，據以推論原告利用子女帳戶分散利息所得，而為本案課稅基礎，尚嫌速斷。又按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」改制前行政法院62年判字第127號著有判例。原告否認原告子女帳戶中之存款為該子女本人所有，應提出足資確信之事證加以推翻。原告主張其子女帳戶中之存款，大部分係歷年親友贈與之累積、部分為薪資、營利所得及投資所得，並提出原告子女薪資所得扣繳憑單、存款之資金來源及相關親友往來之資金流程證明文件，包括來往之各金融機構之存取款憑條、傳票、存摺、對帳單、活期存款客戶異動資料等影本資料，原告既未予查證，亦未提出有利事證推翻該項事實，徒以依原告子女三人之年齡及所得情況，並無能力擁有鉅額款項，即謂原告早在78年底以前即利用子女等帳戶存提款，據以推論本件課稅基礎事實之存在，顯有認定事實，未依證據之違誤，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。嗣經被告機關重核結果略以，查原告於78年6月27日及79年4月25日，借用子林廣瑞及女林欣欣二人名義定期存款3,500,000元及1,500,000元，至82年7月30日及81年4月10日轉回原告帳戶，有台灣省中小企業銀行及宜蘭信用合作社回函、存摺、取款憑條、存單彙總查詢單等資料可稽，原查將渠等存款自78至82年間之利息所得170,632元、343,385元、485,778元、435,222元及100,135元歸課原告78至82年度綜合所得總額，並無不合；其餘林欣欣、林秀華及林廣瑞等三人78至83年間於台中區中小企業銀行等金融機構之存款，被告機關並無其他積極證據證明該資金係原告為分散利息所得而存入，原核定78至82 年度利息所得887,111元、1,204,820元、3,411,833元、3,182,213 元及2,779,467元，應予追減716,479元、861,435元、2,926,055元、2,746,991元及2,679,332 元；原核定83年度利息所得3,043,202元應予註銷，原告猶未甘服，復執前詞提起訴願，仍遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張㈠林廣瑞於78年6月27日存入
台灣中小企業銀行宜蘭分行之定期存款350萬元，其存款資金來源，係由借款人謝清欽以原告為收受人開出的台灣銀行支票，面額654萬元，由原告代收入帳，當天轉帳650萬元，還給林廣瑞350萬元、石楊魁送300萬元，未領出之4萬係利息，於日後再以現金分別支付二人。該筆資金並非原告所有，原告只是代收代轉而已。其654萬元之款項，原為76年以前由原告經手將系爭林廣瑞之350元及石楊魁送之300萬元，合計650萬元，借予嘉義振昌木材防腐公司，該公司至77年才轉借給嘉義皇榮木業公司謝清欽，當時係由原告與振昌公司代表及謝君三人，在其公司內由原告將振昌公司之借據交還，同時由謝君開立借據交給原告，完成債權轉移，而振昌公司如何將款項轉給謝君，因其同業間自有金錢來往管道，其流程原告並不知情，至於原告經手借給振昌公司之資金流程，因已是18年前之往事，記憶已不清處，加上當時銀行並無電腦作業，各人用過的銀行存摺都未保留，要提示資金流程實有困難。㈡女林欣欣於79年4月25日，存入宜蘭市信用合作社定存150萬元，其資金亦非原告所有，係張德修借用原告帳戶代轉償還林欣欣之資金，該次匯款之金額為190萬元，除轉帳150萬元存入林欣欣定存帳戶，尚餘40萬元分批領現由林欣欣使用，原告亦只是代收代轉而已，該筆資金均非原告所有。該筆190萬元資金亦非借款，而是林欣欣於77年時投資於張德修與他人合夥經營之事業，因事業結束償還，當時林欣欣尚未於銀行設立帳戶，故無任何資金流程紀錄，而該筆錢是將民間放款及合夥投資本利收回轉投資的，迄今已超過16年，原先合夥成立公司之各股東及總務會計人員都已離散，帳冊早已棄失，要找人證或提出任何資料已無可能云云。
⑷查本件被告機關初核係將原告子女林欣欣等三人78至83
年在宜蘭信用合作社等金融機構之利息所得均認定歸課為原告之利息所得。惟被告機關依台中高等行政法院90年度訴字第1686號判決撤銷意旨，重新查核上開金融機構定期存款之存入及提領情形，重核時排除現金存入及案外人轉存等無法證明資金來源係來自原告部分。另再排除原告轉入子女帳戶但未曾轉回部分，此部分因認屬贈與行為，惟已逾贈與稅核課期間乃免議。故本次重核結果僅就原告於78年6月27日及79年4月25日將自有資金350萬元及150萬元，分別以其子林廣瑞及女林欣欣等二人名義定期存款並於82年7月30日及81年4月10日轉回部分，認涉有借用子女帳戶以分散所得違章情事，就該部分存款之利息，併課原告利息發生年度之綜合所得稅。次查原告於78年6月27日提領350萬元轉至林廣瑞戶，林廣瑞於82年7月30日併同他筆定存解約款400萬元，合計750萬元轉回原告，有台灣省中小企業銀行回函、存摺、取款憑條、存單彙總查詢單等資料可稽，原告雖稱該款項係來自謝清欽償還林廣瑞之借款，惟未提示林廣瑞借予謝清欽之資金流程以實其說，而以時間久遠，資金資料已無保存之由無法提示資料供核，原告之主張核無足採。另原告於79年4月25日將150萬元資金轉存林欣欣宜蘭信用合作社定期存款部分，亦有相關取款憑條、存單影本等資料可稽，原告主張上開款項係其代收張修德償還林欣欣之款項云云，惟未提示林欣欣借予張德修之資金流程以實其說，而以時間久遠，原合夥成立公司之股東及總務會計人員早已離散，帳冊已棄失之由無法提供資料供核，原告主張核無足採。又綜合所得稅係採收付實現制，本筆利息銀行於80及81年間支付，原核定即歸課原告該二年度之綜合所得稅，並無不合，原告誤以重核時始核課79年度綜合所得稅主張已逾核課期間，顯屬誤解，原處分應予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵本件原告漏報系爭78至83年度利息所得分別為：78年
887,111元、79年1,204,820元、80年3,411,833元、81年3,182,213元、82年2,779,467元、83年3,043,202元，逃漏所得稅，已如前述，被告機關原查乃就各該年度處罰鍰如下：78年尚短漏報有填報扣繳憑單之利息所得654元，共逃漏所得稅271,912元，原查依有無扣繳憑單分別處漏稅額0.2倍及0.5倍之罰鍰共計142,700元（計至百元）；79年計逃漏所得稅350,505元，原查處漏稅額0.5倍罰鍰190,100元（計至百元）；80年尚短漏報有填報扣繳憑單之利息所得14,533元，共逃漏所得稅980,687元，原查依有無扣繳憑單分別裁處漏稅額0.2倍及0.5倍之罰鍰共計622,500元（計至百元）；81年尚短漏報填有扣繳憑單之利息所得96,498元，共逃漏所得稅832,968元，原查依有無扣繳憑單分別處漏稅額0.2倍及
0.5倍之罰鍰共計506,700元（計至百元）；82年計逃漏所得稅746,228元，原查處漏稅額0.5倍罰鍰471,600 元（計至百元）；83年計逃漏所得稅759,971元，原查處漏稅額0.5倍罰鍰543,600元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，案經行政院再訴願決定撤銷重核。嗣經被告機關重核復查結果，以本案本稅部分，既經查證原告確為分散利息所得，違章事證明確，罰鍰部分仍予維持。原告仍表不服，再次提起訴願，財政部亦持與原告機關相同之論見予以駁回，原告仍不服，遂提起行政訟訟，經臺中高等行政法院90年7月31日90年度訴字第1686號判決將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。嗣經被告機關重核後78、79、82年度罰鍰追減117,200元、148,200元、466,400元，變更為25,500元、41,900元、5,200元；原處80、
81、83年度罰鍰622,500元、506,700元、543,600元予以註銷，原告對重核結果猶表不服，再次提起訴願，財政部亦持與被告機關相同論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張系爭二筆存款並非來自原告自
有資金，原告也沒有提用其利息，更沒有轉回原告帳戶，被告機關認定原告利用子女名義分散利息所得與事實不符，本稅（補稅）都應撤銷，罰鍰更應撤銷；另被告機關重核後78、79、82年度罰鍰變更為25,500元、41,900元、5200元；原處80、81、83年度罰鍰622,500元、506,700元、543,600元予以註銷，此同一案件應具有一致性，本案罰鍰80、81及83年度既予註銷，則78、79及82年度之罰鍰亦應一併註銷云云。
⑷茲原告復執前詞爭執，本案本稅部分，既經查證原告於
78年6月27日及79年4月25日將自有資金3,500,000 元及1,500,000元轉存子女名義定期存款部分，確為分散利息所得，違章事證明確，已如前述，被告機關據以處罰，經核並無不合，原告主張，委不足採。
⒊基上論結，原處分與訴願決定均無違法不當，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、駁回部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第4類前段及第110條第1項所明定。
㈡本件原告78年至83年度綜合所得稅結算申報案，經被告機關
個案調查發現，其以子女林欣欣、林秀華及林廣瑞等三人名義分散利息所得短漏報所得額，乃據以核定原告各該年度綜合所得總額分別為78年度3,410,633元，79年度4,167,699元，80年度5,951,258元，81年度5,17 3,951元，82年度5,059,200元，83年度5,925,915元。補徵本稅分別為78年度271,912元，79年度350,505元，80年度98 0,687元，81年度832,968元，82年度746,228元，83年度759,971元；並按所漏稅額處罰鍰分別為：78年度142,700 元，79年度190,100元，80年度622,500元，81年度506,700元，82年度471,600元，83年度543,600元。原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，經行政院88年4月16日台88訴14933號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。嗣經被告機關重核復查結果，仍維持原核定，原告猶未甘服，復提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院91年7月31日90年度訴字第1686號判決將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。嗣經被告機關重核後追減78至82年度利息所得716,479元、861,435元、2,926,055元、2,746,991元、2,679,332元及78、79、82 年度罰鍰117,200元、148,200元、466,400元；註銷83年度利息所得3,043,202元及80、81、83年度罰鍰622,500元、506、700元、543,600元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢經查，本件訴外人謝清欽於78年6月27日持6,540,000元之支
票交予原告存入原告之帳戶，同日原告提領3,500,000元轉至林廣瑞帳戶，林廣瑞於82年7月30日併同他筆定存解約款4,000,000元中之2,500,000元，合計6,000,000元轉存入原告帳戶，有台灣省中小企業銀行回函、存摺、取款憑條、存單彙總查詢單等資料可稽，並為原告所不爭。原告雖主張該款項係來自謝清欽償還林廣瑞之借款，惟原告未提示林廣瑞借予謝清欽之證明以實其說，況原告陳稱該筆款項係由謝清欽以原告為收款人開出之台灣銀行支票，由原告代收入帳。
該筆款項若是謝清欽向林廣瑞所借，則謝清欽於清償借款時，自應直接以債權人林廣瑞為收款人，藉以保留清償借款之證明，焉有以非貸款人之原告為收款人之理。而林廣瑞在同一銀行亦有帳戶，亦無由原告代收代轉之必要，且該筆款項若非是原告所有，而為林廣瑞所有，亦無於82年7月30日定存解約後再存入原告帳戶之理，而應將該款項存入林廣瑞之帳戶，始合乎常情。至於該筆存款解約後係全數轉存入原告帳戶，縱原告嗣後將該款項作其他運用，亦不影響林廣瑞將該款項轉回原告之事實，是該款項乃是原告借用林廣瑞名義存款甚明。原告上開主張，自無足採。
㈣查原告借用林廣瑞名義存款3,500,000元，其78年至82年之
利息所得分別為170,632元、343,385元、339,528元、313,278元及100,135元，有台灣企業銀行宜蘭分行出具之利息所得計算表一件附卷可稽（見本院卷第187頁）。其中78、79及82年度被告依此部分計算原告該部分之利息所得（
80、81年度部分詳如理由二之說明），並經被告機關重核後追減78、79及82年度利息所得716,479元、861,435元、2,679,332元及追減78、79、82年度罰鍰117,200元、148,200元、466,400元，核無違誤，訴願決定遞予駁回，亦無不合，原告就此部分仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
二、撤銷部分：至於訴外人張德修於79年4月24日將1,900,000元匯入原告之帳戶，於79年4月25日將1,500,000元資金轉存其女林欣欣宜蘭信用合作社定期存款部分，亦有相關取款憑條、存單影本等資料可稽，並為原告所不爭。原告主張上開款項係其代收張德修償還林欣欣之款項云云。惟原告未提示林欣欣借予張德修之資金流程以實其說，況林欣欣在同一銀行亦有活期儲蓄存款帳戶，尚無由原告代收代轉之必要。且該1,900,000元若是林欣欣之投資款，原告亦應全部轉予林欣欣，亦無再留存原告帳戶400,000元之必要，顯見該筆款項非林欣欣之投資款。證人張德修雖到庭證稱該1,900,000元是林欣欣之投資款，惟證人張德修為原告之女婿，其證詞難免偏頗，自不足採。次查林欣欣於81年4月10日將定期存款1,000,000元解約及另筆1,000,000元款項合計2,000,000元，由原告匯予陳見山，作為向其購買房屋之價款，有取款憑條、匯款申請單及不動產預定買賣契約書可稽，而該買賣契約係以原告名義向陳見山購買房屋，並登記為原告所有，已據原告陳明在卷，則該房屋為原告所有已至為明顯。原告主張係其與子女合夥所購買，顯係事後辯解之詞，要無足採。
是該資金亦部分回流至原告，足見原告係利用其女林欣欣之名義分散利息所得應可認定。然綜合所得稅係採收付實現制，該三筆利息銀行均按月支付，並轉入林欣欣之帳戶內，79年度計97,512元（該年度被告未核課此部分之利息），80年度計140,772元，81年度計66,794元，有被告提出之計算表及宜蘭信用合作社對帳單等件附卷可稽（見本院卷第223至239頁）。被告嗣於言辯論期日主張係依扣繳憑單核課，自不足採。從而，被告就該三筆存款核定歸課原告80年度利息所得計146,250元，81年度計121,944元，即有違誤。原告以其女林欣欣名義定存之1,500,000元利息所得部分，被告計算既有違誤，則與其80、81年度另以林廣瑞名義定存所得利息，合併計算之利息所得，亦同屬違誤。訴願決定未予詳查，遞予維持，亦有未合，原告就此部分據以指摘，為有理由，應將原處分（即重核復查決定）及訴願決定就此部分（80、81年度部分）撤銷，由被告就此部分另為適法之處分。
三、又本件係原告利用其子女名義存款分散利息所得，已如前述，則原告係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間為7年，本件原告78年度之綜合所得稅於79年3月31日申報，而被告就原告78年至82年之綜合所得稅核定稅額及違章案件罰鍰繳款書，其繳款期限為86年3月16日至3月25日止，該繳款書於86年3月7日即已送達，有掛號郵件收件回執一件附於原處分卷可憑，是被告就本件各年度之核課期間均尚未逾期。另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述；又原告陳明願偕同林廣瑞到庭作證，惟原告陳稱林廣瑞目前在大陸工作致無法到場，而本件亦無再訊問證人林廣瑞之必要，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 4 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 5 月 4 日
書記官 王 百 全