臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第三七○號
原 告 健義營造有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年二月八日台財訴字第○九○一三五○八一四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告分別於民國八十四年三月三十日、四月二十日、三十日、五月十五日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約，承攬工程總價款合計新臺幣（下同）三七、七○六、○○○元，未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立憑證交付買受人，案經苗栗縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲，補徵營業稅額一、七九五、五二四元，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰八、九
七七、六○○元（計至百元止），另應給與他人憑證而未給與部分，按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰一、七九五、五二三元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府以八十五年三月十二日八五府訴二字第一四八三二七號訴願決定：「被告機關於違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原處分機關就撤銷部分重查結果，核減罰鍰一、七九五、五二三元。原告仍不服，提起再訴願，經財政部八十六年一月十三日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經原處分機關另為復查結果，變更核定裁處罰鍰為按所漏稅額裁處三倍罰鍰計五、三八六、五○○元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，提起再訴願，經財政部八十七年六月三十日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由被告機關另為處分。」經原處分機關復查結果，變更核定裁處罰鍰為按所漏稅額裁處一倍罰鍰計一、七九五、五○○元。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起再訴願決定，亦經再訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈再訴願決定未合法送達部分：
⑴再訴願決定已於九十年二月間為再訴願駁回之決定，惟該決定書未合法送達
予原告，前開再訴願案並未確定，原告請再依法定程序重新送達，以符法律規定，為財政部發函表示拒絕。按訴願法第四十四條第二項規定「對於法人為送達者，應向其代表人為之。」此係法律之強制規定，復依行政訴訟法第七十一條規定「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。」「對於法人之代表人為送達者，應向事務所、營業所或機關所在地行之，但必要時亦得於會晤之處所或其居所行之。」，第七十二條第一項規定「送達於營業所所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」前開行政訴訟法之規定，依訴願法第四十七條第三項之規定為訴願、再訴願文書之送達準用之。⑵本件依經濟部公司執照所示，原告之公司所在地八十八年六月二十三日以後
設在苗栗縣○○鎮○○街○○○號，非設於苗栗縣頭份鎮民族里十八鄰三份二十六之六號。而依臺灣臺中監獄苗栗分監在監或出監受刑人資料表所示，原告公司之代表人甲○○因案入監執行，入監日期為八十九年十一月二日，出監日期為九十年八月十日，再訴願決定書之送達時，原告公司代表人並未收受，因當時在監服刑，代表人出監後曾調查，當時財政部係將系爭再訴願決定書送達給丙○○收受，惟當時丙○○並非原告公司之同居人或受雇人，當時其非住○○○鎮○○街○○○號，故其無權代為收受系爭文書。綜上，依前揭法規再訴願決定書之送達顯不合法，本案尚未確定。
⒉原告在八十四年六月底，未接收苗栗縣建設局都市計畫課驗證工程證明書，而
在驗證明書也未指明原告公司抬頭行號。土地改良建照執造之工程造價，是縣政府建設局都市計畫課要以現場工作實作實算的數目為準，不能照土地改良建造執照以前工程造價數目計算，要以驗證為準，以免開立發票後退補稅之憂。八十四年七月中旬，原告公司才接獲地主之驗證書，恰好八十四年六月份之發票已交由會計整理帳目繳稅，所以開立八十四年七月份發票，非慢開立。故本件系爭工程係實作實算，須經現場驗證實算無誤後始能確定工程金額，而若未能確定原告公司應收取工程金額，原告公司如何開立發票？更何況依當時營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定包作業開立憑證時限為依其工程合約所載每期應收價款時限為限，本件系爭之工程以實作實算為準，完工時尚未經雙方確認憑證，應收價款時限未到，而原告於八十四年七月一日、八日及十日開立統一發票，並未拖延，應未違反被告機關所指之行為。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律
有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三及行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所明定。次按「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於八十四年三月三十日、四月二十日、三十日、五月十五日與廖文武等人
及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約，承攬坐落苗栗縣○○鎮○○段三六八之一、三六九之四、三七八、二七○之四、二七八、二七○之九、二七○、二七○之一○地號土地上擋土牆、挖方及填方工程，合約總價款三七、七○六、○○○元，未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立憑證交付買受人，經原處分機關查獲，補徵營業稅額一、七九五、五二四元，並按所漏稅額
一、七九五、五二四元處五倍罰鍰八、九七七、六○○元，另應給與他人憑證而未給與部分，按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰一、七九五、二三元。原告不服，復查時主張於八十四年六月底，未接收苗栗縣建設局都市計劃課驗證工程證明書，而在驗證證明書內，也未指名原告抬頭行號，土地改良建造執照之工程造價，是縣府建設局都市計劃課要以現場工地實作實算之數目為準，不能照土地改良建造執照以前設計工程造價數目計算，要以驗證為準，以免開立發票後退補稅之憂，八十四年七月中旬原告才接地主之驗證書，恰好八十四年六月份之發票已經交會計整理帳目繳稅，所以開立八十四年七月份發票，不以為慢開立．．．八十四年六月十五日及二十日申請完工云云，申經原處分機關復查決定以，按營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定包作業開立憑證時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，原告承攬系爭工程既在八十四年六月間已完工，為申請復查理由所承認，自應按照實際承包工程價款據實開立統一發票交付買受人（業主），原告卻遲至八十四年七月一日、八日及十日始開立統一發票，又本件該處以八十四年七月十八日苗稅工創字第八四一一三一五一號函通知原告接受調查，原告則於同年八月二十八日始申報繳納營業稅
一、七九五、五二四元，已在調查基準日之後，已構成漏報銷售額之事實，況原告應按照實際承包工程價款具實開立統一發票而非以苗栗縣政府建設局核算之金額作為開立統一發票之依據為由，遂駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願主張本件所謂調查基準日為八十四年七月十八日，原告在訴願書中已陳明於八十四年七月一日、八日及十日於驗證收款時分別開立發票，顯係在調查基準日之前，依驗證收款而開立發票在案，請准予免罰等語，訴經臺灣省政府八十五年三月十二日八五府訴二字第一四八三二七號訴願決定，持與原處分機關相同之論見，惟以有關稅捐稽徵法第四十四條之行為罰及營業稅法第五十一條之漏稅罰是否併罰一節，行政法院最近所持見解認為如已依營業稅法第五十一條處以漏稅罰已足以達成行政上之目的，則勿庸併罰（如八十四年度判字第一
七八六、一八二三、一八三四、一九六○、二○一八、二三一七、二三三○、二三二五、二三二六、二三二八、二三五七、二四一○及二五四五號判決），間有持應併罰之見解者（如八十四年度判字第一四七六、一八五○、二○九○、二二○三及二二八九號判決）。該府財政廳見於此類案件既因適用法令已有歧異，乃於八十四年九月一日以財稅一字第○一三○九三號函報財政部核釋中，是原處分關於違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰部分在未奉財政部核釋前，不無斟酌之處為由，乃將原處分關於違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告就駁回部分仍不服，循序提起再訴願，經財政部八十六年一月十三日台財訴第000000000號再訴願決定以，查稅捐稽徵法第四十八條之三但書：「裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，業經八十五年七月三十日增訂公布在案，所謂「裁處前」係指包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，尚未裁罰確定者而言，亦經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案，本案仍在行政救濟程序中，屬尚未裁罰確定之案件，有依新增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）營業稅法第五十一條：「．．．按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．」之規定從輕裁處之餘地。從而本件依行為時營業稅法第五十一條科處罰鍰，自有由原處分機關重行審酌之必要為由，將原處分及原決定均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣原處分機關重核復查決定改按所漏稅額一、七九五、五二四元科處三倍之罰鍰計五、三八六、五○○元。原告仍不服，循序訴經財政部八十七年六月三十日台財訴第000000000號再訴願決定以，查原處分機關初查處原告所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，於重為復查時改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當，非無斟酌之餘地為由，將原處分及原決定均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。原處分機關依照上開財政部再訴願決定意旨重為復查決定，審酌其違章情節按所漏稅額改處一倍罰鍰一、七九五、五○○元，原告猶仍不服，執以本案原告依合約於完工驗證收款開立統一發票，不生漏報銷售額之情事，按原處分機關八十四年七月十八日通知調查以前，原告已於八十年七月一日、八日、十日於驗證收款時分別開立發票，無所謂漏報之事，故原處分機關以原告違反營業稅法第五十一條第三款規定，漏報銷售額應行課罰，顯有不合，請撤銷原處分云云，向臺灣省政府提起訴願，經該府訴願決定以本件原告分別於八十四年三月三十日、四月二十日、三十日、五月十五日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約，承攬前開系爭土地上擋土牆、挖方及填方工程，工程總價款三七、七○六、○○○元（含稅），施工期間自八十四年五月至八十四年六月間完工，並經廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽等分別於八十四年六月十五日及二十日向苗栗縣政府建設局申請土地改良物驗證手續，並經苗栗縣政府分別以八十四年六月二十三日建都字第○七一一一一號及第○七一一一二號函、八十四年六月二十七日、二十九日建都字第○六四○五一號及第○六四○五○號函核發土地改良工程驗證計算表在案，原告未依營業人開立銷售憑證時間表規定於完工時（八十四年六月份）開立憑證交付買受人，而於同年七月一日、八日及十日始開立ＥＢ00000000號、ＥＢ00000000號、ＥＢ00000000及ＥＢ00000000號統一發票四紙，涉嫌逃漏營業稅，案經原處分機關派員查獲，取具原告代表人甲○○談話筆錄、營造工程合約書、統一發票、苗栗縣政府建設局八十四年六月二十七日建都字第○六○五一號函影本等附卷可按，原處分機關審理結果以其違反營業稅法之事證極為明確，並審酌其違章情節，依營業稅法第五十一條第三款，按所漏營業稅裁處一倍罰鍰計一、七九五、五○○元，揆諸首揭條文規定，核無不合。至訴稱其並無漏報營業稅，請撤銷原處分乙節，查有關營業稅本稅部分核非本件訴願所得審議之範疇，所訴委無足採等由，遂駁回其訴願，揆諸首揭規定及財政部再訴願決定之撤銷意旨，並無不合，茲原告復執陳詞提起再訴願，自難認為有理由，本件訴願決定及原處分均應予維持。
⒊訴訟意旨略謂：再訴願決定已於九十年二月間為再訴願駁回，並製作再訴願決
定書，惟未合法送達，前開再訴願案並未確定，原告陳請再依法定程序重新送達，以符法律之規定，為財政部發函表示拒絕。依訴願法第四十四條第二項規定「對於法人為送達者，應向其代表人為之。」此係法律之強制規定，復依行政訴訟法第七十一條規定「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。」「對於法人之代表人為送達者，應向事務所、營業所或機關所在地行之，但必要時亦得於會晤之處所或其居所行之。」，第七十二條第一項規定「送達於營業所所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」前開行政訴訟法之規定，依訴願法第四十七條第三項之規定為訴願、再訴願文書之送達準用之。依經濟部公司執照所示，原告之公司所在地八十八年六月二十三日以後設在苗栗縣○○鎮○○街○○○號，非設於苗栗縣頭份鎮民族里十八鄰三份二十六之六號，依臺灣臺中監獄苗栗分監在監或出監受刑人資料表所示，原告公司之代表人甲○○因案入監執行，入監日期為八十九年十一月二日，出監日期為九十年八月十日，財政部再訴願決定書之送達時，原告公司之代表人並未收受，因當時在監服刑，代表人出監後曾調查，當時財政部係將系爭再訴願決定書送達給丙○○收受，惟當時丙○○並非原告公司之同居人或受雇人，當時其非住○○○鎮○○街○○○號，故其無權代為收受系爭文書。綜上，依前揭規定系爭再訴願決定書之送達顯不合法，本案尚未確定。又本件系爭工程係實作實算，須經現場驗證實算無誤後始能確定工程金額，而若未能確定原告公司應收支工程金額，原告公司如何開立發票，更何況依當時營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定發包作業開立憑證時限為依其工程合約所載每期應收價款時限為限，本件系爭之工程以實作實算為準，完工時尚未經雙方確認憑證，應收價款時限未到，而原告於八十四年七月一日、八日及十日開立統一發票，並未拖延，應未違反被告機關所指之行為云云。
⒋查本件原告因違反營業稅罰鍰事件不服前臺灣省政府八十七年十二月十七日八
七府訴二字第一七四二一一號訴願決定，提起再訴願案，經財政部九十年二月八日台財訴字第○九○一三五○八一四號再訴願決定，並經該部於九十年二月十二日送經原告公司代表人之子丙○○收受在案，按「訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至六十九條、第七十一條至八十三條之規定。」為訴願法第四十七條第三項所明定。次按「對於法人、機關、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其事務所、營業所或機關所在地行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」、「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」為行政訴訟法第七十一條第二項及第七十二條第一項所規定，本件財政部再訴願決定既向原告公司營業所在地送達，並經代表人之子丙○○收受自屬有據，則本件行政訴訟之提起，已逾法定不變期間，程序不合，應不受理，合先敘明。又本件原告分別於八十四年三月三十日、四月二十日、三十日、五月十五日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約，承攬前開係爭土地之擋土牆、挖方及填方工程總價款三七、七○六、○○○元，施工期間自八十四年五月至八十四年六月間完工，並經廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽等分別於八十四年六月十五日及二十日向苗栗縣政府建設局申請土地改良物驗證手續，並經苗栗縣政府分別以八十四年六月二十三日建都字第○七一一一一號及第○七一一一二號函、八十四年六月二十七日、二十九日建都字第○六四○五一號及第○六四○五○號函核發土地改良工程驗證計算表在案，原告未依營業人開立銷售憑證時間表規定於完工時（八十四年六月份）開立憑證交付買受人，而於同年七月一日、八日及十日始開立ＺＢ00000000號、ＺＢ00000000、ＺＢ00000000號及ＺＢ00000000號統一發票四紙，涉嫌逃漏營業稅，案經原處分機關派員查獲，取具原告代表人甲○○談話筆錄、營造工程合約書、統一發票、苗栗縣政府建設局八十四年六月二十七日建都字第○六○五一號函影本等附卷可稽，違反營業稅法之事證明確，並審酌其違章情節，依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏營業稅額一、七九五、五○○元處一倍罰鍰一、七九五、五○○元並無違誤，原告復執前詞爭議，所訴應不足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件財政部之再訴願決定書，係於九十年二月十二日送至苗栗縣頭份鎮民族里十八鄰三份二十六之六號，由原告代表人甲○○之子丙○○收受，固有財政部郵務送達證書一件附卷可稽。惟依訴願法第四十四條第二項規定，對於法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。而原告之代表人於八十九年十一月二日因案入監執行，至九十年八月十日出監，亦有臺灣臺中監獄苗栗分監在監或出監受刑人資料表一件附卷可稽。又依訴願法第四十七條第三項規定準用行政訴訟法第八十條之規定，對於在監所人為送達者，應囑託該監所長官為之，是本件再訴願決定書之送達，應囑託臺灣臺中監獄苗栗分監長官為之始為合法，財政部以郵務送達方式送達，自非合法。又該再訴願決定書雖由原告代表人之子丙○○之名義蓋章收受，惟丙○○到庭證稱當時在馬祖服兵役，並未收受該再訴願決定書或將再訴願決定書轉交予原告代表人，原告代表人亦否認有收到該再訴願決定書，原告代表人既未收受該再訴願決定書，其提起行政訴訟之期間即無從起算，是原告提起本件行政訴訟並未逾起訴期間。又營業稅自九十二年一月一日起已改由各區國稅局承受其業務，本件已由被告承受其業務，是原告改列被告機關為被告，核無不合，附此敘明。
二、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所明定。
三、本件原告分別於八十四年三月三十日、四月二十日、三十日、五月十五日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約，承攬工程總價款合計
三七、七○六、○○○元，未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立憑證交付買受人，案經原處分機關查獲，補徵營業稅額一、七九五、五二四元，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰八、九七七、六○○元，另應給與他人憑證而未給與部分，按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰一、七九五、五二三元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府以八十五年三月十二日八五府訴二字第一四八三二七號訴願決定：「被告機關於違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原處分機關就撤銷部分重查結果，核減罰鍰一、七九五、五二三元。原告仍不服，提起再訴願，經財政部八十六年一月十三日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經原處分機關另為復查結果，變更核定裁處罰鍰為按所漏稅額裁處三倍罰鍰計五、三八六、五○○元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，提起再訴願，經財政部八十七年六月三十日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由被告機關另為處分。」經原處分機關復查結果，變更核定裁處罰鍰為按所漏稅額裁處一倍罰鍰計一、七九五、五○○元。原告不服，循序提起起本件行政訴訟。
四、經查，本件原告分別於八十四年三月三十日、四月二十日、三十日、五月十五日與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽訂立營造工程合約書，承攬前開系爭土地之擋土牆、挖方及填方工程，總價款三七、七○六、○○○元，施工期間自八十四年五月至八十四年六月間完工之事實，業經原告代表人於八十四年八月間在原處分機關製作談話筆錄時及於九十三年十一月十一日本院準備程序中已自認在案，並經定作人廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽分別於系爭工程完工後之八十四年六月十五日及二十日向苗栗縣政府建設局申請土地改良物驗證手續，並經苗栗縣政府分別以八十四年六月二十三日建都字第○七一一一一號及第○七一一一二號函、八十四年六月二十七日、二十九日建都字第○六四○五一號及第○六四○五○號函核發土地改良工程驗證計算表在案，有各該筆錄及函文附卷可稽，是系爭工程已於八十四年六月間完工堪以認定。次查，原告所營事業為土木建築工程承攬業務，有原告公司執照及營造工程合約書等件附卷可參，依營業人開立銷售憑證時限表規定之業別係屬包作業，而依該時限表包作業開立憑證之時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，而本件原告與廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽所訂定之營造工程合約書第四條約定付款辦法為「開工後預付款零元整，餘款於完工後付清。」亦即本件系爭工程款應於完工時付清，原告既已於八十四年六月間完工，原告依營業人開立銷售憑證時限表之規定自應於八十四年六月間開立統一發票予買受人廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽，原告未於八十四年六月間開立統一發票予買受人，違反營業稅法之事證明確。至於廖文武等人及祭祀公業溫殿玉管理人溫德欽於八十四年六月十五日及二十日，因系爭擋土牆等工程已完工向苗栗縣政府建設局申請土地改良費用證明，其目的是依法經申請驗證核發土地改良證明書，始得自徵收土地增值稅時之漲價總數額中扣除，或照價收買之土地，經主管機關驗證登記者，其費用應併入地價內計算之。苗栗縣政府建設局何時驗證、驗證多少金額及原告有無接獲驗證書，均與原告何時完工及依契約所載應收之價款無關，原告仍應依照該工程契約雙方當事人所認定之完工日期及約定之價款開立統一發票予定作人。原告主張本件系爭工程係實作實算，須經苗栗縣政府現場驗證實算無誤後始能確定工程金額，而若未能確定原告應收取工程金額，原告及無法開立發票云云，尚非可採。又原告應於八十四年六月間開立統一發票予買受人，並依法應於八十四年七月十五日前申報該期之營業稅，原告漏未申報即已構成逃漏營業稅。原告雖分別於八十四年七月一日、八日、十日開立統一發票四張，並於八十四年八月二十八日補報補繳所漏稅款，惟原處分機關於八十四年七月十八日即已發函調查，原告亦無法依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定予以免罰。
五、綜上所述，原告上開實體上主張，均不足採。從而，原處分機關重核依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏營業稅額一、七九五、五○○元，處一倍之罰鍰一、七九五、五○○元，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十二 日
法院書記官官 王 百 全