臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第三八八號
原 告 祭祀公業邱四德代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱俊哲 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十四日台財訴字第○九三○○二六一一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於八十二年至八十五年間將所有房地出租予訴外人大榮汽車貨運股份有限公司（下稱大榮公司）作營業使用，漏報營業額共計新台幣（下同）一四、八八七、二○○元（含稅），經被告所屬黎明稽徵所查獲，移由被告（於財政部台灣省中區國稅局於九十二年一月一日起承接本件營業稅業務前為台中縣稅捐稽徵處，下均稱被告）審理違章成立，除核定補徵營業稅額七○八、九一四元（原告已於八十七年十一月二日繳納）外，並依行為時營業稅法（該法名稱於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第五十一條第一款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰一、四一七、八○○元。原告不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟，經本院九十二年七月三十日九十一年度訴字第五三二號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定改按所漏稅額處一倍罰鍰，即追減罰鍰七○八、九○○元，變更核定罰鍰為七○八、九○○元，原告仍不服，提起訴願遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第四十八條之二所明定。次按，行政機關對違反行政法規之行為，於行使裁量權決定應為何種程度之裁罰處分時，除應遵守一般法律原則（如誠信原則、平等原則、比例原則等是）外，應符合法規之目的，並不得逾越法定之裁量範圍，此為行政法理所當然。其中所稱比例原則，係淵源於憲法上法治國家思想之一般法律原則之一種，具憲法層次之效力，故該原則拘束行政、立法及司法等行為。因而，行政機關於選擇達成行政目的之手段時，其所作成之行政處分必須符合比例原則。亦即比例原則在於要求方法與目的之均衡。採取一項措施以達成一項目的時，該方法必須合適、必要及合比例。「合適」之方法係指可以達成目的之方法；「必要」之方法，係指同樣可以達成目的之多數方法中，該方法本身之不利益為最小；「合比例」之方法，係指該方法之不利益，與達成目的之利益相權衡，不失合理之比例關係。換言之，除該之行政處分須最適合於行政目的之要求，並不得逾越必要之範圍外，尚須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例，始足當之（九十年一月一日施行之行政程序法第七條參照）。
二、本件前經鈞院函查調取前管理人邱煒煌綜合所得稅結算申報書證實上開申報書所載系爭租金所得種類為「祭祀公業土地租金」，所得發生名稱為「大榮汽車貨運公司」，惟所得人為「邱煒煌」，依法被告於調查該年度之綜合所得稅申報時，即應將該祭祀公業之租金所得從邱煒煌之個人所得中剔除，並通知祭祀公業管理人邱煒煌辦理該祭祀公業之營業登記，依法繳納營業稅。乃被告未予剔除，仍予核定邱煒煌個人之當年度綜合所得稅，按其核定之所得，以百分之四十之稅率，繳納綜合所得稅。並任令邱煒煌誤以為已合法申報所得，於其後八十四年、八十五年度個人綜合所得稅結算申報時，繼續以該祭祀公業租金所得，作為自己之個人所得，結算申報各該年度之綜合所得稅，而相繼繳納高額之個人綜合所得稅。從上所述情節，顯見原告為一誠實之納稅人，並無逃漏營業稅之意。純因不知將祭祀公業所有不動產出租，應辦理營業登記依法繳納營業稅（財政部台財稅第000000000號函釋係於八十五年十一月六日發布），而將之列入管理人個人之綜合所得，繳納高稅率之個人綜合所得稅；俟獲悉應依法辦理營業登記，旋即辦理登記，並補繳應納稅額。而被告處理稅捐稽徵，未就人民申報所得中不符列入個人綜合所得部分，予以剔除，教示其該所得稅目及應辦理之事項。任令其因不知辦理營業登記繳納營業稅，而於其後年度，持續將之列為個人所得繳納高稅率之個人綜合所得稅。參酌原告未繳納系爭營業稅之情節，較之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項第三款規定「申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰」之情節更為輕微。揆諸上開說明，被告就原告違反系爭行為時營業稅法規定，於行使裁量權決定應為何種程度之裁罰處分時，該行政處分須最適合於行政目的之要求，不得逾越必要之範圍，且須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例。況稅法不以處罰人民為目的（行為時營業稅法第五十一條立法理由參照），而本件被告於調查核定系爭年度個人之綜合所得稅結算申報時，就納稅義務人申報書所載不符個人綜合所得稅部分，未予剔除教示，任由原告前管理人一方面以系爭租金所得為個人所得繳納高稅率個人綜合所得稅；一方面因不知申報營業登記，持續累計漏繳營業稅，迨被告受理承租人大榮貨運公司更正系爭租金所得資料，且原告已先後於八十七年三月三十一日辦理營業登記，及八十七年十一月二日補報繳營業稅後，始於八十八年一月四日按原告八十二至八十五年度四個年度累計達七○八、九一四元之所漏營業稅額，處以乙倍計七○八、九一四元之罰鍰，綜觀原告管理人報繳系爭租金所得稅捐過程，其違章情節甚為輕微，被告於裁處罰鍰時未予審酌，為系爭高額處罰。核其所為處罰，其所欲達成之行政目的，實有違前述比例原則。本件前經鈞院依法詳述被告各項違誤，孰知被告仍執意以「處罰人民為目的」不但有違行政程序法第七條及第九條之規定，亦有違行為時營業稅法第五十一條立法理由。原告既未逃漏任何稅款，復溢繳與罰鍰金額相較近八倍之綜合所得稅款，被告非但未告知所得人申報錯誤並剔除教示，已有違行政程序法第九條之規定，且屢以「處罰納稅人」為目的，似此擾民，實不足取。
三、次按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」有關罰鍰之規定，亦準用（稅捐稽徵法第二十條第一項第一款、第四十九條）。本件原告既係溢繳，顯非故意以詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐，被告原處分核發日期為八十八年元月十四日，猶以八十二年之稅捐金額為罰鍰金額計算之依據，亦有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告於八十二年至八十五年間將祭祀公業房地出租與大榮公司營業使用收取租金經營租賃業，依行為時營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條前段及財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋規定屬銷售勞務應依規定辦理營業登記課徵營業稅，原告於八十七年四月二十八日向被告詢問有關祭祀公業地方稅之稅賦問題，經被告函復略以，祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅，即應依營業稅法第二十八條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記等語有案；嗣因系爭租金扣繳義務人大榮公司向被告所屬黎明稽徵所申請更正給付所得人邱煒煌八十二年至八十五年度租賃所得之扣繳憑單為原告，經該稽徵所轉請被告所屬臺中市分局通報台中縣稅捐稽徵處審理違章成立，並取具扣繳憑單附案佐證；況依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定核課期間應為七年，原告雖於八十七年三月三十一日補辦營利事業登記完竣，惟未於規定期間內申報當期銷項稅額，且本案係被告所屬臺中市分局於八十七年九月十八日通報後，原告始於八十七年十一月二日補報繳系爭營業稅，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用。次按綜合所得稅與營業稅雖均屬國稅，惟係屬不同之稅目，原告若依規定申請營業登記，除須繳納營業稅外，尚須申報繳納營利事業所得稅及各派下員綜合所得稅，故原告所稱其溢繳營業稅率百分之三十五，亦非事實。從而被告重核復查決定以原告違章情節縱屬輕微，仍難謂無過失，揆諸釋字第二七五號解釋意旨，自應受處罰，乃酌予減輕改按所漏稅額七○八、九一四元處一倍之罰鍰計七○八、九○○元，並無違誤。
二、依稅捐稽徵法第四十八條之二規定，情節輕微雖得減輕或免予處罰，惟應由財政部擬訂報請行政院核定後發布，又營業稅法第五十一條第一款規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰及財政部九十三年三月二十九日訂定修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處兩倍罰鍰。本件原告未依規定申請營業登記，違反營業稅法第二十八條規定，原告前管理人邱煒煌於申報八十三年度綜合所得稅結算申報時，已將系爭租金所得之所得人姓名詳載為「祭祀公業邱四德邱煒煌」，被告所屬黎明稽徵所於受理該年度之綜合所得稅申報時，未將該祭祀公業之租金所得自邱君之個人所得中剔除，並通知辦理營業登記，任由邱君於其後至八十五年度相繼繳納個人綜合所得稅，且繼任之祭祀公業管理人甲○○獲悉後，隨即於八十七年三月三十一日辦理不動產租賃之營業登記並補報繳上開營業稅，依大法官釋字第二七五號解釋意旨，原告不能舉證證明無過失，自應受處罰，惟本件既經本院判決其違章情節甚為輕微，被告乃依行政程序法及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知規定按稅法規定最低限改按所漏稅額七○八、九一四元處一倍罰鍰七○八、九○○元，並無逾越行政裁量權範圍及違背比例原則。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及行為時營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第二七五號所解釋。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於八十二年至八十五年間將所有房地出租予訴外人大榮公司作營業使用，漏報營業額共計一四、八八七、二○○元（含稅），經被告所屬黎明稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額七○
八、九一四元（原告已於八十七年十一月二日繳納）外，並依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰一、四一七、八○○元。原告不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟，經本院九十二年七月三十日九十一年度訴字第五三二號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定改按所漏稅額處一倍罰鍰，即追減罰鍰七○八、九○○元，變更核定罰鍰為七○八、九○○元，原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：原告並無逃漏營業稅之意，係因不知將祭祀公業所有不動產出租，應辦理營業登記依法繳納營業稅，俟獲悉規定後，旋即於八十七年三月三十一日依法辦理營業登記，並於同年十一月二日補繳應納稅額在案。被告未就人民申報所得中不符列入個人綜合所得部分予以剔除，並教示其該所得稅目及應辦理之事項，任由原告前管理人將系爭租金所得報繳高稅率之個人綜合所得稅，並持續累計漏繳營業稅，迨受理承租人大榮公司更正系爭租金所得資料，且於原告補辦登記及繳納營業稅後，始於八十八年一月四日按原告八十二至八十五年度累計七○八、九一四元之所漏稅額處以一倍罰鍰，參酌上開原告未繳納系爭稅捐之情節較「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項第三款規定之情節更為輕微，被告於裁量權之行使顯然違反比例原則。本件前經本院依法詳述被告各項違誤，被告仍執意以處罰人民為目的，亦有違行為時營業稅法第五十一條之稅法不以處罰人民為目的之立法理由及行政程序法第七條、第九條之規定。又原告既係溢繳，顯非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十條第一項第一款及第四十九條之規定，核課期間為五年。被告原處分核發日期為八十八年一月十四日，猶以八十二年之稅捐金額為罰鍰金額計算之依據，亦有違誤等語。
四、經查，原告於八十二年至八十五年間將其所有之祭祀公業房地出租與大榮公司營業使用收取租金，此事實為兩造所不爭，並有扣繳憑單在卷可稽（原處分卷七十八至八十一頁）是原告經營租賃業，所取得之租金收入，應依行為時營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，自屬銷售勞務，應依同法第二十八條前段之規規定，辦理營業登記課徵營業稅，原告亦應依同法第三十五條之規定向稅捐稽徵機關申報營業稅。雖財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」，在原告於八十二年間起將其所有之祭祀公業房地出租與大榮公司之前，惟此係財政部將祭祀公業以其所有房地出租予他人所取得之租金，符合行為時營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，屬銷售勞務行為，以此函釋予以明確說明，並非關於祭祀公業此出租行為，創設原本法令所無規定之課稅要件，不得謂原告於財政部該函釋前所為出租房地收取租金行為，可免其申報義務，或可以此認為不知有此申報，而主張無過失。
五、次按稅捐稽徵法第四十八條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」；又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」；本件原告於八十二年至八十五年間將其所有之祭祀公業房地出租與大榮公司營業使用收取租金，應依首開規定申報營業稅而未申報，自有違章，而其情節尚非屬財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定所訂定發布之「稅務違章案件減免處罰標準」所規範減輕或免予處罰之情形，是被告依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處最低倍即一倍罰鍰為七○八、九○○元，其適用法規，並無違誤。
六、復按行為時「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項第三款規定：「申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰」惟此係指營業人有填具申報書申報銷售額之情形，而本件原告有營業事實，並未依規定向稅捐稽徵機關填具申報書，不得謂本件情節較上開情形輕微，又此規定按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰，已逾行為時營業稅法第五十一條第三款規定之最低倍數，亦有未合（最高行政法院九十二年度判字第九十一號判決意旨參照）。再原告雖將系爭租金以其原代表人邱煒煌名義向被告申報綜合所得稅並繳納稅款，然邱煒煌所繳納該稅款並非正確稅款，應由被告另行處理，本件原告應依上開規定申報營業稅，並繳納營利事業所得稅，所分配予派下員之所得，再由各派下員將此部分所得申報綜合所得稅，原告主張其已以原代表人邱煒煌名義向被告申報綜合所得稅並繳納稅款，已逾繳高額綜合所得稅，而認本件違章情節輕微，主張依法定罰鍰倍數再予減低或免罰，亦屬無據。再者，本件原告有營業事實，並未依規定向稅捐稽徵機關申報營業稅，自屬未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，其核課期間為七年，原告認其並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依同項第一款規定，核課期間為五年，亦有誤會。
七、綜上所陳，本件被告以原告未依規定申請營業登記，於八十二年至八十五年間將所有房地出租予訴外人大榮公司作營業使用，漏報營業額共計一四、八八七、二○○元，被告按所漏稅額處最低即一倍罰鍰為七○八、九○○元，並無違反原告所指稱之行政法上之比例原則、行為時營業稅法第五十一條規定立法意旨及行政程序法第七條、第九條之規定，是原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
法院書記官 王 永 慶