臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第三九九號
原 告 英德鑫貿易有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 己○○
丁○○被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十六日台財訴字第○九三○○○四五六○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告以殘障人士劉金土名義，於民國九十一年十月二十三日委由日盛報關股份有限公司向被告機關連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼：第ＤＢ／Ｄ二／九一／一六六Ｄ／○一七二號），並經被告機關依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行。嗣經被告機關依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核結果，發現案外人何維禮與銘邦企業有限公司（下稱銘邦公司）於九十一年八月二十三日簽訂「訂購預約書」，當時被告機關正查核其他由銘邦公司免稅進口之殘障車，遂改由原告代辦進口系爭車輛。原告乃函詢交通部公路總局台中區監理所（下稱台中區監理所）系爭車輛之車籍資料，經函轉由臺北市監理處九十二年十二月四日以北市監三字第○九二六三七五○○○○號函復被告機關略以，系爭車輛於九十一年十月三十日以劉金土名義登檢領用５Ｖ─４４６３號自小客車牌照，同年十一月四日過戶登記予何維禮名下，何維禮於十一月五日辦理車牌遺失繳銷登記後，復讓渡予瑞濤交通有限公司（下稱瑞濤公司）於九十一年十一月七日重行登檢領用７Ｄ─５３３號營業小客車牌照。依系爭車輛過戶資料顯示，該車於九十一年十月三十日以殘障用車領牌，僅隔五日即過戶與何維禮，隔八日後再過戶予瑞濤公司，且變更車輛裝置為非殘障車（計程車），原告與何維禮顯有共同以不正當方法請求免稅之違法行為，被告機關乃依海關緝私條例第四十三條規定，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）四八六、三一四元，並依同條例第四十四條追徵所漏進口稅款三四四、六七六元（包括進口稅二四三、一五七元、營業稅一六、四一四元、貨物稅八五、一○五元），另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第七款規定，共同處以所漏營業稅額一六、四一四元三倍之罰鍰計四九、二○○元（計至百元止），及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定，共同處以所漏貨物稅額八五、一○五元五倍之罰鍰四二五、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈緣原告受劉金土委託代辦進口其個人使用之殘障免稅轎車乙輛，於九十一年九
月二日簽署訂購預約書，當場收取訂金三十八萬元，同年十月二十三日車輛抵台時，劉金土取得殘障手冊正本及委託書等檢送被告機關驗證，請求免稅。被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定免稅押款放行。原告復於同年十月三十日與劉君結清尾款並交付車輛。交易過程有復查申請書所附附件為憑。原告於接受劉君委託時已告知殘障免稅車輛若於財政部規定之補稅年限內轉讓或變更用途，需向海關補稅之規定。且銀貨兩訖時所交付之海關核發進口與貨物稅或完（免）稅證明書亦有免稅車輛於轉讓變更用途時需補稅之註記，故劉君所購免稅車輛已經交付，其自行轉售，與原告無涉。原告接獲原處分時一頭霧水，為何單純殘障免稅車輛於財政部規定補稅年限內轉讓變更用途之補稅案件（對象為免稅車輛持有人）為何會變成被告機關以海關緝私條例第四十三條「以不正當方法」懲處代為進口之原告（進口商），並依同條例第四十四條追徵補稅？原以為被告爰引法規不當，僅在申請復查中強調原告受劉金土委託進口之事實經過及證據。以為被告查明真相後當撤銷原處分，改依關稅法第四十九條向免稅車輛持有人追徵補稅或依同法第七十一條第二款向免稅車輛持有人補徵關稅外並科處應補稅額一倍之罰款，但事與願違。
⒉復查決定駁回理由除依劉金土向被告改稱因故違約曾賠償原告違約金五萬元後
解約之不實證詞外，另稱「何維禮原與銘邦公司於九十一年八月二十三日簽訂訂購預約書，後因被告正在查核銘邦公司進口之殘障車輛，才改由原告代為進口，僅隔八日旋即轉售過戶且變更為計程車，核申請人（原告）與瑞濤公司共同涉有以不當方法請求免稅」等，惟查，何維禮、銘邦企業、瑞濤公司等原告均不認識亦未曾接觸，且其等供詞被告未向原告查證，即予採信並據此駁回原告之復查。惟證據必需嚴謹，對相關證詞必需交互求證以查明真相。海關對本案之查核有其標準調查程序，依關稅法第十條實施事後稽核時，其調查對象包括納稅義務人、貨物輸出人或其關係人，本案係代為免稅貨物補稅案件，其調查對象包括進口人、免稅請求人（殘障者）、免稅貨物現貨持有人（即受讓免稅貨物之現在持有人）等。若單純係免稅貨物原始持有人（殘障者）將免稅貨物轉讓變更用途時，依轉讓者與受讓者之約定由何者補稅為依據。但若殘障者依市價轉讓又無告知受讓者需補稅時，復對海關調查時為規避補稅證詞，卻使被告做出不同懲處。被告於事後稽核之初對劉金土所做訪談紀錄為何？原告於復查申請及訴願時所提證據，被告是否再次約談劉金土？訪談紀錄為何？被告均含混其詞，僅片面臆測作出決定。
⒊訴願決定一再忽略劉金土與張重生、何維禮、瑞濤公司、銘邦公司間關係，及
前後不一之證詞。更忽視原告所提劉金土簽訂之訂購預約書（含訂金參拾捌萬元之註記）、交車證明書、切結書等證物。對此證物未說明再查之結果，即認整個事件始於由銘邦公司張重生代劉金土與原告訂約，俟於九十一年十月三十一日交車時才由劉金土補簽，劉金土僅係此項交易之人頭，惟整個事件已可確定銘邦公司張重生找人頭向原告訂購殘障車，主謀已現，為何被告還能推定「實際上所有進口轉讓過程均由原告主導」之結論？原告乃為殷實商人，不會逃避，劉金土乃殘障弱勢，於心何忍。張重生已因案在逃，無法追討，據說係大量借用殘障人頭進口免稅車輛，取得免稅車輛後，即向監理單位謊報遺失牌照，申請註銷原登記，再以低於市價價格轉售，讓貪小便宜的不知情第三者查無原車籍資料，誤以為能順利過戶領牌即表示無欠稅、罰單及他項權利的問題。
⒋被告認為本公司違反關稅法第四十九條之規定而為本件行政處分，惟原告進口
之貨物適用該條減免關稅規定的原因是原告依買受人劉金土之委託代辦貨物進口，買受人並提供其殘障證明資料，我們才有資格適用減免稅則而進口該車輛。至於進口後的貨物，進口人、現貨持有人如何使用、變更用途並非原告所能支配。被告要依海關緝私條例第四十三及關稅法第四十九條處罰原告，必須有積極條件證明原告違反該稅則規定才能處分原告。被告為本件行政處分之依據全憑殘障人士劉金土所作訪談筆錄，原告遽而認定原告公司以不正方法進口免稅貨物，而不採原告於行政救濟程序中所提證據，被告復查決定書內容提到原告與多家公司如銘邦企業公司、瑞濤公司、相關人何維禮等，共同以不正方法進口依殘障原因而得減免關稅的貨物，這些公司、人士原告公司全不認識，認定我們共同以不正方法減稅，這是不正確也不嚴謹的推論。劉金土在訪談筆錄中說有交付違約金五萬元給原告，根本沒有這回事，被告既然已查得何維禮等人，應可以對此人等追查，所以被告對於證據的查證應該要更嚴謹才對。
⒌依關稅法第四十九條規定減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途，其所稱納
稅義務人有二。原進口時之納稅義務人係指進口人本身具減免關稅之資格時，進口人為納稅義務人。若進口人不具減免關稅之資格，而係接受具減免關稅資格者之委託代為進口減免關稅貨物時則原進口時之委託人為納稅義務人。現貨持有人，係指現在持有免稅貨物之人亦為關稅法第四十九條之納稅義務人。原告既非本案主謀自無海關緝私條例第四十三條之適用，亦無關稅法第四十九條及海關緝私條例第四十四條之適用，原處分及訴願決定應一併撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之
罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第四十三條、第四十四條暨加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款及貨物稅條例第三十二條第十款所明定。本案案據行為已如前述，被告因據論處，洵無不合。
⒉關於原告起訴狀理由所稱：「為何單純殘障免稅車輛於財政部規定之補稅年限
內轉讓變更用途的補稅案件（對象為免稅車輛持有人）為何會變成原處分機關以海關緝私條例第四十三條『以不正當方法』懲處代為進口之原告（進口商），並依同條例第四十四條追徵補稅？」、「關稅法第四十九條：『減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途其所稱納稅義務人有二。原進口時之納稅義務人係指進口人本身具減免關稅之資格時，進口人為納稅義務人。若進口人不具減免關稅之資格，而係接受具減免關稅資格者之委託代為進口減免關稅貨物時則原進口時之委託人為納稅義務人。現貨持有人，係指現在持有免稅貨物之人亦為關稅法第四十九條之納稅義務人。原告既非本案主謀自無海關緝私條例第四十三條之適用。亦無關稅法第四十九條及緝私條例第四十四條之適用，原處分及原決定即應一併撤銷。」等節，按行為時關稅法第四十九條（現行條文第五十五條）第一項規定，所稱減免關稅之進口貨物，係指於通關階段，即以合法方式向海關申辦減免關稅者，其嗣後轉讓或變更用途時應向海關申請補繳原先免除之關稅而言。本案案情非屬行為時關稅法第四十九條規定之範疇，而係自始即有以「不正當方法」請求免稅情事，此種情形，乃原告於汽車進口當時，即已違反海關緝私條例第四十三條之規定，自應依該條例論處，被告依法予以處分，並無不合。又原告為實際報運該貨物進口之行為人並為銷售本案貨物之營業人，依首揭法條規定，即為海關緝私條例第四十三條、營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條規定予以分別處罰，於法洵無不合，原告所稱理由，諒係不諳法令肇生誤解，核無可採。
⒊原告起訴狀復稱「被告於事後稽核之初對劉金土君所做訪談記錄為何？原告提
起復查申請及訴願時所提證據，被告是否再次約談劉金土？訪談記錄為何？」、「足見被告疏於調查，忽視原告所提劉金土簽訂之訂購預約書。整個事件已可確定乃銘邦公司張重生找人頭（劉金土）向原告訂購殘障車，主謀已現，為何被告還能推定實際上所有進口轉讓過程均係由原告主導。」等節，查被告於九十二年二月二十七日對殘障人士劉金土稽核結果，劉金土業已取消原訂購合約，且未持有系爭車輛，被告據此駁回原告復查申請，應屬有據。次查被告於九十二年十二月二十五日另對原告及殘障人士劉金土稽核結果，查得本案係於九十一年九月二日由銘邦公司張重生代劉金土與原告訂購殘障車，「訂購預約書」是嗣後於九十一年十月三十日交車時始交由劉金土補行簽名，另所稱收取訂金三十八萬元現金及交付尾款現金六十七萬元等，經查劉金土均未共同參與接觸，亦無任何證據可資證明其有收取訂金現金及交付尾款現金等情事屬實，劉君僅係此項交易之「人頭」，渠僅於九十一年十月三十日赴台中完成名義上之交車及簽收，實際上所有進口轉讓等事宜，皆由原告主導。是以，原告核有以不正當方法請求免稅之情事，被告據以論處，洵無不合。
⒋綜上，原告之主張顯非可採，請裁判如被告訴之聲明。
理 由
一、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。˙˙˙」為海關緝私條例第四十三條、第四十四條所規定。次按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第五條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。˙˙˙」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：˙˙˙七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：˙˙˙三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：˙˙˙十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為關稅法第二條、第五條、關稅法施行細則第四條﹔營業稅法第一條、第二條、第五十一條第七款﹔貨物稅條例第一條、第二條、第三十二條第十款所明定。據此，則依海關緝私條例第四十四條補稅及營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條之科罰，自應以報運貨物進口之人或以納稅義務人為對象。
二、本件原告以殘障人士劉金土名義，於九十一年十月二十三日委由日盛報關股份有限公司向被告機關連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼：第ＤＢ／Ｄ二／九一／一六六Ｄ／○一七二號），並經被告機關依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行。嗣經被告機關依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核，經函詢台中區監理所系爭車輛之車籍資料，經函轉由臺北市監理處九十二年十二月四日以北市監三字第○九二六三七五○○○○號函復被告機關，系爭車輛於九十一年十月三十日以劉金土名義登檢領用５Ｖ─４４６３號自小客車牌照，同年十一月四日過戶登記予何維禮名下，何維禮於十一月五日辦理車牌遺失繳銷登記後，復讓渡予瑞濤公司於九十一年十一月七日重行登檢領用７Ｄ─５３３號營業小客車牌照。又案外人何維禮與銘邦公司於九十一年八月二十三日簽訂「訂購預約書」，當時被告機關正查核其他免稅進口之殘障車，遂改由原告代辦進口系爭車輛；依系爭車輛過戶資料顯示，該車於九十一年十月三十日以殘障用車領牌，僅隔五日即轉售過戶與何維禮，原告與何維禮顯有共同以不正當方法請求免稅之違法行為，被告機關乃依海關緝私條例第四十三條規定，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四八六、三一四元，並依同條例第四十四條追徵所漏進口稅款三四四、六七六元（包括進口稅二四三、一五七元、營業稅一六、四一四元、貨物稅八五、一○五元），另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第七款規定，共同處以所漏營業稅額一六、四一四元三倍之罰鍰計四九、二○○元（計至百元止），及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定，共同處以所漏貨物稅額八五、一○五元五倍之罰鍰四二五、五○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告雖為上開主張，然查，本件被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核結果，發現訴外人何維禮與銘邦公司於九十一年八月二十三日簽訂「車輛訂購合約書」及「委託代辦進口汽車協議書」，當時被告機關正查核其他由銘邦公司免稅進口之殘障車，遂改由原告代辦進口系爭車輛。據該委託代辦進口汽車協議書內容載明：立合約人：委託人﹕何維禮（甲方），受託人：銘邦企業有限公司（乙方）。雙方同意依財政部關稅局進口相關稅則規定，領有殘障手冊之殘障者委託公司進口專供殘障使用之汽車，雙方同意由乙方為申請人代甲方申請辦理進口、通關事宜，並提供所需之證件（身分證、殘障手冊、駕照等），甲方同意委託乙方代刻印章備用等情節，有車輛訂購合約書及委託代辦進口汽車協議書各一件附卷可憑。何維禮既非殘障人士，其同意由銘邦公司提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕照等證件，代其申請辦理進口通關事宜，是以何維禮事前顯然已知悉所購買者為進口專供殘障使用之汽車，再以不正當方法請求免徵關稅進口系案貨物。次查，本件係被告機關事後稽核，發現訴外人何維禮於九十一年八月二十三日即與銘邦公司簽訂車輛訂購合約書，適被告機關正查核其他由銘邦公司免稅進口之殘障車案件，遂改由原告代辦進口，以利通關。而原告係以進口汽車為業、深諳進口專供殘障者使用之特製車輛免稅規定，且具辦理殘障用車進口事宜之經驗，惟原告無視殘障人士劉金土業已取消原訂購合約之事實，卻仍持劉金土原提供之殘障手冊，以納稅義務人名義報關進口系爭貨物。又劉金土於九十二年十二月十六日至被告機關製作談話筆錄時，陳稱：九十一年九月二日由銘邦公司張重生代其與原告訂購殘障車，訂購預約書是嗣後於九十一年十月三十日交車時始交由其補行簽名，有關訂購金、違約金、餘款及交車款其均未接觸，此有談話筆錄附於原處分卷可稽。足見劉金土僅係此項交易之人頭，渠僅於九十一年十月三十日赴台中完成名義上之交車及簽收，實際上所有進口轉讓等事宜，皆由原告主導。原告主張劉金土有交付訂金三十八萬元及尾款等情，經查劉金土均未共同參與接觸，已如前述，亦無任何證據可資證明原告有向劉金土收取訂金及尾款等情事。參以系爭車輛係九十一年十月三十日以劉金土名義登檢領用５Ｖ─４４６３號自小客車牌照，同年十一月四日過戶登記予何維禮名下，何維禮於十一月五日辦理車牌遺失繳銷登記後，復讓渡予瑞濤公司於九十一年十一月七日重行登檢領用７Ｄ─５３３號營業小客車牌照，亦有臺北市監理處九十二年十二月四日北市監三字第○九二六三七五○○○○號函附於原處分卷可稽。系爭車輛於九十一年十月三十日經以殘障用車領牌，僅隔五日旋即過戶登記予何維禮名下且變更車輛裝置為非殘障車（計程車），是以原告與何維禮核有以不正當方法請求免稅之情事。又按行為時關稅法第四十九條（現行條文第五十五條）第一項規定，所稱減免關稅之進口貨物，係指於通關階段，即以合法方式向海關申辦減免關稅者，其嗣後轉讓或變更用途時應向海關申請補繳原先免除之關稅而言。本件案情非屬行為時關稅法第四十九條規定之範疇，而係自始即有以「不正當方法」請求免稅情事，此種情形，乃原告於汽車進口當時，即已違反海關緝私條例第四十三條之規定。被告認其與訴外人何維禮共同以不正當方法請求免稅，違反海關緝私條例第四十三條之規定，洵屬有據。復查，原告為實際報運該貨物進口之行為人並為銷售本案貨物之營業人，有進口報單附於原處分卷內可稽，依首揭法條規定，其即為依海關緝私條例第四十四條補稅及營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條之科罰之對象。從而，原處分以原告與訴外人何維禮間有事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，進而將原告與何維禮併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四八六、三一四元，並依同條例第四十四條前段規定追徵所漏進口稅款計三四四、六七六元，另依營業稅法第五十一條第七款規定，處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四九、二○○元及貨物稅條例第三十二條第十款規定，處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計四二五、五○○元，並無不合。綜上所述，原告所述各節均非可採，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘論述及舉證，不影響本件之判斷，爰不一一論駁，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 八 日
法院書記官 王 百 全