臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00437號原 告 甲○○訴訟代理人 林八弘會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年7月9日台財訴字第0930026908號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父廖萬進於民國(下同)85年7月22日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣(下同)124,792,921元，應納稅額35,343,173元，並處罰鍰6,543,200元。繼承人不服，申經復查追減遺產總額19,090,000元及罰鍰5,964,500元，變更核定應納稅額29,378,700元及罰鍰578,700元，被告所屬臺中市分局乃就復查決定後應納稅額加計利息9,726,965元一併發單補徵。原告不服，就行政救濟加計利息申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按復查為稅務行政訴訟特有規定，目的在於透過復查階
段，期稅捐稽徵機關自省，若認稽徵機關未於期間內作成決定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，則縮減納稅人行政救濟之階段，實有違憲法第16條保障人民訴訟權之規定。次依稅捐稽徵法第35條及行政程序法第51條之規定可知，2個月作成復查決定乃屬稽徵機關義務。本案於87年6月4日申請復查，而被告竟於92年8月22日始作成復查決定，有違應於接到申請書後二個月內作成復查決定之規定。且被告亦未依行政程序法第51條第4項之規定，將延長事由通知原告，其違反上開行政義務，加計利息並將責任歸究於原告，有違行政程序法第8條信賴保護之規定。縱須加計利息，最多亦只能依該法規定，以四個月為限。又本案遺產稅本稅原應繳35,343,173元，經復查後本稅應繳為29,378,700元，另加徵行政救濟利息9,726,965元，合計39,105,665元，已大於原行政救濟前之本稅，實有違改制前行政法院62年判字第298號判例意旨，是被告加計利息最多只能為5,964,473元(35,343,173–29,378,700元)，始符釋字第327號解釋就稅捐處罰應符比例原則之意旨，況被告以利率百分之
6.55核算利息亦有違常理，被告顯有不當得利。⒉次按稅捐具不可分割性，最終確定本稅應為29,378,700
元，而原核卻不察實情，作出不適當之行政處分，原處分應繳本稅35,343,173元，若加計利息，則稅捐遭分割成29,378,700元及5,964,473元，表示單一行政處分遭分割成二部分，顯不合理。本案原核定既為復查決定所撤銷，依行政程序法第118條前段規定，自溯及既往失其效力，被告初查核定稅額，既有錯誤，表示原行政處分違誤，自不能要求納稅義務人按原處分稅額繳納，況本案經被告撤銷重為核定應補徵稅額，繳款通知書亦載明繳納期限由原「自87年6月6日起至87年8月5日」因復查決定改定繳納期限，展延「自92年9月26日起至92年11月25日止」，從而，被告向原告補徵行政救濟之遲延利息，顯屬無據。
⒊雖稅捐稽徵法第38條有對於行政救濟確定應行退補之本
稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，惟納稅義務人對於違法之行政處分，無先繳稅款，稅捐稽徵機關重作處分，自無需退還本稅之利息與納稅義務人，故原處分既經撤銷，新處分本稅亦無需加徵利息之必要，如此才屬資訊對稱與合理，亦符行政程序法相關之規定，故稅捐稽徵法第38條應補利息之規定，若屬維持原行政處分之情況，較屬合理。
⒋被告訴稱須待贈與稅之復查決定，始能對本件遺產稅作
出決定，惟該案件之贈與稅及遺產稅復查，被告承辦人員始終為同一人，是所訴純屬推託說辭。又因該案件延宕多日，被告始終未作出決定，遺產未能過戶，對繼承人之財產權影響甚大，故原告於92年2月以補充說明書將部份復查項目撤回，純屬與被告協商後之無奈結果。另該案贈與稅復查決定於92年6月決定，贈與稅額亦經被告發函補徵並加計利息，贈與稅變動表示遺產稅繳納通知文書有錯誤，贈與稅決定後，依稅捐稽徵法第17條之規定，被告應依職權查對更正遺產稅，改定繳納期限(查對更正不必加計利息)，若贈與稅加徵行政救濟利息，而遺產稅又加徵，顯不合理，被告亦有不當得利之嫌，且既事關遺產稅之死亡前3年贈與稅經撤銷，則表示前核定之遺產稅有誤，依行政程序法第117條及第118條規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，故加徵行政救濟利息，顯不合理。
㈡被告答辯：
⒈本件原核定應納稅額35,343,173元，復查決定後遺產稅
更正為29,378,700元，並無更不利於行政救濟人之決定；次按稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息一併徵收，是被告對其應納稅額加計利息，並無違誤。又依稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間長短而生影響，故行政救濟加計利息係依法有據，並無不當得利可言，亦與行政程序法比例原則無關。且基於公允原則，並無單一行政處分，分割成二部分之情事。
⒉按行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之
方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，又信賴保護之要件，須檢證人民是否有信賴之基礎，是否有信賴表現及是否有信賴不值得保護之情事。本件原告並無基於對被告原行政處分之信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難以認為有信賴表現，自不生信賴保護問題。
⒊違法行政處分係「不正確的適用現行有效的法律原則」
，或稱為行政處分「不合乎法秩序要求者」，本件原核定行政處分復查決定追減遺產總額19,090,000元及罰鍰5,964,500元，係屬行政處分之變更，而非撤銷原處分，原告認原處分係屬違法行政處分並經復查決定撤銷，應溯及既往失其效力，補徵利息有誤係屬誤解。
⒋本件原經被告核定遺產總額124,792,921元，應納稅額
35,343,173元，並處罰鍰6,543,200元，原告於87年6月4日就本稅及罰鍰申請復查，依其復查理由書係不服被告原核定遺產稅部份計有9項，其中7項涉及死亡前3年內贈與，另2項為債權遺產，均須查核銀行資金往來，又系爭死亡前3年內贈與原告另案提起行政救濟，其中配偶間贈與部分因同年6月24日修正增列之遺產及贈與稅法第20條第2項規定不計入贈與總額而改由原查以更正方式辦理，餘贈與案件，經被告於92年6月20日以中區國稅法二字第0920037724號為復查決定在案，因死亡前3年內贈與事涉遺產總額之核定，需俟死亡前3年贈與復查決定後，遺產總額始能確定，是被告於同年8月22日以中區國稅法二字第0920058009號函作成遺產稅復查決定；又原告於87年11月復查理由補充書主張行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，另復查代理人亦經變更，經聯繫通知補提示資料，時間上多有延宕，又原告於92年2月復以補充說明書主張僅就贈與其女婿林陳彥2筆贈與及債權部分復查，其餘項目撤回，並提示債權相關銀行往來資料供核，併予陳明。
⒌至原告訴稱被告未將延長事由通知納稅義務人，故至多
只能加計4個月遲延利息乙節，惟依行政程序法第3條第1項、稅捐稽徵法第1條、第35條之規定，可知稅捐稽徵法有關稅務行政救濟並無復查申請未於處理期間2個月內作成復查決定必須將延長事由通知申請人之規定。又其主張最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議關於期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依稅捐稽徵法第38條第3項規定加計利息之決議，係行政程序法實施前之決議，不適用於行政程序法實施後，惟按稅捐稽徵法第38條第3項加計利息之規定自79年1月24日修正以來並未再修定，核與行政程序法實施前後無關，併此敘明。
理 由
一、按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟‥‥經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條所明定。另按「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」業據最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議所明定。
二、本件原告之父廖萬進遺產稅案，原經被告核定遺產總額124,792,921元，應納稅額35,343,173元(限繳日期至87年8年5日)，並處罰鍰6,543,200元。繼承人不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額19,090,000元及罰鍰5,964,500元，被告乃依前揭規定就行政救濟確定之應補繳稅款29,378,700元，自應繳納期間屆滿之次日(87年8月6日)起，至填發補繳稅款繳納通知書之日(92年8月25日)止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之6.55，核算行政救濟利息9,726,965元，一併徵收。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應
加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，被告復依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響；是本件被告按復查決定後行政救濟已確定之應補遺產稅額29,378,700元，依繳款書原限繳日87年8月5日之次日起至填發原復查決定稅款繳納通知書(92年8月25日)之日止，按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之6.55加計行政救濟利息9,726,965元，揆諸首揭法條規定及最高行政法院庭長法官聯席會議決議，自無不合。原告主張被告作成復查決定逾期，僅能加計4個月之利息，核無足採。
㈡稅捐稽徵法第35條第5項所定「前項期間屆滿後，稅捐稽
徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」係為防稅捐稽徵機關怠惰，不儘速作成復查決定，致該復查案件久懸不決，有礙納稅義務人權益，乃規定納稅義務人得逕行提起訴願以求救濟，是該規定並未剝奪人民訴願及後續之訴訟權利，原告不循該項規定以求救濟反主張該項規定有違憲法第16條所定「人民有請願、訴願及訴訟之權。」顯無足採。
㈢按所謂信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安
排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴。是信賴保護之要件，須檢證人民是否有信賴之基礎，是否有信賴表現之情事。本件原告並無基於對被告原行政處分之信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難以認為有信賴表現，自不生信賴保護問題。
㈣原告亦自承本案遺產稅本稅原應繳35,343,173元，復查後
本稅更改為29,378,700元，是復查決定自無違改制前行政法院62年判字第298號「申請復查之結果，不得為更不利行政救濟人之決定」意旨。又不論係復查前或復查後之本稅，依前揭規定，均應加計利息，一併徵收。原告徒以復查決定後之本稅29,378,700元，加徵利息9,726,965元，合計39,105,665元，已大於復查前之本稅，而主張被告有違前述判例意旨，及被告加計利息之極限為復查前後本稅之差額計5,964,473元，亦顯屬無稽。
㈤原告之遺產稅經被告撤銷重為核定應補徵稅額，繳款通知
書固載明繳納期限由原「自87年6月6日起至87年8月5日」因復查決定改定繳納期限，展延「自92年9月26日起至92年11月25日止」，惟此僅係繳納期限之延展，被告依稅捐稽徵法第38條所定，自原應繳納稅款期間屆滿之日起加徵利息，即無不合。原告以被告已延展繳納期限，而主張被告不得加徵遲延利息，顯與法有違。
㈥另按所謂不當得利，係指無法律上之原因而受利益，致他
人受損害，應返還其利益而言(民法第179條參照)。本件被告於復查決定確定後，按應補徵稅額加計利息，一併徵收，係依稅捐稽徵法第38條所定為之，自非無法律上之原因而受有利益。又本件之遺產稅加計行政救濟期間之利息，係依遺產總額而定，而遺產總額係依贈與稅復查決定確定後並扣除該數額後核計，與贈與稅加徵行政救濟利息係屬二事，原告主張被告涉有不當得利，亦核無足採。
三、綜上所述，本件被告按復查決定確定之應補遺產稅額29,378,700元，依繳款書原限繳日87年8月5日之次日起至填發原復查決定稅款繳納通知書(92年8月25日)之日止，按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之6.55加計行政救濟利息9,726,965元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，已無庸審論，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 2 月 24 日
書記官 蔡宗融