臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第四四號
原 告 宏竝企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月二日台財訴字第０九二００六一九六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）五
八、九二八、一八四元，全年所得額一七、八六０元。嗣被告所屬台中縣分局初查時，原告同意按同業利潤標準核定營業成本，被告乃按同業利潤標準（行業標準代號：
二八九九｜九九，其他金屬製品製造業）毛利率百分之二十一，核定其營業成本五七、六七四、六七七元，全年所得額一、二七一、三六七元，應補徵營利事業所得稅額三０七、八四二元。原告就營業成本項目不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）被告所屬台中縣分局初查時，原告依法提供帳證。原告接受同業利潤標準核定營業成本，本無異議，但顯係被誤導。原申報行業代號為五一六一｜九九其他五金買賣業，然台中縣分局逕改行業代號為二八九九｜九九其他金屬製品製造業，似欠妥當。
（二）財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函「營利事業買進原料委託他廠商加工為成品出售者按買賣業課稅。」原告所營產品，多係買進原料委託他廠商加工為成品者。進料委託加工：編有原料進耗存、製成品產銷明細、單位成本分析等乃正常事實可能，非製造業所獨有。同一產品、多重加工、純委外（未有應備機械）：除原物料外，光製造（加工）費用逾二千萬元（約占產值３０％，有帳可查），如基胚沖型、磨光、電鍍等等，均是純委外加工。委外加工產品進來以後，原告都還要再整理、測試，這些都需要人工，不能用機器，而且產品都是小東西，並非大東西。財產目錄所舉機器設備，多與產品製成無關，或僅附屬或備用設備，甚或年底所入設備，如推高機器：純係搬運設備，與製造無關﹔打樣用：如拆床、點焊機、壓床、捲圓機等，以上均非高效之富生產價值設備，僅是於打樣用，縱有自行處理，或僅少數或局部而已。必要時，可請重行實查，本公司將配合提供產品及帳證供核。外銷廉價家用零細物品：整理、檢驗、剝膜、包裝等工資頗高（比重大），三百萬元之工資不過占七千多萬元年營業額之４％不到。如以實物樣品觀之，試問：製造工資逾二千萬元夠嗎？必要設備有嗎？既無足夠人工（工資），亦無適用必要設備，如何製造？原告將一部分機具借予貿易工業社，請他加工，由原告給付加工費，依照財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋規定，委外加工適用買賣業之毛利率。
（三）綜上，本件被告按其他金屬製品製造業（行業標準代號：二八九九｜九九）同業利潤標準，核定原告本件營業成本顯有錯誤，請求判決如原告訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查。」為所得稅法第八十三條第一項及第二項前段所明定。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例。
（二）原告係經營其他金屬製品製造業，本年度列報營業成本五八、九二八、一八四元，被告所屬台中縣分局依其同意書按該業（行業標準代號：二八九九｜九九）同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營業成本五七、六七四、六七七元。原告不服，復查主張係申報查帳案件，請重新核定云云。申經被告復查決定以，被告所屬台中縣分局於九十二年四月八日及二十八日以中區國稅中縣一字第０九二００一九九０八號函及第0000000000號函請原告提示帳證供核，有掛號郵件收件回執可稽（詳原卷第一一五頁至第一一八頁），惟未提示，致其主張無從審酌，原核定並無不合，復查後遂予維持。原告仍表不服，訴願除復執前詞外，並主張其係經營其他五金買賣業，且行銷方式均為直接或間接出口，屬批發業，是行業標準代號應為五一六一｜九九，同業利潤標準毛利率為百分之十九等情事，經財政部訴願決定，除持與被告相同論見外，並以被告於九十二年九月二十二日以中區國稅法一字第０九二００六三一四八號函請原告於文到七日內提示系爭年度帳簿文據供參（詳原卷第一五七頁至第一五八頁），原告仍未提示，致其主張無從審酌。惟查原告本年度列報營業成本五八、九二八、一八四元，包括直接原料三四、三九０、一０五元、物料一、三一
一、九一七元、直接人工三、四二二、九九九元及製造費用二０、八六四、六二五元（詳原卷第十四頁），並編有原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表（詳原卷第三十六頁至第七十四頁）；次查其財產目錄有推高機、高壓拆床、壓點焊機、壓床及油壓式自動捲圓機等機器設備（詳原卷第六頁）；顯見其具備製造業之產銷型態，非屬買賣業，又財政部核定之同業利潤標準，並未就製造業再區分批發業與零售業而有訂頒不同之毛利率，乃予以駁回。
（三）訴訟意旨略謂：原告對被告按同業利潤標準核定營業毛利，仍無異議，惟主張財產目錄所載機器設備多與產品製成無關，或僅係附屬或備用設備，或係搬運設備，縱有自行處理者亦屬少數，應有財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋之適用，應按買賣業課稅，資為爭議。
（四）財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋係指營利事業未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售者，始得按買賣業核課營利事業所得稅；惟查原告本年度有投入機器設備及人工生產，自無上揭函釋之適用，又其就被告按同業利潤標準核定營業毛利既不爭執，揆諸首揭規定，原處分並無不合，原告所訴，應無足採。
（五）本案經大院準備程序庭諭被告再請原告提示相關帳簿文據及說明，經被告於九十三年四月八日以中區國稅法一字第０九三００一四六二四號函請原告於同年月十四日上午十時提示帳證，惟原告迄未提示，合先陳明。按「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」為財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函所明釋。前揭函釋係財政部對所得稅法第八十三條規定所訂定之解釋性之規定，授權各地區國稅局於營利事業帳簿文據不完備適用該法規定依同業利潤標準核定其所得額時，如該營利事業未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。該函釋係屬所得稅法第八十三條適用之特別規定，於其要件不備時，即無類推適用之餘地。經查財政部訂頒之營利事業同業利潤標準，就同一商品之製造業毛利率通常高於買賣業毛利率，而營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，僅買進原料，委託其他廠商加工為製成品後出售者，其製成品的部分毛利於支付加工費時，或將為上游加工廠商取得，其毛利率可能介於製造業與買賣業之間，端視其委外加工之程度高低及其與加工廠商之議價能力而定；在實質課稅原則下，稽徵機關本應查明自製與委外之製成品各為多少而分別適用製造業與買賣業之同業利潤標準毛利率。然原告自被告所屬台中縣分局初查，至本次訴訟從未履行其提示帳簿文據義務，致被告無從查明其加工情形；且實務上營利事業之製成品或係將部分生產流程或係以部分原料委外加工而來，茍其帳簿文據不完備，亦無從查明其加工情形。現行標準既未明定委外加工者之同業利潤標準毛利率（事實上也無法訂定一客觀標準，蓋各別營利事業之加工情形不盡相同），財政部係財稅最高主管機關乃為首揭函釋以規範徵納雙方。營利事業之製造流程兼具自製及委外加工者，不論其加工情形及議價能力，僅有在自製率為零者始有該函釋適用。且本案原告於被告所屬台中縣分局初查時，因未能依限提示成本部分帳簿文據，乃自行出具同意書就成本部分依同業利潤標準核定，嗣就其帳簿文據之完備與否申請復查，惟經該分局二次函請提示帳簿文據仍未獲，被告乃予以駁回；訴願時，被告本於職權再次函請提示亦未提示，乃就其檢附之成本表及財產目錄查得原告本期確實投入人工、設備及製造費用生產成品，自無首揭函釋適用。
（六）有關原告行業性質究屬製造業或買賣業？說明如下：所謂製造業，係以買入原料，僱用人工並支付製造費用，而將原料轉換為成品以供銷售之行業，亦即改變購入原料之型態或性質，出售與原物不盡相同之物品，故其獲利來源為生產要素（如人工、機器設備等）的投入所創造之附加價值。買賣業的主要業務是購進商品財貨，再轉售予顧客，亦即未使商品發生質變，而僅以價差為獲利來源者。查原告提示之原料進耗存明細表列有不鏽鋼板、不鏽鋼捲片、黑鐵絲、鐵管及鋁管等原料，與單位成本分析表所載製成品品名不盡相同，況原告於九十三年四月六日之行政訴訟答辯狀亦自承其同一產品，除原物料外，尚有二千萬元製造費用之投入以從事基胚沖型、磨光、電鍍等活動及三百萬元之工資投入以從事整理、檢驗、剝膜、包裝等活動，足證原告之行業性質並非屬購進商品直接銷售之買賣業，而係透過投入生產要素獲利之製造業。
（七）有關原告有無財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」之適用？查原告列報直接人工三、四二二、九九九元，且其提示之各製品生產說明亦稱直接人工用途為檢驗、整理及包裝，次查其列報加工費一五、四九四、二六一元占製造費用二０、八六四、六二五元之比率為百分之七十四，均證原告於購進原料至產出商品之過程中，縱因製程效率或其他原因而將主要或部分製程委外加工，惟仍有自行投入生產要素，與上開函釋所稱未以人工與機器製造或加工之要件不符，自無上開函釋之適用。
（八）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據﹔其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本五八、九二八、一八四元，全年所得額一七、八六０元。被告所屬台中縣分局初查時，原告同意按同業利潤標準核定營業成本，有原告九十一年九月二十五日簽立之同意書附於原處分卷內可稽，被告乃按同業利潤標準（行業標準代號：二八九九｜九九，其他金屬製品製造業）毛利率百分之二十一，核定原告本件營業成本五七、六七四、六七七元，全年所得額一、二七一、三六七元，應補徵營利事業所得稅額三０
七、八四二元。原告就核定之營業成本項目不服，主張係申報查帳案件，請重新核定云云，申經復查，經被告以其所屬台中縣分局於九十二年四月八日及二十八日以中區國稅中縣一字第０九二００一九九０八號函及第0000000000號函請原告提示帳證供核，有掛號郵件收件回執可稽，惟迄未提示，原核定並無不合為由，駁回其復查申請。原告不服，提起訴願稱其係經營其他五金買賣業，且行銷方式均為直接或間接出口，屬批發業，是行業標準代號應為五一六一｜九九，同業利潤標準毛利率為百分之十九云云。經訴願決定機關查核結果以，本件原告於復查時，未能提示帳證供核，嗣被告於本件訴願階段復以九十二年九月二十二日中區國稅法一字第０九二００六三一四八號函請原告於文到七日內提示系爭年度帳簿文據供核，惟原告仍未提示，致被告無從審酌其主張是否屬實﹔又查原告本年度列報營業成本五八、九二八、一八四元，包括直接原料三四、三九０、一０五元、物料一、三一一、九一七元、直接人工三、四二二、九九九元及製造費用二０、八六四、六二五元，並編有原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表，且其財產目錄有推高機、高壓拆床、壓點焊機、壓床及油壓式自動捲圓機等機器設備，顯見其具備製造業之產銷型態，非屬買賣業，查本部核定之營利事業各業同業利潤標準，並未就製造業部分再區分批發業與零售業而訂頒不同之毛利率，原告所訴核無足採，乃駁回原告訴願。
三、原告不服，提起本件訴訟，仍執陳詞爭議，並主張財產目錄所載機器設備多與產品製成無關，或僅係附屬或備用設備，或係搬運設備，縱有自行處理者亦屬少數，應有財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋之適用，應按買賣業課稅云云。經查，本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，因原告未能提示帳證供核，而出具同業書，同意被告按營利事業同業利潤標準（下稱同業利潤標準）核定其所得額，有該同意書附原處分卷可佐（原處分卷第八十四頁），被告乃依上開規定，以同業利潤標準，核定其所得額，並無不合。另關於原告訴稱所營產品，多係買進原料委託他廠商加工為成品者，縱有自行處理者亦屬少數，應有財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋之適用，應按買賣業課稅云云乙節。按所謂製造業係指，購入原料，投入其他生產要素，如人工製造、製造費用等，改變原料之性質、型態後再為出售者屬之。查本件原告系爭年度列報營業成本五八、九二八、一八四元，包括直接原料三四、三九０、一０五元、物料一、三一一、九一七元、直接人工三、四二二、九九九元及製造費用二０、八六四、六二五元（原處分卷第十四頁），並編有原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表（原處分卷第三十六頁至第七十四頁）；財產目錄有推高機、高壓拆床、壓點焊機、壓床及油壓式自動捲圓機等機器設備（原處分卷第六頁），顯見其具備製造業之產銷型態，被告以製造業認定，並無不合。原告雖稱編有原料進耗存、製成品產銷明細、單位成本分析等乃正常事實可能，非製造業所獨有云云，惟查所得稅法施行細則第三十一條第一款明定，買賣業成本等於期初存料加進料減期末存料，本件原告所編前揭各表，並非經營買賣業所需，而與同條款之製造業相符﹔次查，本件原告另提出原料進耗存明細表，其中列有不鏽鋼板、不鏽鋼捲片、黑鐵絲、鐵管及鋁管等原料，與其所提之單位成本分析表所載製成品品名不盡相同，況原告亦自承其同一產品，除原物料外，尚有二千萬元製造費用之投入以從事基胚沖型、磨光、電鍍等活動及三百萬元之工資投入以從事整理、檢驗、剝膜、包裝等活動，顯見原告之行業性質並非其所稱屬購進商品直接銷售之買賣業，而係透過投入生產要素獲利之製造業。是其所述顯係事後迴避之詞，洵無足採。
四、原告另稱其產品均係委外加工，委外加工產品進來以後，原告都須再整理、測試，這些都需要人工，原告營業額將近一億元，直接人工費用僅三百多萬元，占營業額比例甚小，又財產目錄所舉機器設備，多與產品製成無關，或僅附屬或備用設備，或係搬運設備，縱有自行處理者亦屬少數或局部而已，原告既無足夠人工（工資），亦無適用必要設備，如何製造？原告將一部分機具借予貿易工業社，請其加工，由原告給付加工費，依照財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋規定，委外加工適用買賣業之毛利率云云。然查，上開函釋係謂營利事業未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅，本件原告既自承其直接人工用以剝膜、整理、檢驗及包裝等工作，即與該函釋所謂未以人工與機器製造或加工之要件不符，自無上開函釋之適用。而原告提出之「宏竝企業股份有限公司各製品生產說明」、廠商加工請款明細、廠商銷貨發票及原告與訴外人貿易工業社所訂立之「提供使用暨保管維護合約書」，僅能證明其製成品有部分委外加工，並無法影響其為製造業之認定，是被告將其全部營業成本按同業利潤標準（行業標準代號：二八九九｜九九，其他金屬製品製造業）毛利率百分之二十一，核定為五七、六七四、六七七元，全年所得額一、二七一、三六七元，應補徵營利事業所得稅額三０七、八四二元，自無不合。
五、綜上所述，原處分（復查決定）關於核定原告本期營利事業所得稅之行業代號及營業成本部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告所述各節，自非可採，請求現場實地勘查，亦無必要。原告請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事實已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，於本件之判決結果不生影響，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二 日
法院書記官 許 巧 慧