臺中高等行政法院判決 93年度訴字第465號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月30台財訴字第09300327810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）2，928，000元，經財政部臺北市國稅局中南稽徵所通報被告所屬臺中縣分局歸課綜合所得總額3，326，312元，補徵應納稅額612，394元，另以原告漏報系爭營利所得2，928，000元及其薪資、利息等所得計114，760元，致短漏所得稅額612，394元，乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0‧2倍及0‧5倍之罰鍰計299，200元（計至百元止），原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀，所為之聲明及陳述如下：
㈠聲明：求為判決：
⒈撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
⒉請准予免補稅及罰鍰。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈本稅部分﹕
⑴新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉
資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。
謹將增、減資及發行股票之過程詳敘如下﹕新陸公司於62年11月29日成立，63年6月1日購入坐落臺北市○○區○○路○段166、168、180號（違建門牌）土地，面積計46，180坪，地目為溜（保護區），供興建附設旅館、遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第一項為觀光遊樂園公園等開發，故上開土地於購入時依規定帳列固定資產--土地。上開土地臺北市政府地政處於71年1月5日以北市地4字第54715號函公告徵收，徵收面積為36，20 2‧945坪，餘9，977．055坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。臺北市政府所徵收36，
202．945坪土地後開發為大湖公園，自留部分9，977．055坪從71年1月6日公告徵收至86年2月21日該公司召開董事會期間約15年，地目仍為溜（保護區），鑒於所持有上開土地已達23年之久，始終無法用來興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久因此經董事會討綸決定出售上述土地，以利資金運用，此項決議除董事會通過外，亦於86年3月21日經股東會討論決議照案通過。上開土地於86年5月10日出售予財團法人慈濟基金會，出售面積為9，687．80坪在出售時之地目仍為溜（保護區），截至目前為止該地段之地目仍為溜。新陸公司依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定，出售固定資產溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿合，因臺北市政府71年徵收後至86年初未將上述土地地目「溜」（保護區）變更為「建地」。導致該公司無法興建，因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故上述土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於71年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。辦理增減資過程如下：87年2 月16日股東常會通過以資本公積（出售內湖土地交易所得）1，525，140，000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會87年3月9日（87）臺財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1，488，536，600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9，600元，業經財政部證券暨期貨管理委員會88年2月5日（88）臺財證（一）第17816號函核准，另並經臺北市政府建設局88年4月19 日建一字第88273913號核准在案。上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
⑵依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政
部相關法規命令程序辦理如左：第一階段，該公司購入土地時，帳上列為固定資產（依據會計學原理登帳）。第二階段，出售土地時溢價收入轉資本公積（依公司法第238條及商業會計處理準則第25條）。第三階段，該公司出售土地係固定資產溢價收入免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部75年8月7日臺財稅第0000000號函，參閱90年度版所得稅法令彙編第316頁及經濟部84年11月8日經（84）商字第84222883號函）。但土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地溢價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積（依財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函，參閱90年度版所得稅法令彙編第131頁及經濟部84年11月8日經（84）商字第84222883號函）。第四階段，依公司法第241條辦理資本公積轉增，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（依財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函第㈠項規定，參閱90年度版所得稅法令彙編第198頁）。第五階段，辦理減資退還現金予股東，此階段非公司清結算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東。因該公司係依公司法第168條規定公司尚在永續經營中之商業活動範圍內符合實質上減資（將多餘資金還返股東），為配合一般公認會計原則第8條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為二筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票的註銷（事實上沒有）‧‧‧後再增資發行時，則視為重新發行股票。此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉退原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
⑶原告與被告系爭標的為第五階段新陸公司依公司法第
168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。
①被告主張應在減資後發放現金予股東時點應立即課
徵股東營利事業所得稅，理由為出售土地增益增減資後發放現金予股東屬於盈餘分配，依84年3月22日臺財稅第00000000號函規定課徵股東分派年度營利所得稅。該函內容為「○○企業股份有限公司辦理清算解散，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股票，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。依被告主張引用司法院大法官議決釋字420號解釋認為新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函規定，股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人（第三人）時，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，而本件新陸公司係以減資方式用現金收回資本公積轉增資配發股票，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函示意旨不同，即應計入取得年度所得課徵所得稅。
②原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產
之時點課徵股東營利所得稅，理由為課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產，股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓給第三人時或公司辦理清算解散時。也就是說股東持有之免稅資本公積增資股票若享有免稅權益消失時即應課徵股東營利所得稅。而股東持有之免稅資本公積股票，對於符合證券交易條例第1條依法簽證之股票，於轉讓時應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅；但非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，亦就是未簽證之股票轉讓時，應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。股東持有之免稅資本公積轉增資股票當享有免稅權益喪失時，應於轉讓給第三人時才同時應課徵營利所得稅及證券交易所得稅（因所得稅法第4條之1停徵所得稅）或財產交易所得稅。被告主張依財政部84年3月22日臺財稅事000000000號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟查上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辨理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，股本變動係原始股本加上增資股本減除減資股本，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增，減資，其中減資係依公司法第168 條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。新陸公司自今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活勤，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅，故被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。而非讓公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金（非全部原始投入股本加資本公積轉增資股本）予股東之時點即課徵新陸公司各股東營利所得，故本案原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現全退還股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日臺財稅字第30522函及84年3月22日臺財稅字第841611446號函釋示在案。被告引用司法院大法官議決釋字第420號解釋，認為將帳面上資本公積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依司法院大法官議決釋字第420號解釋，其主要爭議點為應課徵營利所得稅之標的物，安排為免課徵營利所得稅。典型之實質課稅案例如黃任中等三人案，黃任中等三人將持有皇龍公司全部股份轉讓給安帝投資公司，俟資金全部移轉完成後，皇龍公司立即辦理清算解散，經稽徵機關查獲，規避稅捐理由為「黃君等三人以皇龍公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得，也就是將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅」。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦就是原告自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東，係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，同時與黃任中等三人案完全不同，本案應與實質課稅原則有別。被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平原則，原告主張免稅資本公積轉增股票，應享有免稅權益但喪失時即應課徵營利所得（盈餘分配）其課徵時點﹕第一時點為轉讓他人（第三）時。第二時點為清算解散時。而免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），被告主張僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，依所得稅法第4條之1停徵，免稅。原告主張應課徵二種稅賦，第一種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券（股票））。第二種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），二種稅賦應同時存在及課徵。舉例說明如下：例某甲投資123公司（股票依法簽證）股份10 萬股，每股票面額10元，共計100萬元，多年後123公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發5萬股，每股票面10元，共計50萬元，也就是某甲持有123公司原始投資股10萬股，計100萬元，及免稅資本公積增資股5萬股，計50萬元，全部出售給某乙，被告或財政部認為此種股票已轉讓給第三人，達到市場流通目的，某甲僅課徵第一種稅─證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵（免稅），同時可免課徵第二種稅─股東營利所得（資本公積轉增資股票免稅權益喪失，亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙）。當123公司清算結束營業，如何依65年1月27日臺財稅第30533號函課徵123公司某甲及某乙2位股東營利所得，其情況有下列3種：
a.某甲及某乙均不課徵營利所得，因某甲已將免稅資本公積轉增資股票全數轉讓給某乙，而某乙取得上述股票係以票面價值購買，無任何差價及增益。
b.課徵某乙營利所得，因某乙係上述股票最後持有者。c.課徵某甲營利所得，因某甲係實際取得無償配發股票者。但某甲早已出售全部股票給某乙，權益已消失，如何課徵。論述以上三種情況如何課徵某甲及某乙營利所得稅，如下﹕第一種情況：某甲及某乙均不課徵營利所得稅時，那123公司其他股東是否也可以不課徵營利所得稅嗎？答案為「不可能」。若某甲及某乙均不課徵營利所得稅，其他股東依65年1月27日臺財稅第30533號函課徵營利所得，將違背被告一再強調之原則--「租稅公平原則」。第二種情況：課徵某乙營利所得稅，因某乙是上述股票最終持有者。這樣課徵亦違背租稅負擔公平原則，理由係某甲取得無價分配享受免計入取得年度課徵營利所得之免稅資本公積轉增資股票，轉讓給某乙，但某乙取得免稅資本公積轉增資股票係每股十元取得，計50萬元，並非無償取得，且無任何價差及增益，但123公司辦理清算解散時，則要負擔前手（某甲）的營利所得稅，但某甲無償取得股票且不必課徵營利所得稅，這樣的稅負可稱為租稅公平嗎？目前被告均課徵某乙營利所得稅（以上課稅行為係違法）。第三種情況：課徵某甲營利所得稅，原告認為係最正確維護租稅公平之課徵方式。但在清算時點課徵，幾乎不可能，因某甲早已轉讓全部股票給予某乙，無法課徵，因此對某甲課徵營利所得稅之時點應提前在某甲將免稅資本公積轉讓增資股票給某乙時立即課徵某甲營利所得稅，就不會發生第一種情況及第二種情況違背租稅負擔公平原則之情事。就從上述案例分析，被告認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第4條之1免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他（第三）應課徵二種稅，一為證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅。第二種為股東營利所得稅。才是正確維護租稅公平原則。
⑷新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入
辦理增、減資，將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理，股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人，仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得之正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日臺財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。司法院大法官議決釋字第420號解釋，其精神是應課徵營利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二，第一個時點為轉讓予他（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告已違反正確租稅公平原則。
⑸綜觀上述現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公
積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為眼，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點，係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。
⒉罰鍰部分﹕原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入
轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資，將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票，仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰（有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照）。
⒊本案被告引用臺北市國稅局中南稽徵所主張84年3月24
日臺財稅字第841611446號函規定，有關公司清結算分派剩餘財產之解釋認定應予課徵營利所得稅，因此本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序第10條規定，有法令即應依法行政，不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，爰敘情如前，請准予撤銷被告原處分及處罰，以維民益。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈營利所得：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「公司辦理清算……以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告係新陸公司股東，該公司於86年間出售土地，並
將土地交易增益1，646，791，946元轉列資本公積於87年間辦理增資1，525，140，000元，復於本年間辦理減資1，488，536，600元，發還現金予各股東，原查乃按原告獲配金額2，928，000元核定其營利所得。原告主張新陸公司利用資本公積辦理增、減資之過程經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准在案，且該公司並未因增、減資而辦理清算結束營業，迄今仍營業中，應不適用前揭函釋規定云云，經被告機關復查決定略以，新陸公司於87年3月間利用資本公積轉增資後，旋於本年3月間減資，惟該公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。至新陸公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅無關。綜上，原核定並無不合，乃予維持。原告不服提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：現行法令規定並無明確規範運用免稅
資本公積轉增資股票減資時將現金退還股東是否應立即課徵股東營利所得稅，本案課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時云云。
⑷查原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴核無足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資及
利息等所得合計3，042，760元，被告機關按所漏稅額23，097元及589，297元分別處0．2倍及0．5倍罰鍰合計299，200元（計至百元止）。經被告機關復查決定以系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅。
⑷查原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒊基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第386條所列各情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司……以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。又「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第275號解釋有案。
三、查原告係新陸公司股東，其88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得2,928，000元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被告歸課綜合所得總額3，326，312元，補徵應納稅額612，394元，另原告漏報系爭營利所得2，928，000元及其薪資、利息所得計114，760元，致短漏所得稅額612，394元，被告乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0‧2倍及0‧5倍之罰鍰計299，200元等情，有財政部臺灣省北區國稅局91年3月18日北區國稅二字第0910010549號函、財政部臺北市國稅局中南稽徵所92年5月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函、新陸公司減資年度（88年）股東營利所得清單、股東減資明細表、原告88年度綜合所得稅申報書、所得稅核定通知書、處分書等附原處分卷可稽（見原處分卷第2頁至第10頁、第21頁至第27頁），原告對取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之所得2，928，000元，及漏報其薪資、利息所得114，760元等情，亦不否認，堪信為真實。
四、原告雖起訴主張新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增、發行股票及減資將現金返還予股東之過程均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理，依據行政程序法規定，應保護其正當合理之信賴。新陸公司迄今仍在正常營運中，依會計學原理，股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返退予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人，仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得之正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日臺財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅，新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告所為已違反正確租稅公平原則。而新陸公司須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令上無明文規定應課徵所得稅；新陸公司並未辦理清算解散，被告援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，顯有課徵時點錯誤、擴張法令適用、違反法律保留原則及適用法令錯誤之情事。原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰云云。然查：
㈠按股份公司出售其所有之土地所得係屬自營業活動以外所
得之權益，依行為時之公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資本淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，故得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配與股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，且公司法第168條第1項規定，公司辦理減資純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓與第三人時，股票仍屬存續之態樣顯有不同。
㈡依原告自陳新陸公司於87年2月16日股東常會通過以出售
內湖土地交易所得1，525，140，000元之資本公積辦理增資，同年（87）年11月25日股東臨時會通過辦理減資1，488，536，600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9，600元（見原告起訴狀第4頁及第5頁），其究有何經營上之重大理由，須在1年之內（實際相距約僅9個月），以公司出售資產之所得辦理公司鉅額增資，又將鉅額增資減資殆盡（其減資比例達百分之97．59，僅剩約百分之2．4），原告及該新陸公司並無何合理之說明，何能以形式上帳目處理符合會計原則及增資減資業經主管機關核可，即謂「係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件」？且被告已查得新陸公司並未申報營業稅及營利事業所得稅，公司並未營運，足見新陸公司並未正常營運。而公司辦理減資之目的及作用係在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，因而股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）自有本質上之不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第16 3條至第165條及第168條第1項規定自明。
㈢而股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬
營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅，已如前述，本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，自外觀形式以觀，雖為二個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，新陸公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入原告本年度所得課稅，原告主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。
㈣又財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司
辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，故財政部84年3月22日台財稅第000000000號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又該號函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，無違法律保留原則及違信賴原則，原告主張有違法律保留原則及信賴利益，並非可取。至該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。而財政部69年台財稅第33694號函釋，自87年起即未編列財政部編印之法令彙編，依財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，應不再援引適用，原告亦有誤會。
㈤另公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作
成議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。原告係新陸公司股東對新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，且經被告查得新陸公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營跡象，則原告未依規定申報系爭營利所得，即難謂無過失。
五、原告之主張均無可採。從而，原處分以原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得2，928，000元，補徵應納稅額612，394元，另以原告漏報系爭營利所得2，928，000元及其薪資、利息等所得計114，760元，致短漏所得稅額612，394元，乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0‧2倍及0‧5倍之罰鍰計299，200元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 1 月 13 日
書記官 邱 吉 雄得上訴。