臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00469號原 告 甲○○訴訟代理人 庚○○
己○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服臺中市政府中華民國93年7月15日府法訴字第0930103950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國85年7月20日以買賣取得坐落台中市○○區○○段○○○○號農業用地，並申經被告機關准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅及完成移轉登記在案。嗣經被告機關於85年10月24日派員會同農林、地政機關人員勘查，發現該地種植果樹枯死、填土整地中、填級配，未作農業用地使用。且其未經許可私設擋土牆及排水溝，認並未繼續作農業使用，乃依行為時同法第55條之2規定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，計新台幣（下同）28,269,400元（計至百元）。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回而告確定，其罰鍰亦經移送執行在案。原告就改制前行政法院所為判決提起再審，並就最高行政法院駁回再審之判決更行提起再審，亦經最高行政法院裁定駁回。原告爰於92年2月17日復就同一已確定事件，請求申請復查，被告機關以程序不合，予以駁回。嗣93年12月間被告機關就原告違反土地稅法所裁處並已確定之罰鍰，獲法務部行政執行署台中行政執行處為債權分配12,445,245元在案，原告乃於同年月24日向被告機關陳情，請求退還已繳納之土地增值稅罰鍰並加計利息。案經被告機關及其黎明分處於93年2月13日及1月2日日分別以中市稅法第0000000000函及中市稅黎分一字第0920015703號函復，未准原告所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還原告溢繳罰鍰12,445,245元及自92年12月17日起按年息百分之一計算利息之行政處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈85年間依當時規定，非具農民身分不得購買農業用地，時
任台中縣議會副議長林敏榮利用原告名義，購得坐落台中市○○區○○段○○○○號農業用地，並先經被告依行為時土地稅法第39條之2條第1項規定准予該宗農地買賣免徵土地增值稅14,134,728元，後依行為時同法第55條之2條文以承受農地若經事後查獲未繼續作農業使用，即應處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰。該罰鍰規定雖於89年1月26日經修法刪除，且對修正前之行為無溯及之規定，惟本件行為時有財政部82年1月9日台財稅第000000000號函明釋「農業用地移轉，於核定免徵土地徵值稅後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」據此，本件農地買賣自始即屬林敏榮利用原告為人頭購買，林敏榮為實際購買農地者，自不符行為時免稅要件，被告得依法追補原免徵之土地增值稅，且得免除原所為之罰鍰處分。
⒉上揭買賣土地處罰案，林敏榮為隱瞞冒用人頭之事實，對
處罰案不服所提起之復查、訴願、訴訟等行政救濟程序，自始至確定止，均以其意思陳述表達，當然不可能自曝原告為其所利用之人頭之事實，導致被告及後續相關救濟機關之決定及判決，均未能發覺其偽，因而至確定止，仍誤認原告為農地買受者。事後原告發現將受累造成重大損失，乃於被告有效核課期間屆滿之前，鼓起勇氣以書面（誤以復查申請書提出）向被告揭發林敏榮不實之情，並催促被告應速依法查處，惟被告怠未盡職，致錯失追補時效，並任由不實情事繼續存在。林敏榮為隱瞞事實，使相關文件、陳述內容，價款支付、貸款之辦理，書面上均刻意安排為原告所為，事實上均為林敏榮直接洽辦處理，其中涉及本宗土地以原告冒貸案，亦經調查局查辦有案，懇請鈞院通知出售者陳萬見及林敏榮到庭查證。
⒊本件罰鍰28,269,400元，依上揭財政部函釋應免罰，惟因
被告未盡職責調查，仍移送執行，其所取得之罰鍰金額，自屬溢徵，其引用之處罰規定，顯屬適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28、49條規定，自應退還原告，其餘未執行部分應停止執行。
⒋稅捐稽徵法第17條及第35條對於未確定案件，定有更正及
救濟程序。而對確定案件者，同法第28條及40條亦定有補救程序。原告本件請求係依據第28條所提起，惟被告卻一再曲解，與同法第35條程序混為一談，誤以原告係重複行使第35條之救濟程序，而駁回原告所為之申請。被告不當處罰，經訴願決定指正，認為二者係屬不同標的，且財政部分72年5月12日台財稅第33331號函亦有相同明釋。
⒌財政部係土地增值稅之稽徵機關，應就申請之買賣案件以
書面審核方式審查所檢附之文件及買方具農民身分等是否符合免徵土地增值稅要件，縱有第三者利用具農民身分之人頭為買方，書面審核自無從發現，惟為防杜此情形，乃一再規定稽徵機關於移轉現值在二千萬以上者應逐案追查購買農地者之資金來源，俾及時發現違法情事並追補原免徵稅額。本件買賣移轉現值已超過二千萬元以上，惟被告卻罔顧上級規定應執行追查之職責，僅將農地支付價款相關資料予以通報非土地增值稅之稽徵機關（台灣省中區國稅局沙鹿稽徵所）運用，未盡職責，致未能適時發現第三者林敏榮利用人頭之不法情事，不但錯失追補原免徵稅額之時機，反隨林敏榮所安排資料，堅持認定購買農地者為原告，顯有違驗驗法則，自陷林敏榮設計之中。
⒍本件罰鍰28,269,400元，依上揭財政部函釋應免罰，惟因
被告未盡職責調查，仍移送執行，其所取得之罰鍰金額，自屬溢徵，其引用之處罰規定，顯屬適用法令錯誤，是依稅捐稽徵法第28條及第49條規定，自應退還原告，其餘未執行部分應停止執行。
⒎依財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋加計利息
退還，其計算利息之起迄日及利率問題，財政部決議應比照稅捐稽徵法第38條規定辦理，本件被告溢徵日期為92年12月17日，該年度之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率經查為1%。
⒏被告答辯之理由顯然將農業用地其移轉現值達二千萬以上
並經核准免徵土地增值稅之案件，視同與一般應徵土地增值稅之土地買賣案件處理程序相同。被告既明知上級機關財政部有此函令，其處理程序即除依一般土地買賣案件處理程序外，尚應於事後盡追查其購地資金來源之責任，處理程序自有別。被告竟強辯應追查資金來源並非本案處罰法律規定之構成要件，實已混為一談，顯失專業之認知。
被告忽視後者追查之結果，有推翻前者處分行為、存在之可能。被告並無不予追查之權，其竟答辯「自無由以有無查核、是否詳盡深入等稽徵作業之要求，為判斷原處分是否成立之理由。」為由，自曝其未追查之違失。又依應追查資金來源之規定及相關國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊規定，其作業於本案之程序為⑴土地增值稅稽徵機關蒐集支付價款資料。⑵依前資料追查其資金來源。⑶經查明取得資料後，供本機關（被告）認定有無涉及人頭情事，另將查得資金來源資料通報國稅稽徵單位運用，以供查核資金擁有者有無逃漏所得及所得稅之情事。對照被告答辯稱「已將查得之支付價款資料依該規定通報稽徵機關運用」，足見被告未進行追查資金來源之程序，即將原始支付價款之書面資料通報國稅單位。被告其他答辯理由仍以林敏榮安排之書面資料與主張，認定係原告所為，並據以指摘原告之後舉發林敏榮利用為人頭之違法情事，為「倏忽改主張非實際所有人等情」，其未依規定追查，怠忽職守在先，反一再以僅有書面資料武斷原告為真實農地買受人，顯有不當。又被告不當之課徵，既以原告名義應領取之土地補償費強制執行抵徵，其應退還溢徵之罰鍰，自應以原告名義為退還對象或回復原狀退還予台中市政府，再由台中市政府發還。被告所述原告無權請求退還之理由，與其原徵收依據及名義，顯有矛盾。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件
或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。．．．第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。
」為稅捐稽徵法第34條第1項、第3項定有明文。又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」為行為時土地稅法第39條之2、第55條之2第1項所規定。再「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。
」為行為時同法施行細則第58條第1項所明定。另「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」為改制前行政法院45年判字第60號著有判例。
⒉原告85年7月20日以買賣取得坐落台中市○○區○○段○○○
○號農業用地，申准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅14,134,728元，並完成移轉登記在案。
被告機關所屬黎明分處85年10月24日及11月23日派員會同農林、地政機關人員勘查結果，認並未繼續作農業使用，乃依行為時同法第55條之2規定，處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰計28,269,400元。原告不服，主張該筆農地為斜坡，土質貧瘠，不適合種植農作，豈知被告將其整地、改良土壤，認定未作農業使用等語。申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經改制前行政法院88年度判字第4088號判決略以「卷查被告85年10月24日會同農林、地政機關所為勘查，關於原告未依農業用地使用之情事，係由農業機關人員為認定，嗣黎明分處函請台中市政府派員於85年11月23日會同現場勘查，該府同年12月24日85府建農字第174488號函復：『本案經本府
85 年11月23日派員會同稅捐處現場勘查，發現該三筆土地，密舖柏油、石塊及天然級配、且所種植果樹均已枯死；另其未經申請允可，私設擋土牆及排水溝，亦經被告85年11 月5日依違反水土保持法開立處分書在案，據此尚難認定其繼續作農業使用。』凡此有原處分卷附該號函及前述勘查紀錄以及現場照片可按。此項由公務員執行公務所作成之公文書，應具公信力，原告質疑公正性，未能舉具體事證以實，即不足採。至台中市政府87年1月7日會勘紀錄，雖記載『經現場會勘查證，確實無非農業使用情形』，惟此項會勘距原85年10月24日認定違章之勘查，事隔一年四個月之久，難認仍係系爭土地違規使用時之原貌，自不得執為有利原告之認定。原告執以指摘原處分違誤，亦不足取。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。」而告確定。
原告不服迭經提起再審之訴，亦遭駁回。遂於92年2月17日復就已確定之同一事件申請復查，主張係遭訴外人林敏榮利用其自耕農身分，買受上開土地，並非系爭土地之實際所有權人，應向原土地所有權人補徵土地增值稅，請求撤銷原罰鍰處分云云。經被告機關以程序不合駁回。原告未依限提起訴願亦告確定。嗣92年12月間被告機關就原告違反土地稅法所裁處並已確定之罰鍰，經法務部行政執行署台中行政執行處為債權分配。原告分別於同年12月24日向被告陳情退還土地增值稅罰鍰並加計利息。案經該分處以93 年1月2日以中市稅黎分一字第0920015703號函復本件係屬稅捐稽徵法第34條第3項第5款之確定案件。暨被告機關93 年2月13日以中市稅法字第0000000000號函告前經該分處93年1月2日中市稅黎分一字第0920015703號函復在案。原告不服，提起訴願，主張係遭林君利用其農民名義購買農地，林君於行政救濟程序未據實以報，未免被告錯失查證時機，於92年2月17日以申請書（當時誤書寫為『復查申請書』）催促向原地主追補，並陳明係被第三者利用購買農地之農民云云。經訴願決定以本案裁罰處分業經改制前行政法院判決駁回而告確定，即有拘束當事人之效力。又依卷附不動產買賣契約書，其上除有原告與出賣人陳萬見簽名蓋章外，亦於簽約當日支付訂金予陳君。且於土地增值稅申報收件後，自其活期儲蓄存款帳戶轉帳用以支付部分價金，足證原告之主張顯非可採等由，而駁回其訴願。
⒊對原告主張之事實及證據為承認與否之陳述，如有爭執，其理由：
⑴按系爭土地係原告取得後未作農業使用被查獲者，依行
為時土地稅法第55條之2規定科處罰鍰。歷經行政救濟程序，已告確定。依首揭改制前行政法院45年判字第60號判例意旨，經行政爭訟在實體上所為判決，當然發生形式上及實質上之確定力，有拘束當事人雙方之效力，原告對此部分，即不得再行爭執。是被告依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行機關執行，於法並無違誤。又本案裁罰處分既經確定，即無原告所認適用法令錯誤或計算錯誤之情事。況本件經行政法院88年度判字第4088號判決駁回之際，縱認有行政訴訟法第273條第1項第13款「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」規定情事，亦應循再審之訴，就遭人利用其名義購買系爭土地為主張。是其藉重行申請復查及逕行提起訴願等以資救濟，程序顯有未合。再觀諸最高行政法院90年度判字第1655號駁回再審之訴之判決，及同院92年度裁字第7號駁回更行提起再審之訴之裁定，足見原告聲稱係遭人利用其名義購地乙事，當非其心中真意。否則於兩度提起再審之訴當時，為何不主張之。復按土地移轉案之雙方共同申報土地移轉現值時，隨案檢附原告（甲方）與出賣人陳萬見（乙方）85年6月15日簽訂之系爭不動產買賣契約書，其上除有雙方簽名蓋章外，契約書第3條訂有「本契約成立同時，由甲先向乙給付新台幣陸拾參萬貳仟元為定金並充為價金之壹部，而由乙確實親收足訖，其殘餘價金付款方法約定如左：第一期款：於送稅單十日內交付價金參佰萬元正。第二期款：於稅單開出十日內交付價金參佰萬元正。第四期款：尾款價金新台幣參佰柒拾萬元正，於產權登記完畢，五日內交付。四、本件買賣附有銀行貸款新台幣柒仟伍佰萬元正，於產權完成後由甲方直接承受，並為價款之一部分。」原告既於簽約當時除支付訂金予陳君外，復於被告85年7月20日收件之後，同年7月30日再自台中市第七信用合作社港路分社活期儲蓄存款帳戶轉付三百萬元至陳君同信用合作社國光分社活期存款帳戶內，此有原告及陳君存摺影本可稽，亦與前述第一期款約定相符。凡此足證原告確為此買賣之承買人，自無法於兩度再審之訴主張之。準此，原告提起本訴，無論其程序或實體，均有未合，顯無採認餘地。
⑵稅捐稽徵法第35條及第28條雖分別定有「申請復查」及
「請求退還溢繳稅款」之救濟程序，其適用上之規定，固亦各有不同。然在審查原處分是否適法，並作為處理結果之認定依據上，二者顯有依存之關係。當事人就處分所生之爭執，倘循經復查程序，終至行政訴訟為實體之判決，其既判力即自有拘束當事人雙方之效力。敗訴之一方自即無得以適用法令錯誤為理由，再行依稅捐稽徵法第28條規定，開啟另一爭訟程序。基此，原告不服被告依行為時土地稅法第55條之2規定所為科處罰鍰之處分，循序提起行政訴訟，既經改制前行政法院判決駁回，繼而二度提起再審之訴，亦經最高行政法院判決，遞予駁回其再審之訴。除原告應受該等判決所生既判力之拘束外，更足證原處分顯無適用法令錯誤情事。則原告於缺乏稅捐稽徵法第28條法定適用要件之情形下，又如何能依該規定再行主張原處分有適用法令錯誤情事，並申請之。
⑶土地所有權移轉，有關土地移轉現值之申報及主管稽徵機關所應為，乃至其權限，係明定於土地稅法第49條。
依該規定，土地移轉，係由買受人及出賣人，以權利人及義務人之身分，檢附契約影本等資料共同申報移轉現值。稽徵機關原則上僅有受理申報之責，而無就權利人及義務人之身分是否屬實，為核認之權。且原則上應於收件之日起7日內計算稅款，核定應納之土地增值稅，並填發稅單，送達納稅義務人，俾權利人及義務人，於繳納稅款後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉登記。法令既未課以稽徵機關應行查核買賣土地資金，俾就登記權利人是否即係實際買受人為核定之規定，又如何能憑空主張，此為影響處分是否成立之要件。再倘具備行為時土地稅法第55條之2規定要件，即足資論處。至應以何人為受處分人？依該法條第一項規定「．．．取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰．．．」則被告以原告係經完成不動產取得登記之權利人，而論處之，對照前開此部分規定，顯無不合。此亦不受有無查核購地資金、查核之方式、程度等是否符合原告期待之影響。申言之，應否處罰，端視有無具備處罰規定要件，而非以不相干程序之是否踐行為斷。財政部81年6月23日台財稅第000000000號函釋，雖規定農地移轉現值達二千萬以上之案件應追查購買農地者之資金來源，究然其性質僅係行政作業上要求加強查核之要求而已，仍非處罰法律規定之構成要件。否則，對於移轉現值恰在二千萬元以下，如1900萬，而案情完全雷同之案件，又如何自圓呢？徵諸以上所述，明顯可見，查核之方式、技巧，以及所運用之手段等，本即為查核管理申報機關之裁量權，而非被告本案處罰法律規定之法定構成要件，自無由以有無查核、是否詳盡深入執行之要求，為判斷原處分是否成立之理由。況財政部編訂臺灣省國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊第二章第一節陸、作業說明
（九）土地移轉資料規定「同筆土地所有權短期（1年）內多次移轉案件及依法免徵土地增值稅農業用地按公告現值核計之移轉現值在新台幣一千萬（現已修正為二千萬）元以上者，稅捐處應影印土地現值申報資料及查得之資金來源資料，通報國稅局運用。」而被告亦已依該規定將查得之支付價款資金來源資料依該規定通報國稅稽徵機關運用。
⑷工商社會金融發達，衍生性金融商品不斷推陳出新，作
為支付款項之給付工具及給付方式也呈現多樣化。影響所及，循資金流程之方式查核，亦憑添許多瓶頸與困難。諸如，以領取現金方式作帳，致證明取得款項之流程中斷，難以銜接，無法繼續查對；或一筆取款，分別以不同日期、方式給付，其中尚夾雜有債權債務相互扣抵、部分以現金支付、暫欠等頗為紛雜之情形，致同一之查核結果，卻可能有多種研判與解讀。基此，欲以資金之查核作為課稅認定之依據，大不容易，惶論運用在所有權之認定上。一旦發生與經登記之事項相異之結果，勢必紛爭迭起，爭議不斷。況資金之流出不必然等同所有權之取具。例如父親用自己之資金，以兒女名義購屋，僅涉及贈與情事；或資金之流出者與所有權之取得者，雖屬不同人，但可能僅係資金之借貸。是曠日費時的查核，然結果無法供作認定依據的情形，俯拾皆是。足見欲以資金查核之方式獲致成果，顯難期待。而實務上，稽徵機關依前開財政部函釋查核，因而生不同之結果，並更動已為之所有權人等事項，亦未曾與聞。基此，原告訴稱應查核購地資金等語，僅係為謀得退還款項，所為一廂情願之飾詞，而俱無可採。原告縱認行為時土地稅法第55條之2規定之受處分人，係指實際之買受人，其僅係登記之所有權人，不應羅列為處罰之對象，凡此仍屬所有權爭執之範疇。基於土地法第43條就土地登記所賦與絕對效力之規定，稽徵機關顯無權，亦不能對於所有權誰屬之爭執為核認，否則，所為必因牴觸該法令規定而難以發生效力。據此可知，原告既於行為時經登記為系爭土地之所有權人，即係土地稅法第55條之2所定，應受處罰之人，對於取得之所有權倘有存疑，自應循民事訴訟法程序提起所有權確認之訴，以資解決。⑸末按，原告就科處罰鍰等不利益處分，雖既一再聲稱並
非實際買受人，不應對之處罰。對照其於請求退還已抵繳之罰鍰款項一事，基於請求退還之款項並非原告所繳納，乃扣取自系爭土地因徵收，由台中市政府原應發放予土地所有權人領取之徵收補償費。然倘非土地所有權人，又如何能申請求退還並領回。此扞格之處，佐以原告歷次訟爭，僅就土地有無作農業使用為實體之爭執，而未否認係所有權人，嗣用盡各種方法均不可得後，始於92年12月24日向被告陳情，並倏忽改主張非實際所有人等情，十足彰顯其欲蓋彌彰之圖。更益證，係第三者利用其農民名義購買農地等，實乃為規避罰鍰之處分，所為非真意之指稱。依行為時納編於88年版土地稅法令彙編之財政部83年10月26日台財稅第000000000號函釋「．．．如該農地移轉時符合土地稅法第三十九條之二第一項規定，於核准免徵土地增值稅後，經稽徵機關查獲有不繼續耕作情形，該農地取得者為規避罰鍰處分，始偽稱係第三者利用其農民名義購買農地，則應予查明實情，依土地稅法第五十五條之二規定辦理。」被告以其為受處分人所為科處罰鍰之處分自無違誤。又本訴為給付訴訟，並非形成之訴；基於土地所有權人始有權主張，並請求退還原抵繳罰鍰所由，應領取之土地徵收補償費，而原告已自承並非所有權人，其無權請求甚明。
併予陳明。
⒋綜上，原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」分別為行為時土地稅法第39之2條及第55之2條所明定。另「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」為改制前行政法院45年判字第60號著有判例。
二、本件原告85年7月20日以買賣取得坐落台中市○○區○○段○○○○號農業用地，申准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅14,134,728元，並完成移轉登記在案。
被告機關所屬黎明分處於85年10月24日及11月23日派員會同農林、地政機關人員勘查結果，認並未繼續作農業使用，乃依行為時同法第55條之2規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計28,269,400元。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟等行政救濟均遭駁回而告確定。依首揭改制前行政法院
45 年判字第60號判例意旨，經行政爭訟在實體上所為判決，當然發生形式上及實質上之確定力，有拘束當事人雙方之效力，原告對此部分，即不得再行爭執。是被告依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行機關執行，於法並無違誤。又本案裁罰處分既經行政爭訟而告確定，即無原告所稱適用法令錯誤或計算錯誤之情事。
三、本件原告雖主張系爭土地係訴外人林敏榮利用原告之名義購得，被告未遵照財政部應追查買受人資金來源之函令執行，致未能適時查得原告為被利用之人頭，及時發現原處分與行為時財政部82年1月9日台財稅第000000000號函釋「農業用地移轉，於核定免徵土地徵值稅後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」之規定不符。本件既因被告之違失造成不應徵收而徵之溢徵情事，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還云云。惟按原告被處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰計28,269,400元之處分，已告確定，原告不服迭經提起再審之訴，亦遭駁回。而原告於歷次行政爭訟過程中，原告均未主張系爭土地係訴外人林敏榮利用有自耕能力之原告名義購得，再觀諸最高行政法院90年度判字第1655號駁回再審之訴之判決，及同院92年度裁字第7號駁回更行提起再審之訴之裁定，原告亦未於提起再審之訴時主張之，此有改制前行政法院88年度判字第4088號判決、最高行政法院90年度判字第1655號判決及92年度裁字第7號裁定附卷可稽。另依卷附不動產買賣契約書，其上除有原告與出賣人陳萬見簽名蓋章外，亦於簽約當日支付訂金予陳萬見，復於被告85年7月20 日收件之後，同年7月30日再自台中市第七信用合作社港路分社活期儲蓄存款帳戶轉付三百萬元至陳萬見同信用合作社國光分社活期存款帳戶內，此有原告及陳萬見存摺影本可稽，亦與前述契約書第一期款約定相符，足證原告確為此買賣之承買人。又縱使原告非實際出資之買受人，惟其既係受託登記之所有權人，在未終止信託關係之前，原告仍然為法律上取得所有權之人，自得依法使用、收益及處分。則原告既於行為時經登記為系爭土地之所有權人，即係土地稅法第55條之2所規定應受處罰之人。至於是否應依該條之規定處罰，胥以有無符合該條所規定之處罰要件而定，而非以被告有無追查原告之資金來源為斷。財政部81年6月23日台財稅第000000000號函釋，雖規定農地移轉現值達二千萬以上之案件應追查購買農地者之資金來源，究然其性質僅係行政作業上要求加強查核之要求而已，仍非處罰法律規定之構成要件。本件原告既未依法令變更為非農業用地使用，被告依土地稅法第55條之2處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰計28,269,400元之處分，並無不合。又本案裁罰之處分既經確定，被告機關認以原案裁罰金額並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，否准原告之請求，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，並請求被告應作成退還原告溢繳罰鍰12,445,245元及自92年12月17日起按年息百分之一計算利息之行政處分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述；又原告聲請訊問證人陳萬見及林敏榮，亦無必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
書記官 王 百 全