臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第四七三號
原 告 海門國際有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張益隆 律師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月十六日台財訴字第○九三○○二九四八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告以領有殘障手冊之殘障人士楊順承使用名義於民國九十二年十二月五日委由日盛報關股份有限公司（下稱日盛公司）以第ＤＢ／Ｄ二／九二／一六六Ｄ／○六三五號報單向被告報運進口ＶＥＨＩＣＬＥ ＦＯＲ ＣＲＩＰ
ＰＬＥ ＵＳＥ（ＢＲＡＮＤ：ＭＥＲＣＥＤＥＳ–ＢＥＮＺ，ＭＯＤＥＬ：Ｃ二○○ ＫＯＭＰＲＥＳＳＯＲ，ＣＡＲ ＴＹＰＥ：ＳＥＤＡＮ，ＴＲＡＮＳＭＩＳＳＩＯＮ：ＡＵＴＯ Ａ五，下稱系爭車輛）乙部，申請依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅。經被告查驗結果，參據交通部公路總局訂定之「車輛改裝方式參考表」對照楊順承之殘障情形，乃予改列進口稅則九八五一．○○○○．一五–五，稅率二七．五％課徵關稅。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、依關稅法第一條、第三條及海關進口稅則總則第三條之規定，故有條件課稅、減稅或免稅之品目，其條件悉依增註規定之內容認定，不得增加該增註所無之限制，以剝奪人民本享有免稅之權利（大法官釋字第五六六號參照）。按交通部頒定身心障礙者報考汽、機車駕照處理要點及報考汽機車駕照殘障情形與車輛改裝方式參考表，係為維護交通秩序，確保交通安全所設，此觀道路交通管理處罰條例第一條規定立法目的可明。次就左下肢欠缺且右下肢健全經加裝輔助器不借外力能自力行走者之報考汽車駕照所需之車輛，交通部八十五年九月三日規定以特製車報考，嗣修訂改以自動排擋車輛報考，此係為便利殘障人士報考駕照所使用車輛之放寬措施，非謂該等殘障人士不得使用特製車輛行駛，且亦無以此而謂使用特製車純屬多餘之乖違事理，從而只須特製機動車輛確屬有助於殘障人士使用車輛之安全駕駛，縱未符合報考駕照車輛改裝方式參考表所列，亦應符合「專供殘障者使用之特製機動車輛」，當有增註十免稅規定之適用。況其與關稅之課徵、免稅，係基於財政收支之考量，兩者各有不同之立法考量而不相涉屬，再者，依被告援引之財政部關稅總局八十三年七月二十三日（八三）台總局稅字第○二一三八號函說明，亦未表示所謂「特製機動車輛」必須符合前開車輛改裝參考表所列條件，始得申請免稅。是被告遽認殘障人士申請免稅購車者，須符合交通部公路總局訂定之車輛改裝參考表所列條件，其殘障情形與改裝方式相合者，方可免稅，顯增前開免稅規定所無之限制，而有不當聯結之違法。
二、按海關進口稅則第八十七章增註十之規定，汽車進口免稅之要件為「專供殘障者使用之特製機動車輛」，凡符合專供殘障者使用且為屬特製機動車輛者即符合該規定而應予免稅。次按有否專供殘障者使用之認定，係以使用者是否果為殘障人士及是否一直持續為殘障人士而非體健之人所使用作為判斷基準，殊無以特製機動車輛之加裝情形作為判斷依據，蓋如特製車輛改裝情形與殘障情形完全相符，卻未供殘障者使用者，仍不符上開規定，此由母法即關稅法第五十五條規定減免關稅之進口貨物，轉讓或「變更用途」時，應由原進口時之納稅義務人補繳關稅之立法當可證知。本案以領有殘障手冊之殘障人士楊順承使用名義報運進口汽車乙輛，有殘障手冊及委託代辦汽車進口切結書可據，是以該進口之車輛當係專供殘障者使用洵至明確，而系爭進口車輛加裝「方向盤握球」及「手控油門、煞車輔助器」，為屬特製機動車輛，則本案申請已合於上開規定應免徵關稅。被告徒以臆測待車輛放行後，勢必拆除加裝，為冀求免稅之法云云，顯乏證據，亦與上開規定要件無涉，而有不當聯結之違法認定。
三、次按楊順承之肢障部位為左下肢欠缺，雖於加裝義肢後，不借外力能自力行走，然左義肢仍無從使力，如加裝方向盤握球後，因能單手握方向盤，他手扶住座椅以維持身體重心之平穩，而能準確隨意旋轉方向盤以平穩行駛車輛，另關於自動排擋車手控油門、煞車輔助器，因楊順承僅有右肢健全，如改裝手控油門、煞車輔助器後，單手隨意控制油門、煞車來得便利、平穩，且系爭車輛為腳踩手煞車，楊順承左肢雖裝有義肢，惟須以一健全右腳兼顧油門、剎車及手剎車三種踏板，顯難達到安全駕駛之要求，故以改裝油門、煞車為手控方式，而由右腳控制踩手煞車踏板，當符合楊順承殘障情形使用，且手剎車之功能，亦非僅限於車輛靜止固定之輔助裝置，故該等改裝顯有助益楊順承駕駛之安全性，且此等改裝方式與於手煞車踏板加裝輔助裝置之便利性殊途同歸，被告認系爭車輛並未於手煞車踏板加裝輔助裝置，該腳踩方式手煞車乃車輛之標準配備，而非針對左下肢殘障者特別加裝，即非屬專供楊順承殘障人士使用之特製車輛之認定，除顯然曲解增註十之文義規定外亦與事實不符。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告以領有殘障手冊之殘障人士楊順承使用名義報運系爭車輛，申請依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅，惟經被告查驗結果，來貨雖加裝「方向盤握球」及「手控油門、煞車輔助器」，惟楊順承之肢障部位為左下肢欠缺，於加裝義肢後，不借外力能自力行走，於駕駛自動排檔車輛根本無需改裝，系爭車輛加裝之殘障操控裝置，純屬多餘，遂以其不符合海關進口稅則第八十七章增註十免徵關稅之規定，乃改列進口稅則九八五一．○○○○．一五–五，稅率百分之二十七．五課徵關稅，洵無不合。
二、按海關進口稅則總則第三條之規定，海關進口增註係「有條件」之減稅、免稅規定，亦即需符合該稅則增註之條件，始予免稅。次按海關進口稅則第八十七章增註十規定，其所謂「專供殘障者使用之特製機動車輛」與一般「正常車輛」最大之區別，在於前者進口時實際到貨應改裝成「專供」殘障者使用之「特製」機動車輛，方有該增註十之適用。又交通部公路總局訂頒之「身心障礙者報考汽機車駕駛執照殘障情形與車輛改裝方式參考表」已考量殘障者之駕駛安全，揆諸前該稅則第八十七章增註十之立法意旨，雖係為鼓勵殘障人士購車，便利行走之特別優惠，惟依財政部關稅總局八十三年七月十三日（八三）台總局稅字第○二一三八號函釋略以特種車輛是否適用免稅規定，請本於職權參考交通部意見依個案自行認定；又系爭車輛是否符合海關進口稅則第八十七章增註十規定免徵關稅，被告曾函請財政部關稅總局釋示，經其函覆同意參據「車輛改裝方式參考表」，就改裝方式與殘障情形相符始准免稅，另最高行政法院九十一年度判字第二三五號判決亦同此意旨，可見並非所有殘障人士均可享有該免稅之優惠，尚須符合「車輛改裝參考表」所列條件，其殘障情形與改裝方式相合者，方可免稅。
三、系爭車輛係由領有殘障手冊之殘障人士楊順承委託原告辦理進口，經被告查驗結果，實際來車加裝「方向盤握球」及「手控油門、煞車輔助器」，按楊順承之肢障部位為左下肢殘缺，於加裝義肢後，不借外力能自力行走。經參據車輛改裝方式參考表所列，殘障情形如為「左下肢殘缺或機能障礙」者，其車輛改裝方式為「自動排檔車未經改裝或一般小型車將離合器改裝於手操作」（按離合器改裝應係指手排車，而原告報運進口之車輛係自排車。），則以本案殘障者之肢障情形，其駕駛自動排檔車輛根本無需改裝，即足以操控車輛，因按該參考表所列，自動排檔車「方向盤握球」之加裝係適用於左或右上肢殘缺或機能障礙者之配備，另自動排檔車「手控油門、煞車輔助器」之加裝，係適用於兩下肢殘缺或機能障礙者之配備，則本案「殘障情形」與「車輛改裝情形」完全不符，顯非專供此殘障人士使用（僅能專供左或右上肢殘缺或機能障礙及兩下肢殘缺或機能障礙使用），自不得適用海關進口稅則第八十七章增註十之規定，予以免徵關稅。至腳踩方式手煞車，原本乃車輛之標準配備，而非針對左下肢殘缺者加裝，且該參考表亦未將該裝置列入改裝項目，則本案「殘障情形」與該參考表所列「車輛改裝方式」既有不符，被告否准免稅，洵無不合，亦無違反不當連結禁止原則。
理 由
一、按海關進口稅則總則第三條規定：「本稅則有條件課稅、減稅或免稅之品目，其條件在有關各章內另加增註規定」，次按海關進口稅則第九八五一．○○○○．一五–五號，按第一欄稅率二七．五％徵稅（第二欄未列稅率）；另依海關進口稅則第八十七章增註十規定：「領有殘障手冊之殘障者或經政府立案之肢體殘障機構及團體，輸入稅則第八七○三節專供殘障者使用之特製機動車輛及稅則第八
七一一．一○．三○號及八七一一．二○．一○號之專供殘障者使用之汽缸容量一五○立方公分以下特製機器腳踏車免稅，但每位殘障者以一部為限」。
二、本件原告以領有殘障手冊之殘障人士楊順承使用名義於九十二年十二月五日委由日盛以第ＤＢ／Ｄ二／九二／一六六Ｄ／○六三五號報單向被告報運進口系爭車輛乙部，申請依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅。經被告查驗結果，以楊順承之殘障情形，對照系爭車輛改裝之設備，不符免稅之規定，乃予改列進口稅則九八五一．○○○○．一五–五，稅率二七．五％課徵關稅。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：海關進口稅則第八十七章增註十之規定，汽車進口免稅之要件為「專供殘障者使用之特製機動車輛」，凡符合專供殘障者使用且為屬特製機動車輛者即符合該規定而應予免稅。交通部頒定身心障礙者報考汽、機車駕照處理要點及報考汽機車駕照殘障情形與車輛改裝方式參考表，係為維護交通秩序，確保交通安全所設。兩者各有不同之立法考量而不相涉屬，被告遽認殘障人士申請免稅購車者，須符合交通部公路總局訂定之車輛改裝參考表所列條件，其殘障情形與改裝方式相合者，方可免稅，顯增前開免稅規定所無之限制，而有不當聯結之違法。本件因楊順承之肢障部位為左下肢欠缺，雖於加裝義肢後，不借外力能自力行走，然左義肢仍無從使力，如加裝方向盤握球後，能單手握方向盤，他手扶住座椅以維持身體重心之平穩，又系爭車輛為腳踩手煞車，復因楊順承左肢雖裝有義肢，惟須以一健全右腳兼顧油門、剎車及手剎車三種踏板，顯難達到安全駕駛之要求，故以改裝油門、煞車為手控方式，而由右腳控制踩手煞車踏板，當符合楊順承殘障情形使用等語。
四、次按依海關進口稅則總則第三條之規定，海關進口增註係「有條件」之減稅及免稅規定，即需符合該稅則增註之條件，始予免稅。復按海關進口稅則第八十七章增註十規定，所謂「專供殘障者使用之特製機動車輛」，與一般「正常車輛」最大之區別，係前者進口時實際到貨應改裝成「專供」殘障者使用之「特製」機動車輛，方有該增註十之適用。又因殘障人士因身體上肢體上之殘缺，依障礙程度有多種情形，如有駕駛車輛之必要，所使用之車輛應加以適度改裝，以符合其身體特殊狀況而能正常駕駛，並維持道路交通安全。交通部公路總局訂頒之「身心障礙者報考汽機車駕駛執照殘障情形與車輛改裝方式參考表」，依該表所列舉各項，均已考量殘障者身體殘缺之情形，對於車輛改裝方式予以規範，是財政部關稅總局八十三年七月十三日（八三）台總局稅字第○二一三八號函釋略以特種車輛是否適用免稅規定，請本於職權參考交通部意見依個案自行認定意旨，顧及鼓勵殘障人士購置機動車輛，與正常人同能便利行動，增加其生活機能，予以免稅之優惠，又能依殘障人士肢體障礙程度不同之實際情形，對於車輛改裝之要件予以規範，並不違反海關進口稅則第八十七章增註十之規定，此並無原告所指有不當連結禁止原則之情形，自得予以適用。
五、經查，系爭車輛係由領有殘障手冊之殘障人士楊順承委託原告辦理進口，經被告查驗結果，實際來車加裝「方向盤握球」及「手控油門、煞車輔助器」，且為自動排擋車輛，有進口報單及車輛照片三件在卷可稽，又楊順承之肢障部位為左下肢殘缺，於加裝義肢後，不借外力能自力行走，亦為原告所是承。依交通部公路總局訂頒之「身心障礙者報考汽機車駕駛執照殘障情形與車輛改裝方式參考表」所列舉車輛改裝方式其中殘障情形如為「左下肢殘缺或機能障礙」者，其車輛改裝方式為「自動排檔車未經改裝或一般小型車將離合器改裝於手操作」是依楊順承之肢障情形，其駕駛自動排檔系爭車輛根本無需改裝，即足以操控車輛，又按該參考表所列，自動排檔車「方向盤握球」之加裝係適用於左或右上肢殘缺或機能障礙者之配備，另自動排檔車「手控油門、煞車輔助器」之加裝，係適用於兩下肢殘缺或機能障礙者之配備，依本件楊順承之殘障程度與系爭車輛改裝之情形，二者並非相符，原告自不得主張適用海關進口稅則第八十七章增註十之規定，對於系爭車輛予以免徵關稅。
六、至系爭車輛之手煞車以踩左腳方式操作，原告稱因楊順承左肢雖裝有義肢，以改裝油門、煞車為手控方式，而以健全右腳兼顧油門、剎車及手剎車三種踏板，符合楊順承殘障情形使用乙節。惟查，車輛行駛中如須剎停以右腳踩剎車踏板為主，手剎車在於上坡起步及斜坡停車使用之，一般車輛行駛中使用手剎車機率不大，又系爭車輛之手煞車以踩左腳方式操作，裝置在駕駛者左方車門下方，以左腳操作，有原處分卷附進口報單上第三張照片可佐，並為原告所不爭。而楊順承之肢障部位為左下肢殘缺，於加裝義肢後，不借外力能自力行走，有如上述，是其以左腳操作此手剎車裝置，衡情應可為之。再者，如因其左肢之義肢力道不足，無法順利作踩腳之動作，則此裝置應改裝以手動控制（與一般車輛相同）之方式，而無改裝油門、剎車為手控方式之必要，否則其欲以右腳操作此手剎車裝置時，右腳勢必須橫越左肢至位於左方車門下方，再踩位於該處之手剎車裝置，如此扭曲肢體之方式操作，不僅有違駕車者之人體工學及操作之便利性，亦影響駕駛者之反應時間及安全駕駛，是原告此部分主張系爭改裝車輛之方式利於楊順承駕駛，難以採認。
七、綜上所陳，被告以系爭車輛，不符首開免徵關稅之規定，以原處分予以補徵關稅，並駁回原告復查之申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十五 日
法院書記官 王 永 慶