臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00499號原 告 東川通運有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃明看律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國93年8月17日台財訴字第09300236130號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分所處罰鍰超過新臺幣七百三十九萬二千元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國91年1月23日出售臺灣省菸酒公賣局(下稱公賣局)生產之寶特瓶包裝米酒154箱合計3,696瓶，未依菸酒稅法施行前之專賣價格出售，經內政部警政署刑事警察局(下稱刑事警察局)查獲，通報被告審查結果，以原告出售米酒156箱，合計3,744瓶，依菸酒稅法第21條規定，按每瓶新臺幣(下同)2,000元處罰鍰7,488,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告主張：
⒈本件係訴外人丙○○託人將156箱米酒下貨原告位於桃
園縣○○鄉○○路75之21號轉運站處，經原告負責人甲○○與丙○○聯絡確定係施君委託，由於米酒已下貨可做擔保，遂由原告以甲○○私人款項代墊現金102,600元，丙○○於90年12月20日將代墊款匯入甲○○私人帳戶。俟於91年1月原告依丙○○指示將米酒運送至坤業加油站，由司機代收該加油站同月25日簽發支付丙○○187,110元之支票，此有遠東國際商業銀行存摺往來明細分戶91年1月30日摘要欄註明託收期票可證。由此，坤業加油站所開支票之受款人為丙○○，並非原告，買賣當事人實為其與該加油站，亦可證原告僅係依一般運送業習慣代收票據，並無銷售行為。
⒉按依菸酒稅法第21條之規定及其立法理由觀之，應屬行
為罰為租稅秩序罰之範疇，對此稅捐義務人原則上只就自己之違章行為負責，被告須就違章構成要件事實，負有客觀舉證責任，且應負擔較租稅核課更高蓋然性之證明程度，並採適用與刑罰相同原則(大法官釋字第503號解釋、改制前行政法院75年判字第309號判例參照)。次按行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條規定、改制前行政法院39年度判字第2號、61年度判字第70號判例及75年度判字第681號判決意旨，既「銷售行為」為本案被告裁罰之依據，且被告對原告之租稅懲罰增加罰鍰收入，對其有利，自應由其就該構成要件事實提出直接證據，如進、銷貨憑證、統計、驗收資料及請款明細等，以證明原告為出賣人而有銷售系爭米酒之行為，是被告欲原告對此負舉證責任，已違反上開舉證責任分配法則，另關於刑事警察局之通報資料(即偵訊筆錄及銀行資金往來資料)於本案僅為「情況證據」並非「直接證據」，被告據為引用尚非合法。
⒊次按前開偵訊筆錄並未依刑事訴訟第95條、第102條之
規定告知原告正當法律程序之保障，依最高法院90年台上4718號判決意旨，該筆錄應無證據能力。況依最高行政法院89年度判字第104號、89年度判字第1149號判決，咸認稽徵機關不得採納偵訊筆錄為課稅依據，本案係罰鍰，且該偵訊筆錄為違法，更不得採為罰鍰依據。又「納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據」(最高行政法院92年判字第189號判決參照)，被告未有補強證據，僅以該違法之偵訊筆錄為本案直接證據，未符證據法則而有違背法令。另被告認定原告以每瓶50.6元之價格出售，目前社會上根本不會產生「0.6元」之出售價格，顯見被告未調查事實僅憑臆測，且有違論理及經驗法則。再者，資金往來資料僅能證明資金流程，亦即資金收受雙方為何，然其中原因不一，依改制前行政法院73年度判字第843號判決，足見被告僅以「資金往來資料」即認定原告有銷售行為，亦過於擅斷。
⒋丙○○於本件準備程序證稱不知原告運送物為何，被告
又如何獲悉該貨品為菸酒稅法施行前專賣之米酒？又菸酒稅法第21條規定係在處罰最後銷售階段之出賣人，對於後階段之買受人之消費受到剝削，以防止暴利。本件坤業加油站並無出售專賣之米酒，而係將其當為贈品，故其最後之銷售階段既未違反上開規定，被告逕予罰鍰，顯然違反菸酒稅法之立法目的。
⒌末按依釋字第327號、第339號及第356號解釋可證租稅
行為罰之幅度不應以相關稅基或稅額為標準，且應有合理最高額之限制。而菸酒稅法第21條規定，不管出售價格為何，皆處以2,000元罰鍰且又無合理最高額之限制，顯已逾越必要程序，有失公平，與上開解釋及行政程序法第7條規定之比例原則意旨不符，是其抵觸憲法第22條、第23條之規定，應屬違憲而無效。
㈡被告答辯：本件原告於91年1月23日將公賣局90年9月至00
月生產之寶特瓶包裝米酒156箱(每箱24瓶)合計3,744箱，並以箱為單位出售予訴外人丙○○，每箱售價1,215元，全部賣出價格為189,540元，案經刑事警察局查獲，被告乃換算每瓶售價50.6元，超過原專賣價格每瓶21元，乃按每瓶2,000元處罰鍰7,488,000元，有原告、丙○○於刑事警察局偵訊筆錄及銀行資金往來明細紀錄可稽，被告並非僅憑原告偵訊筆錄認定違章事實；另原告及丙○○於刑事警察局偵訊筆錄述稱，上開米酒係由原告以其貨車載運至買受人設於桃園縣○○鄉○○路○○號之坤業加油站，並由原告之貨車司機代收坤業加油站簽發支票，惟該支票係由原告於91年1月29日兌領入帳，有銀行資金往來明細等相關資料可稽，原告訴稱託收期票係依一般運送業習慣代收票據，並無銷售行為，顯係臨訟辯詞。
理 由
一、按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣二千元之罰鍰。」為行為時菸酒稅法第21條所明定。
二、本件原告於91年1月23日將公賣局90年9月至00月生產之寶特瓶包裝米酒154箱(每箱24瓶)合計3,696箱，以每瓶50.6元之價格出售予訴外人坤業加油站，超過原專賣價格每瓶21元，經刑事警察局查獲，檢附偵訊筆錄及銀行資金往來等資料，通報被告審理違章事證屬實，以原告係出售米酒3,744瓶，乃依菸酒稅法第21條規定，按每瓶2,000元處罰鍰7,488,000元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠證人丙○○於刑事警察局偵訊時，供稱：有於91年1月23
日向甲○○調貨買進米酒154箱，買進價格為每箱(24瓶)1,215元，全部價格為187,110元，由對方以貨車送達坤業加油站，貨到點收無訛後，坤業加油站將支票交給貨車司機拿走等語；原告之代表人甲○○於同局偵訊時，亦供稱：91年1月23日有賣菸酒公賣局於90年9月至12月間製造生產之米酒給丙○○，數量156箱，賣出價格為每箱(24瓶)1,115元(應係1,215元之筆誤，此由箱數及金額換算及原告之代表人於該筆錄亦供陳每箱要1,200元以上才買得到即可得悉)，共計189,540元，由我東川貨運公司貨車送達至坤業加油站，貨到點收無誤後，坤業加油站開立支票給貨運司機等語。雖彼等對出售米酒之數量及金額供述不符，惟就原告之代表人確有出售米酒，運至坤業加油站並收取支票等情，則供述一致。另經本院於準備程序通知證人丙○○到庭結證稱：我本身從事加油站贈品通路，只要加油站需求贈品，我便幫他們尋找貨源及貨主，佣金由賣方給付，但只負表仲介，不介入貨物買賣，91年1月23日當時之米酒很缺貨，我知道原告拖運一批米酒到加油站，但不知貨主為何人，惟坤業加油站人員誤認該批貨物為我所有，所以才開票給我，後來請他們將支票上「禁止背書轉讓」字樣劃掉，且因貨物是原告載過來，我不清楚實際貨主為何人，當時便將該張支票背書轉讓予原告，由原告司機帶回，如原告非貨主，原則上應再背書轉讓貨主，但有時貨運業會有以貨款抵充運費情形。本件佣金係由原告給付，交易價格及數量經我談妥，並經買賣雙方同意，其價格及數量如偵訊筆錄所載應該沒錯等語。又稽之卷附坤業加油站所簽發91年1月25日期，面額187,110元指名付款予丙○○之AO0000000號支票，原確載有「禁止背書轉讓」字樣，嗣該字樣由坤業加油站負責人蓋印刪除，並由丙○○背書轉讓後，於91年1月30日託收存入原告公司在遠東國際商業銀行之存摺往來帳戶內，有該銀行存摺往來明細分戶帳及該支票影本附原處分卷足稽。況一般加油站確有購入米酒、衛生紙、洗衣精等物品，以贈送加油之客戶，此為眾所周知之事實，是本件係經丙○○仲介，由原告於91年1月23日出售公賣局出產之米酒154箱(每箱24瓶)，合計3,696瓶，價款共計187,110元予坤業加油站，而非出售156箱，共計3,744瓶應堪認定。原告主張本件買賣當事人為丙○○與坤業加油站，尚無足採。其另主張坤業加油站係將米酒當為贈品贈送，並無出售行為，亦與本件係其出售米酒予坤業加油站無涉。而被告認原告出售予坤業加油站之米酒數量為156箱，價款共189,540元，核與原告收取之價款為187,110元不符，亦不足採。
㈡按行政法上之證據，係使行政法院確信其主張為真實，而
可供證明之一切資料之總稱。本件依前述原告代表人、證人丙○○於刑事警察局之供述，證人丙○○於本院之補充陳述，及原告確有收受並領取坤業加油站所簽發前述支票金額187,110元，自已足使本院確信原告有出售154箱公賣局產製之米酒予坤業加油站，而認被告已盡舉證責任。而原告之進、銷貨憑證、統計、驗收資料及請款明細等，均由原告所掌握，如其欲反證未銷售系爭米酒予坤業加油站，自應由原告負舉證責任，其以被告未提出原告之進、銷貨憑證、統計、驗收及請款明細資料，即認被告未負舉證責任，亦無足採。
㈢本件係原告未依原專賣價格出售米酒，而被科處罰鍰之行
政罰，其程序自應依行政程序法及行政訴訟法之規定為之，惟各該法均無對受處分人訊問時，應向其告知違章條文、得保持緘默、得選任辯護人、得請求調查有利證據等規定，是原告引刑事訴訟法第95條之前揭規定，而主張原告之代表人受訊問時未被告知正當法律程序之保障，其陳述筆錄無證據能力，核無足採。
㈣按米酒於臺灣地區，非僅供飲用，其更大用途，乃廣泛使
用於烹調(例如麻油酒雞)、藥膳、藥酒(甚至有些中藥亦須配酒服用)等，故係一般廣大民眾民生必需品之一，與其他純供飲用之酒類不同，亦基此緣故，於菸酒專賣時期，政府一向壓低其專賣價格，以維民生之必需，而以其他酒類之專賣價格補貼，因此米酒專賣價格長期偏低，過去米酒皆以玻璃瓶裝售，但為免民眾囤積，乃改以不耐久存之寶特瓶裝售，可見旨在維持民生用品之充裕順暢。而加入世界貿易組織以後，為因應貿易無關稅障礙之要求，專賣必須改制回歸正常稅制課稅，米酒價格無法再行補貼，勢必回復其原應有之價格，唯恐中間銷售商人於菸酒稅法行前專賣之米酒，不依原專賣價格出售，囤積米酒而抬高售價，造成市場供需失序，復影響民生需求之供應，造成社會搶購恐慌，因而特於菸酒稅法第21條明定處以罰鍰，俾從制度上根除囤積米酒牟取不當利得之誘因。而米酒每瓶之實重600公克，其量有限，其售價仍會受市場經濟之左右，不可能無限制抬高，況另有加鹽料理米酒供應，亦可部分代用，且菸酒不再專賣後，亦有一般民營之造酒廠可供產銷，因此菸酒稅法第21條罰鍰之規定，即可不必考慮每瓶單價究超過專賣價格多少，訂定不同罰鍰，而僅須以瓶為處罰之單位，予以累計，此正符比例原則，亦即逾專賣價格銷售愈多，按瓶累計其罰鍰亦愈高。另原告所稱菸酒稅法第21條未為合理最高額罰鍰之限制，有失公平及比例原則，惟倘限定罰鍰最高額，豈非易啟反正已達罰鍰最高額，不如無限量囤積之不正當預期心理，反有害隨量抑制之本意？故原告指摘該規定有違比例原則，要非可取。
三、綜上所述，本件被告依菸酒稅法第21條規定，就原告超過原專賣價格出售之154箱米酒，共計3,696瓶，處以每瓶2,000元之罰鍰計7,392,000元部分，經核自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
至被告逾此範圍所處之罰鍰，則屬無據。訴願決定疏未詳查，仍予維持，自有未合，原告聲明求為撤銷，為有理由，合將訴願決定及原處分所處罰鍰超過7,392,000元部分均予撤銷，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段，第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 2 月 17 日
書記官 蔡宗融