臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第五一號
原 告 元村實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙 ○ 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月二日台財訴字第○九二○○六○五五七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文復查決定及訴願決定關於處原告罰鍰新台幣壹拾柒萬伍仟元之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告營業登記之營業所在地為台中市○○區○○路○○○號，於民國八十九年六月一日遷移至台中市○○○路○段三八八之二號，未依規定申請營業地址變更登記，又於九十年三月銷售貨物預收貨款，銷售額新台幣（下同）七十萬元，營業稅額三五、○○○元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，經被告（於財政部台灣省中區國稅局於九十二年一月一日起承接營業稅業務前為臺中市稅捐稽徵處，下均稱被告）查獲，乃以其違反行為時營業稅法（該法名稱於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第三十二條及第三十五條規定，並依同法第四十三條規定，核定補徵營業稅額三五、○○○元，再依同法第四十六條及第五十一條規定分別處罰鍰
一、五○○元及一七五、○○○元合計一七六、五○○元。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於就所漏稅額處以五倍罰鍰計算十七萬五千元部分：
（一）本件係購車人獲知訴外人宏洋租賃股份有限公司（下稱宏洋公司）有滯銷舊型新車，因國內僅原告具有修復能力，故其乃向原告表示欲購該車，而由原告向宏洋公司購買並試行整修。嗣購車人於九十年三月間支付車款，供原告以該款向宏洋公司購得該車，惟因該車自八十六年二月二十三日自國外出口後，迄九十年三月間，已歷經四年之久，已屬舊車，且因未使用而致許多零組件亟須檢驗測試功能，尚無法確定能否修理，則原告能否完成買賣，仍無法確定，而無法開立統一發票予購車人。又根據道路交通安全規則第十六條規定可知，買主身分為個人時，自可不能擔任交易之買受人，本件購買人當時既係個人身分，無法購車，當然無法開立統一發票。雖購買人表示欲另以商號購車，然當時其能否找到欲購車之商號，猶有未定，故亦無開立統一發票之可能。再者，購買汽車之主體除限定為公司、行號外，尚須向主管機關監理所、國稅局、環保署、車輛測試中心等申請並獲准許，以應提出向監理機關申請之「申請書」表格而言，除審查「申請資格」以外，尚須審查營業額、員工人數、停車場等，且尚須檢附停車場使用同意書，程序極其繁瑣，且須審查項目既有多種，故獲准與否，仍有變數。故依業界習慣，在獲主管機關核准前，皆未開立統一發票，則原告等待購車人資格獲主管機關核准，並無違反規定可言。
（二）另依營業人開立銷售憑證時限表買賣業部分，若以書面約定銷售之貨物，須買受人承認買賣契約始生效力者，則以買受人承認時為開立憑證時限。發票本件購車案實於購車人獲准以鈺山商行購買車輛後始屬確定，故原告乃於九十年七月二十日開立統一發票，當時原告受經濟不景氣影響，因恐無法繼續履行協助領取車牌順利交車等義務，故將一切權利義務概括轉讓昂潤實業有限公司（下稱昂潤公司）承受負擔，亦經該公司允受，故由原告於九十年七月二十日開立五十萬元第00000000號統一發票給昂潤公司，而該公司於承受修車及售車業務後，另於九十年七月二十三日開立五十萬元第00000000號統一發票給鈺山商行，再對照由原告及昂潤公司分別開立下一張編號：第00000000號、第00000000號發票日期，均與上開兩張發票為同年月日，可見並無倒填日期。況當時並未發生本案，原告、昂潤公司均不可能預見本案而倒填日期，是原告實為主動開立統一發票，且該營業額已列入九十年之營利事業所得之稅額內，而無違規可言。
（三）再由原告上開統一發票開立日期與九十年七月二十五日由被告詢問原告所立「承諾書」日期比較，可見原告開立統一發票之日期較早，況承諾書內容第一點所稱「遷移未依規定辦理登記」之事與本件無關；第二點所稱「八十九年六月一日展示中心銷售金額」與「離職外務員與檢舉人間私人賣車」亦均非本件糾紛，可見原告確係主動開立發票。至承諾書內之「所屬時期」、「查獲日期」、「查獲地點」，按該三欄內容日期，均係稅務人員事後所填寫，非原告所能決定；再者，該三欄記載之所屬日期既為「八十九年六月」，足見與本件購車人於「九十年三月」付款之所屬時期不同，故承諾書與本件無關。況因檢舉資料無法影印，故本件是否於九十年七月間經檢舉，是否於該時即屬查獲，本有疑義，又由台中市稅捐稽徵處函黎明分處之說明一表示：「九十年七月五日」接獲電話檢舉，此與承諾書所載查獲日期「九十年七月十七日」，前後矛盾，，又雖有電話檢舉，但被告並未通知原告，故原告並不知情，本件實無法認定係為九十年七月間所查獲。再者，稅捐機關查証檢舉內容後，認確係屬違反規定，便就將日期回溯至接獲檢舉之日，並不符法律規定精神。
二、關於補徵營業稅三萬五千元部分：原告既已自動開立統一發票，且將該金額列入當年度營利事業所得稅額。被告自無再核定補徵之必要，則被告猶核定應予補徵，自有違誤。
三、本件原告既已自動開立統一發票，而非故意不報，則被告竟處五倍罰鍰亦屬違反比例原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、補徵營業稅部分：
（一）本件原告銷售貨車及零配件，於九十年三月十五日及廿九日已預收貨款合計七
三五、○○○元（含稅），未依規定開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，經被告查獲，乃以違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，有匯款相關文件及說明書可稽，依同法第四十三條規定，核定補徵營業稅額三五、○○○元，並無不合。
（二）依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業開立憑證時限以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。買主既係以個人名義購買，則原告應依「統一發票使用辦法」第七條第一項第二款規定，開立二聯式統一發票交付買受人收執，事後如發生銷貨退回，應依同法第二十條規定申報作廢或取得買受人出具之銷貨退回進貨退出或折讓證明單辦理，又若係發生書寫錯誤情事，仍可依同法第二十四條規定將原開立二聯式統一發票作廢另行開立發票交付買受人，尚無原告稱並無法律明文規定之情事。
（三）次按本件係經人向被告檢舉原告於九十年三月銷售貨物預收貨款，銷售額七十萬元，營業稅額三五、○○○元，未依規定開立統一發票，並有匯款相關文件可稽，事證明確，原告遲至同年七月二十日及九月一日始開立統一發票，故尚無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，又原告雖稱已於同年七月二十日及九月一日補開立統一發票，惟未依規定開立統一發票予實際付款人卻開立予昂潤公司，且其申報同年七至八月、九至十月營業人銷售額與稅額申報書，尚有應納營業稅額迄今尚未繳納稅款，並無原告所稱重複課稅情事。
二、罰鍰部分：本件原告營業登記之營業所在地為臺中市○○區○○路○○○號，八十九年六月一日遷移至同市區○○○路○段三八八之二號，未依規定申請營業地址變更登記，已違反營業稅法第三十條規定，有承諾書可稽，被告依營業稅法第四十六條規定處罰鍰一、五○○元；另原告於九十年三月銷售貨物預收貨款合計
七三五、○○○元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定之事證已論述如前，被告乃按財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋規定，依營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額三五、○○○元處五倍罰鍰一七五、○○○元，合計一七六、五○○元，並無違誤。惟財政部九十三年三月二十九日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件情形改罰三倍。
理 由
一、按行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，是本件原告以台灣省中區國稅局為被告，並無不合，合先敘明。
二、次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」，分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
三、本件原告營業登記之營業所在地為台中市○○區○○路○○○號，於八十九年六月一日遷移至台中市○○○路○段三八八之二號，未依規定申請營業地址變更登記，又於九十年三月銷售貨物預收貨款，銷售額七十萬元，營業稅額三五、○○○元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，經被告查獲，乃以其違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，並依同法第四十三條規定，核定補徵營業稅額三五、○○○元，再依同法第四十六條及第五十一條規定分別處罰鍰一、五○○元及一七五、○○○元合計一七六、五○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠本件係購車人所購之車係屬宏洋公司所有滯銷舊型新車，因原告具有修復能力，乃向原告表示欲購該車，並於九十年三月間支付車款，供原告以該款向該公司購得該車，因該已進口四年之久之舊車，無法確定能否修理，此筆買賣能否完作無法確定。又依道路交通安全規則第十六條及相關監理規定，買受人購買該車應以商號為之，購車人於准以鈺山商行購買車輛後始屬確定，依營業人開立銷售憑證時限表買賣業部分，原告乃俟購車人確定後，於九十年七月二十日開立統一發票，再因原告受經濟不景氣影響，恐無法繼續履行協助領取車牌順利交車等義務，乃將一切權利義務概括轉讓昂潤公司承受負擔，故由原告於九十年七月二十日開立五十萬元統一發票給昂潤公司，而該公司於承受修車及售車業務後，另於九十年七月二十三日開立五十萬元統一發票給鈺山商行。㈡本件查獲日依台中市稅捐稽徵處函黎明分處之說明一表示：「九十年七月五日」接獲電話檢舉，與承諾書所載查獲日期「九十年七月十七日」，前後矛盾，又雖有電話檢舉，但被告並未通知原告，故原告並不知情，故本件實無法認定係為九十年七月間所查獲。㈢原告既已自動開立統一發票，且將該金額列入當年度營利事業所得稅額，被告自無再核定補徵之必要。㈣本件原告既已自動開立統一發票，而非故意不報，則被告竟處五倍罰鍰，亦屬違反比例原則。
五、經查，本件原告銷售貨車及零配件，於九十年三月十五日及廿九日即已預收貨款
七三五、○○○元（含稅），有匯款相關文件及原告說明書附卷（原處分卷十九至二十五頁）可稽，此並為原告所是承。是原告於此時因銷售貨物並收受該筆貨款，其與買受人對於貨物標的及價金成立合意，買賣契約已成立，又買受人支付全部價款，原告自有銷售貨物之行為。雖因依道路交通安全規則第十六條及監理單位之相關規定，買受人購買商業用貨車應以商號為之，惟此係公路監理單位對於車輛登記及管理之限制，買受人個人仍非不得自行出資購買商業用貨車再以其他商號登記為車輛名義人，自與原告與買受人間之買賣車輛行為無涉。至原告所稱其銷售買受人之貨車有待試修，惟本件買受人既已支付全部貨款，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定：「買賣業開立憑證時限以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」，原告自應依此及首開規定開立統一發票交付買受人，縱使原告事後該車輛無法修復使用而交付買受人，此係原告與買受人解除買賣契約，原告退款予買受人，原告再依相關規定註銷原先所開立統一發票之問題，並非謂原告對此所收受之貨款無庸依上開規定開立統一發票。又原告另主張依「營業人開立銷售憑證時限表」規定：「買賣業以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，則以買受人承認時為開立憑證時限。」，是原告俟購車人於准以鈺山商行購買車輛後始屬確定，而於九十年七月二十日開立統一發票乙節，惟本件買受人業向原告購買車輛並已支付全部價金，有如上述，自無買受人附條件承認買賣契約之情形，另買受人所購車輛以鈺山商行登記，依前述係屬依公路監理法令之事宜，原告此部分主張，亦難認有據。
六、是原告因銷售貨車及零配件，於九十年三月十五日及廿九日已預收貨款合計七三
五、○○○元，未依上開規定開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，又原告當期留抵稅額為零，有電腦查詢資料在卷可佐，被告乃以原告違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，依同法第四十三條規定，核定補徵營業稅額三五、○○○元，並無不合。至原告稱其已將該銷售金額列入當年度營利事業所得稅額，惟營業稅與營利事業所得稅之繳納要件及日期並不相同，原告縱有該銷售金額列入當年度營利事業所得稅額，與被告依法補徵營業稅係屬二事。再原告另稱其於本件交易成立後，將買受人所購車輛之權利義務概括轉讓昂潤公司承受負擔，原告於九十年七月二十日開立五十萬元統一發票給昂潤公司，該公司另於九十年七月二十三日開立五十萬元統一發票給鈺山商行等情，與本件原告於九十年三月間所收受貨款而負開立統一發票予買受人之義務不生影響，併予敘明。
七、又按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更．．．均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰．．．一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」，各為行為時營業稅法第三十條第一項、第四十六條第一款所規定。本件原告營業登記之營業所在地為臺中市○○區○○路○○○號，有公司基本資料查詢在卷可徵（原處分卷三十一頁），而於八十九年六月一日遷移至同市區○○○路○段三八八之二號，未依規定申請營業地址變更登記，有原告出具之承諾書可稽（同卷十三頁），此並為原告所不爭，是被告依上開規定處罰鍰一、五○○元，亦無不合。
八、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除。」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款定有明文。經查，本件係經人向被告檢舉原告於九十年三月銷售貨物預收貨款，銷售額七十萬元，營業稅額三五、○○○元，未依規定開立統一發票，有被告九十年七月九日中市稅商字第九○○一三九○七號函附卷可證（原處分卷十頁），是此時被告業已得知原告本件漏開統一發票之事，而原告遲至同年七月二十日及九月一日始開立統一發票，已在九十年七月九日經檢舉人檢舉之後，核與上開「凡屬未經檢舉之案件」之規定情形不同，原告主張有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，自屬無據。復按稅捐稽徵法第一條之一條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，本件被告以原告有上開事由，以其違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，依同法第五十一條第三款之規定，按所漏稅額三五、○○○元之五倍，處罰鍰一七五、○○○元，固非無據，惟財政部九十三年三月二十九日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於本件銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報之情形，改為按所漏稅額處三倍之罰鍰，此財政部新修正之規定對原告有利，又本件罰鍰尚未確定，依稅捐稽徵法第一條之一條之規定，仍可適於原告，原復查決定未能及時適用該規定，自有未合。
九、綜上所陳，原處分對於原告於九十年三月間預收貨款七三五、○○○元，未依規定開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，核定補徵營業稅額三五、○○○元，又原告未依規定申請營業地址變更登記而處罰鍰一、五○○元，並駁回原告此部分之復查申請，均無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷此部分之原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。至被告以原告違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，依同法第五十一條第三款之規定，按所漏稅額三五、○○○元之五倍，處罰鍰一七五、○○○元部分，依上述復查決定有違誤之處，訴願決定未能及時適用新規定糾正，亦有未合，自應由本院將此部分復查決定及訴願決定一併撤銷，另由被告依財政部九十三年三月二十九日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」及稅捐稽徵法第一之一條之規定，另為處分，俾臻適法。至原告另行請求撤銷原處分關於罰鍰一七五、○○○元部分，按原告不服被告原處分之此部分罰鍰，依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向被告申請復查，由被告自為審核原處分有無違法，如有違法情形，應重作處分，而本件復查決定關於該罰鍰部分既經本院撤銷，則回復至復查程序，由被告對原處分此部分依本院上開判決意旨予復查決定，原告如未經復查程序逕行請求撤銷原處分之該罰鍰，無異被告對原告無此部分之裁罰權，是原告請求撤銷原處分該罰鍰之訴部分，亦為無理由，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 廿八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 廿八 日
法院書記官 王 永 慶