臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00513號94原 告 瑩圃電腦股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國93年8月9日府法訴字第0930090701號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地（以下稱系爭土地），係坐落於工業區內，原告主張系爭土地未臨建築線，為依法不能建築之土地，申請適用土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦，經被告審查結果，認與規定不符，仍應課徵地價稅，分別核定91年及92年地價稅額各為新台幣（下同）40,526元，原告不服，申請復查未獲變更，向彰化縣政府提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉原告坐落彰化縣○○鄉○○段○○○號土地，自民國91年起
免徵地價稅及命被告退還民國86年至民國90年已繳付之地價稅（每年各40,526元）並自繳費次日起至清償日止按年利率5%計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原告所有系爭土地，為乙種工業區建築用地，西側臨工業
區，東側臨農業區，因對外唯一之道路彰水路2段102巷位西側，為他人廠房所圍堵，係為無適宜通路之袋地。在請求確認西向工業區土地通行權之訴訟中，經台灣高等法院台中分院87年上更一字第38號民事判決以原告主張通行西側須拆除已存在之廠房，非損害最少之處所及方法，將原告請求駁回。原告復於91年11月8日向縣政府陳情，得否以東側農業區土地設置私設通路連接現有巷道後建築使用，亦經彰化縣91年12月3日府城計字第0910231010號及91年11月25日府城計字第00000000000號兩函裁示，本件工業區內土地如未臨接建築線，除取得西向同為乙種工業區用地之私設通路使用權同意書外，依規定不得建築。又按系爭土地，雖80年都市計畫變更為乙種工業區建築用地，依都市計畫法施行細則第18條規定，得建築使用，原則上應繳付地價稅，惟因「未臨建築線，無法單獨建築，也無可供合併利用之鄰地，依法不得申請建築」迄今地目仍為「田」，依土地稅法第22條第1項第4款規定「依法不能建築且仍作農業用地使用」，免徵地價稅，請求被告改課徵田賦。
⒉被告駁回原告聲請之處分書及向訴願機關之答辯內容，均
僅以系爭土地「依法得以建築」及「土地稅法第22條第1項第4款，並未涵蓋建築法第42條，基地未臨建築線」為由，並無「系爭土地未作農業用地使用」之主張或抗辯。
被告91年初雖質疑系爭土地「是否仍作農業用地使用」。
後經原告解釋：「系爭土地因無通路依法不能建築，迄今仍作農業用地使用，地目仍為田，由於當時改種管理成本較低之『樹木』，未長大前與雜草木類似，常遭誤解。又由於系爭土地並無通路，農作不易，僅能利用鄰近稻田收成後、播種前，農田休耕期間，穿越水田前往農作，尤以雜草（木）之成長速度遠遠大於一般作物，若非專家到現場檢視不易分辨。」故被告接受原告之說明後表示：「將會同農政權責機關前往會勘，是否『仍作農業用地使用』。」從此被告僅對系爭土地「是否依法不能建築」探究，同時也僅以「得以建築」及「土地稅法第22條第1項第4款，並未涵蓋建築法第42條，基地未臨建築線」為由，批駁及向訴願機關提出抗辯，對於「系爭土地仍作農業用地使用從未爭執」。訴願機關並未至現場會勘，僅憑幾張照片推論，作出被告從未有之主張，誤解難免。查原告委請植栽工程師丙○○聘請工人，於93年1月8日間修灌溉管線、施肥‧‧‧等費用新台幣48,000元，93年6月26、27日雇工整理作物、除草費用28,500元。按上述花費均係在接到訴願決定書前（93年8月13日)，尚不知訴願機關對系爭土地仍作農業用地使用有所質疑。足證系爭土地一直均作農業用地使用。
⒊按行政機關為法規解釋及補充，不得將母法之規定予以限
制或刪除，否則即屬逾越母法之規定，應屬無效。按司法院釋字第566號解釋及憲法第19條規定之意旨，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而施行之細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義:行政機關不得牴觸法令恣意逾越法令之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，既不得擴大解釋，亦不得縮小解釋，且應符合法安定性、預測可能性、誠信原則及實質課稅原則，其適用則應依負擔公平之原則為之。然被告與訴願機關不外乎以土地稅法第22條第1項第4款所規定之「依『法』不能建築」係指建築法、都市計畫法及其他有關法令之規定限制而言，觀諸前開內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令頒之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」二之規定，亦可知所謂「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，乃其他確有明文禁止建築使用之法條，並未涵蓋建築法第42條：況查建築法第42條係就建築基地與建築線應相連接及接連部分之最小寬度為何所為之規定，要非明文禁止建築使用之法條，認原告援引該條為「依法不能建築之法令」容有誤解。查上述令函所謂「其他有關法令之規定限制者而言」、「其他確有明文禁止建築使用之法條」自係指其前段所列舉規定以外其他相關法令之概括規定，如建築法第42條、建築技術規則設計施工編第118、119條等。並無排除建築法第42條之明文。縱財政部為促進畸零地與鄰地合併使用之原則，以（69）台財稅字第39445號令頒，對建築法第42條加註：「未臨接建築線之空地，雖依建築法第42條規定不得核發建築執照，但未限制其原來或其他使用，為促進畸零地與鄰地合併使用之原則，應依土地稅法規定核課地價稅」，是否「屬逾越母法之規定」容有疑義。況系爭土地「未臨建築線，無法單獨興建住宅，也無鄰近土地可供合併使用，致有不能使用之事實」，並不在上述函令限制之範疇，自無不適用土地稅法第22條第1項第4款規定之理。若被告及訴願機關秉持誠信原則、實質課稅原則及負擔公平之原則，系爭土地自無不適用於土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦之理。
⒋既然系爭土地，「未臨建築線依規定『不得申請建築使用
』，其毗鄰之土地已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地。」為被告原處分暨復查決定書所認定之事實，復又以「都市計畫法施行細則第18條規定『得以建築』」駁回原告所請，顯有矛盾。又既然被告引用「行政法院90年訴字第4794號判決意旨：財政部65年10月30日台財稅第37278號函釋：『建築基地因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，仍應課徵地價稅。』」，做為處分本件之依據，其法理也就是：「土地因未臨建築線，無法單獨興建住宅，也無鄰近土地可供合併使用，致有不能使用之事實，免徵地價稅」。被告不但未依上述法令准予改課徵田賦，竟背離事實違法作相反之處分。經原告提起訴願後，被告又改口辯稱：「土地稅法第22條第1項第4款，並未涵蓋建築法第42條，基地未臨建築線」。其處分理由自相矛盾且令人無法信服。
⒌被告在復查決定書自認，本件爭點在於系爭土地「未臨建
築線，且其毗鄰之土地已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地，依建築法第42條規定係依法不能建築，可否適用土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦」，復查時為審慎計，復於93年2月9日將上揭事實函報財政部，財政部93年3月2日台財稅字第093047160號對被告函示略以：
「‧‧‧土地未臨建築線，且其毗鄰之土地已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地，依建築法第42條規定係依法不能建築，可否適用土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦‧‧‧，仍請依‧‧‧規定，洽請有關權責機關認定，是否屬『依法不能建築』之土地後依法辦理」，不料被告不但未依財政部指示向彰化縣政府調查後依法辨理，反以過去且與上述爭點無關之彰化縣政府92年11月17日建管字第0920210548號函：「旨揭土地係屬本縣秀水鄉乙種工業區土地，依都市計畫法台灣施行細則第18條規定得建築使用」，違法駁回原告之請求，顯見被告未盡職責、越權違法認定。
⒍查彰化縣政府91年12月3日彰城字第4218號函認定：申請
基地未臨建築線，依法不得申請建築執照。彰化縣政府91年11月25日府城計字00000000000號、91年12月3日府城計字第09102231010號及93年1月12日府建管字第09300002502號裁示略以：「‧‧‧工業區內土地如未臨接建築線，除取得西向同為乙種工業區用地之私設通路（臨接道路寬度、長度依建築技術規則設計施工編第118、119條規定辨理）土地使用權同意書外，依規定（建築法第42條）不得申請建築使用」。台灣高等法院台中分院囑託權責機關（彰化地政事務所）於85年2月14日複丈成果圖，證明系爭土地西向周圍土地均已是廠房，已無可供合併使用之毗鄰土地，以供私設八米通路。按權責機關彰化地政事務所受台中高分院囑託，到現場會勘所繪複丈成果圖應具法定之證據力。由此可見，系爭土地未臨建築線，依法不能申請建築使用，且其毗鄰之土地已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地，依法不得申請建築使用。
⒎依內政部88年9月3日台（88）內地字第8810014號函釋：
土地稅法第22條第1項第3、4款所規定之文字係「依法限制建築」及「依法不能建築」，其立法意旨在都市土地原應徵收地價稅，但有部分土地受建築法、都市計畫法及其他有關法令限制不能建築使用或暫時無法建築使用（如都市計畫法第17條第2項規定），仍作農業用地使用者，則應徵收田賦。又內政部69年6月24日台內地字第27517號函釋：平均地權條例第22條所稱「依法不能建築」係指受建築法、都市計畫法及其他有關法令之規定限制者而言。故系爭土地未臨建築線，且其毗鄰之土地已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地，依法不能申請建築使用，符合土地稅法第22條第1項第4款改課徵田賦之規定。
⒏綜上所陳，訴願決定、復查決定及原處分，有適用法規不
當、未按事實處分、理由矛盾及違背土地稅法第22條第1項第4款之違法，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈本件系爭土地坐落於彰化縣秀水鄉乙種工業區內，為都市
計畫內建築用地，有彰化縣秀水鄉公所90年12月26日90彰秀建字第12133號及91年1月4日91彰秀鄉建字第140號函附卷可稽。又查土地稅法第22條第1項第4款改課田賦之要件，需同時符合「依法不能建築」及「仍作農業使用」二者，依財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋規定，依法限制或不能建築土地之認定非屬稽徵機關權責。被告遂依土地稅法施行細則第25條規定函詢彰化縣政府得知系爭土地依據彰化縣秀水鄉都市計畫 (第一次通盤檢討)土地分區管制要點第4條：「．．．其管制依據『都市計畫法台灣省施行細則』乙種工業區之管制」，應依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定得建築使用，有彰化縣政府91年1月21日府工管字第09100156270號、91年12月3日府城計字第09102231010號、92年9月5日府建管字第0920163963號、92年11月17日府建管字第0920210548號函附案。是本件原告所有系爭土地，依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定得建築使用，要非土地稅法第22條第1項第4款所規定「依『法』不能建築」，自無該款改課田賦之適用。再查被告分別於90年12月19日、92年3月12日、92年3月15日及92年12月31日現場查看系爭土地亦未作農業用地使用，有現場拍照相片附案佐證，是被告依法課徵地價稅，並非無據。
⒉又查土地稅法第22條第1項第4款所規定之「依『法』不能
建築」（同平均地權條例第22條）係指建築法、都市計畫法及其他有關法令之規定限制而言，觀諸前開內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令頒之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」二之規定，亦可知所謂「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，乃指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。而該法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條，並未涵蓋建築法第42條：況查建築法第42條係就建築基地與建築線應相連接及連接部分之最小寬度為何所為之規定，要非明文禁止建築使用之法條，原告援引該條為「依法不能建築」之法令，容有誤解。再查系爭土地是否係屬「依法不能建築」之土地，迭經被告函請權責機關彰化縣政府查明，並經彰化縣政府審酌土地現況，多次函復原告及被告系爭土地係屬得建築使用在案。有前開彰化縣政府函示及93年3月15日府建管字第0930044453號、93年4月29日府建管字第0930074551號函等堪資佐證。是原告指稱被告未依財政部93年3月2日台財稅字第0930471600號函示，洽請有關權責機關認定系爭土地是否屬「依法不能建築」之土地等語，核與事實不符，亦不足採。另原告請求退還86年至90年已繳付之地價稅及自繳費次日起至清償日止按年利率百分之5計算之利息乙節，依上查核，本件既無改課田賦之適用，即無退還已繳地價稅及法定利息之情事，併予敘明。
⒊原告之訴顯無理由，請判決如被告之聲明。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：一、‧‧‧四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條及同法第22條第1項第4款分別定有明文。次按「．．．納稅義務人所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅。」財政部65年10月30日台財稅第37278號函釋甚明。再按「平均地權條例第22條所稱‧‧‧『依法不能建築』（其規定與土地稅法第22條第1項第4款規定相同），係指受建築法、都市計畫法及其他有關法令之規定限制而言。」、「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：一、．．．二、依法不能建築，仍作農業用地使用者指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。．．．」亦經內政部69年6 月24日台（69）內地字第27517號函及93年4月12日台內地字第0930069450號令釋示在案。上開函釋均為主管機關基於其職權所為之解釋，乃在闡明土地稅法第22條第1項第4款之規定，符合土地稅法之立法意旨，與上揭土地稅法及憲法第19條之租稅法律主義均無牴觸，亦與誠信原則、實質課稅原則及公平原則亦無違背，原告質疑上開解釋逾越母法之規定，違背上開原則及司法院釋字第566號解釋意旨，均非可採。
二、原告所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地，係屬都市計畫內乙種工業區建築用地，有彰化縣秀水鄉公所90年12月26日90彰秀建字第12133號、91年1月4日91彰秀鄉建字第140號函及彰化縣政府91年1月21日府工管字第09100156270號函附原處分卷可稽。原告主張系爭土地未臨建築線，為依法不能建築之土地，申請適用土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦，經被告審查結果，認與規定不符，仍應課徵地價稅，分別核定91年及92年地價稅額各為40,526元。原告不服主張略以：系爭土地未臨建築線，且其毗鄰之土地已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地，依法不能申請建築使用，又原告已委請工人耕作除草，足證系爭土地一直均作農業用地使用，請求依土地稅法第22條第1項第4款規定改課田賦，並加付利息退還其5年內已繳之地價稅云云。
三、依首揭土地稅法第22條第1項第4款規定，已規定地價之都市土地不課徵地價稅而徵收田賦之要件為：㈠依法不能建築之土地，㈡仍作農業用地使用者。若其中一項要件不具備即不能免徵地價稅。所謂「依法不能建築」指法令規定禁止其土地作建築使用者而言，若非土地本身禁止建築，僅因建築技術規則所規定之條件欠缺，在設法補正其要件前未能取得建築許可者，尚非此處所謂之不能建築。況查建築法第42條係就建築基地與建築線應相連接及連接部分之最小寬度所為之規定，要非明文禁止某一建築基地作建築使用之法條，原告援引該條文主張係「依法不能建築」之法令，容有誤解。再查系爭土地是否係屬「依法不能建築」之土地，迭經被告函請權責機關彰化縣政府查明，據其函復略以：系爭土地依據彰化縣秀水鄉都市計畫 (第一次通盤檢討)土地分區管制要點第4條：「．．．其管制依據『都市計畫法台灣省施行細則』乙種工業區之管制」，依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定得建築使用等情，有彰化縣政府91年1月21日府工管字第09100156270號、91年12月3日府城計字第09102231010號、92年9月5日府建管字第0920163963號、92年11月17日府建管字第0920210548號函、93年3月15日府建管字第0930044453號、93年4月29日府建管字第0930074551號函等附原處分卷可考。準此，本件原告所有系爭土地，依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定，既得建築使用，要非土地稅法第22條第1項第4款所規定「依『法』不能建築」，自無該款改課田賦之適用。原告指摘被告未依財政部93年3月2日台財稅字第0930471600號函示，洽請有關權責機關認定系爭土地是否屬「依法不能建築」之土地等語，核與事實不符，亦不足採。本件系爭土地因未臨接建築線致未能建築，須取得對外通路，指定建築線後始能建築，且原告目前正提起確認通行權訴訟中，縱尚未取得勝訴確定之判決，亦非謂系爭土地本身禁止建築，要非依法不能建築之土地，不符合首揭土地稅法第22條第1項第4款規定之要件，自不能免徵地價稅。
四、原告雖主張系爭土地未臨建築線，且毗鄰已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地，既不能作建築使用自應免徵地價稅云云，惟所謂合併使用非限於事實上已取得鄰地，或已達成協議得合併使用鄰地者而言；凡有合併使用之可能，如可藉助買賣或提起確認通行權存在訴訟而解決上開問題者，亦非所謂之依法不能作建築使用。財政部82年12月16日台財稅字第820570901號函釋略謂：「按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第
1 項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」亦採相同之見解，原告上開主張自非可採。
五、本件系爭土地既非「依法不能建築之土地」，已不符合土地稅法第22條第1項第4款規定之要件，其有無作農業使用均不影響本件不能免課地價稅之結果，本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述；又原告聲請履勘現場，經核亦無必要，併此敘明
六、綜上所述，原處分核定系爭土地應課徵91及92年度地價稅各40,526元，於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。本件既不能免徵地價稅已如前述，則原告訴請退還其五年內已繳納之地價稅及利息，亦屬無據，應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第二庭 審判長 法 官 王茂修
法 官 王德麟法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 3 月 11 日
書記官 孫庠熙