臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第五二○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月十日台財訴字第○九三○○三四三五二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年度綜合所得稅申報，漏報本人及其受扶養親屬陳和緯取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新台幣（下同）二三、九五八、六五○元及八、
八七九、四五○元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被告所屬埔里稽徵所歸課綜合所得總額為三五、四八四、一八三元，淨額
三四、四八七、二一六元，補徵應納稅額一一、八六八、一三二元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告應為免補稅及罰鍰之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按新陸公司於六十三年六月一日購入台北市○○區○○路五段一六六、一六八、一八○號土地時，依會計學原理登帳為固定資產–土地，八十六年五月十日出售該土地時，依公司法第二百三十八條及商業會計處理準則第二十五條規定將溢價收入轉資本公積，並依財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函規定免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。嗣於八十七年間經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）及經濟部核准，依公司法第二百四十一條規定以出售土地交易所得一、五二五、一四○、○○○元辦理增資，並依財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定辦理簽證；後於八十八年間經證期會及台北市建設局核准辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，以減資基準日各股東持股比例，發還現金予各股東，先予陳明。
二、次按上開財政部八十三年六月十五日函釋規定，依公司法第二百四十一條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利事業所得稅。又新陸公司辦理減資退還現金予股東，此非於公司解散清算時處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還予股東，因依公司法第一百六十八條規定該公司尚在經營之商業活動範圍內而符合實質上減資，同時未轉讓予第三人而仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得。
三、再按，在公司清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得（財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五二二號及八十四年三月二十二日台財稅字第000000000號函釋參照），可見課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產，而該股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓予第三人或公司清算時。按新陸公司仍繼續營業中，未辦理清算，僅因經濟情勢變遷而為實質減資，故減資返還之現金非屬分派剩餘財產，而與上開函釋所示不同。另自會計學分析，增、減資係股本變動之一環，亦與分派剩餘財產無涉，被告認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依上開函釋課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。再者，現行法令並無明確規範實質減資將現金退還股東時應立即課徵股東營利所得，被告擴張法令解釋，使原告租稅負擔處於不明確狀態，已違反法律保留原則，且新陸公司依行為時有效法令辦理增、減資，依行政程序法第八條、第十條規定自應保護其信賴。
四、至被告援引大法官釋字第四二○號解釋，依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得，惟依該解釋應係將課徵營利所得稅之標的安排為免課徵營利所得稅，本件原告自始至終均認免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，並無刻意安排避稅，無圖免課徵營利所得稅之意圖，並無違背實質課稅原則。至被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，惟實際上轉讓予第三人時，應課徵證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅，及股東取得年度營利所得，方符租稅公平原則。
五、關於本件罰鍰部分，原告八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，並非分派剩餘財產，而無申報課稅問題，且原告僅依該公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，故原告未合併申報，應無故意與過失，依大法官釋字第二七五號解釋意旨，應予免罰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報其與受扶養親屬陳和緯取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得，經財政部臺灣省北區國稅局查獲該公司於八十六年間出售土地，並將土地交易增益一、六四
六、七九一、九四六元轉列資本公積，嗣於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○元，復於八十八年三月二十八日辦理減資一、
四八八、五三六、六○○元，以現金收回分配股票，被告所屬埔里稽徵所乃按原告及其受扶養親屬獲配金額二三、九五八、六五○元及八、八七九、四五○元核定渠等營利所得，並無不合。
二、按新陸公司於上述期間內利用土地交易增益轉列之資本公積先後辦理增資及減資並發還現金予各股東，為原告所不爭，其實質上係該公司將土地交易增益分配予股東，自屬營利所得。而財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。至該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅並無關聯。
三、次按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，則該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。次按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。
四、另新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，自外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十八年度綜合所得課稅，且原告及其受扶養親屬因該公司減資而取得現金二三、九五八、六五○元及八、
八七九、四五○元，乃其所不爭，其原投資額亦未因此而減少，其未申報系爭營利所得自有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。是被告依實質課稅原則，援引八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，按各股東原持股與資本公積配股之比例核定公司股東營利所得，並無不合。至原告主張罰鍰乙節，目前尚另案依復查程序辦理中，併予敘明。
理 由
一、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第000000000號函所明釋。
三、本件原告八十八年度綜合所得稅申報，漏報本人及其受扶養親屬陳和緯取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計二三、九五八、六五○元及八、八七九、四五○元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被告所屬埔里稽徵所歸課綜合所得總額為三五、四八四、一八三元，淨額三四、四八七、二一六元，補徵應納稅額一一、八六八、一三二元。原告不服，申經復查結果未獲變更，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：依財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五二二號及八十四年三月二十二日台財稅字第000000000號函釋，公司清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，可見課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產，而該股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓予第三人或公司清算時。新陸公司於六十三年六月一日購入上開土地，依會計學原理登帳為固定資產–土地，八十六年間出售該土地時，依公司法第二百三十八條及商業會計處理準則第二十五條規定將溢價收入轉資本公積，並依財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函規定免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。而新陸公司仍繼續營業中，未辦理清算，僅因經濟情勢變遷而為實質減資，故減資返還之現金非屬分派剩餘財產，與上開函釋所示不同。另自會計學分析，增、減資係股本變動之一環，亦與分派剩餘財產無涉，現行法令並無明確規範實質減資將現金退還股東時應立即課徵股東營利所得，被告擴張法令解釋，認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依上開函釋課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。再者，使原告租稅負擔處於不明確狀態，已違反法律保留原則，且新陸公司依行為時有效法令辦理增、減資，依行政程序法第八條、第十條規定自應保護其信賴等語。
五、經查，新陸公司於六十三年六月一日購入台北市○○區○○路五段一六六、一六
八、一八○號土地，八十六年五月十日出售該土地，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。按公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。首開財政部函釋與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，本院自得予以適用。
六、次查，依卷附新陸公司八十七年二月十六日該公司八十六年度股東常會議事錄，記載該公司為充實資本結構，通過系爭資本公積發行增資股票案，另依該公司同年十一月二十五日股東臨時會議事錄，載明該公司因㈠南港土地因國內建築業景氣低迷，該土地之開發無法立即進行。㈡股市長期低迷，投資風險過高，資金於銀行定存獲利有限。㈢亞洲金融風暴－產業持續低迷，發展遠景不確定性等因素，予以決議為本件之減資案。按經濟上之景氣有一定循環及週期性，又景氣之走向除非有重大事故或某種因素之急速變遷，否則鮮有可能一夕逆轉，是該公司於八十七年二月十六日決議增資，僅未經數月，於同年十一月二十五日又決議減資，此段期間，原告僅稱該公司因經濟情勢變遷，而未舉證證明該公司營運上有遭受非常事故，且當時國內外政治經濟因素並無重大變化，難認該公司有於短暫數月期間先增資再減資之必要。是該公司增資後旋即減資，以此方式，將鉅額增益資金，迅速轉化為股東所有，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，原告稱新陸公司減資所返還股東之現金並非盈餘分配，自不足採。從而，本件新陸公司顯係利用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，被告基於實質課稅原則，就原告所取得該公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，符合租稅公平，且亦與稅捐法定主義無所牴觸，並無原告所指有違法律保留原則及行政程序法第十條規定（行政裁量權原則）規定之情事，並與同法第八條（誠實信用原則）規定無涉。又公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。再者，原告本人及其受扶養親屬陳和緯均為新陸公司股東，因該公司減資分配現金，彼等均已實現其所得，是原告主張持有該公司資本公積轉增資股票，應俟其轉讓予第三人或公司清算時，方屬營利所得而課徵所得稅乙節，亦屬無據。另原告所舉事實欄所示之會計學原則及財政部函釋，係指公司經營上之需，而依法實質增資及減資，與本件情形並不相同，自不得比附援引。
七、綜上所陳，被告以原告八十八年度綜合所得稅申報，漏報本人及其受扶養親屬陳和緯取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計
二三、九五八、六五○元及八、八七九、四五○元，歸課綜合所得總額為三五、
四八四、一八三元，淨額三四、四八七、二一六元，補徵應納稅額一一、八六八、一三二元，以原處分（復查決定）駁查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷及免補稅之處分之部分，為無理由，應予駁回。至原告訴狀所載其他陳述及主張，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。另本件原處分並無涉及罰鍰處分，原告於九十三年九月十七日對被告之罰鍰繳款書（繳納期日九十三年八月十六日起同月廿五日止）向被告申請復查，有復查申請書及繳款書在卷可稽，被告陳稱此復查程序尚未終結，原告聲明（原告於準備程序及言詞辯論期日均未到庭，本院無從對其闡明）請求被告應為免罰鍰之處分，其意在於撤銷被告上開罰鍰處分，因此部分尚在復查階段，原告顯未經訴願程序而提起此部分訴訟，依行政訴訟法第四條第一項之規定，自非適法，併予本判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴為一部分不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十五 日
法院書記官 王 永 慶