臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第五三六號
原 告 九如產業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十三年八月十七日府訴委字第○九三○二一五一九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台中縣○○鎮○○段一○○一、一○○一之一、一○○
八、一○○九、一○一六、一○二○、一一二三、一一二四地號等八筆原為課徵田賦之土地，經被告所屬沙鹿分處以於民國（下同）六十三年十二月等業經大甲鎮公所依法編定為乙種工業區用地，乃依財政部八十一年七月三十日台財稅第000000000號函釋規定：原課徵田賦之農業用地，依法辦理變更編定為非農業用地後，應依照財政部（七九）台財稅第000000000號函自實際變更使用之次期起改課地價稅，原告所有系爭土地因已不符合課徵田賦之要件，被告沙鹿分處乃依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵八十七至九十一年地價稅，分別為新台幣（下同）三、一五七、三一二元，三、一五七、三一二元，三、
五二七、四０一元，三、八九七、四八九元，三、八九七、四八九元，並續課九十二年地價稅四、００八、八二六元。原告不服，申請復查結果，系爭坐○○○鎮○○段一００一、一０一六、一０二０、一一二三地號等四筆土地，經台中縣大甲鎮公所九十二年十二月十五日甲鎮工字第０九二００二０八五八號函查復，屬大甲都市計畫於六十三年九月十日擴大實施區域劃定為乙種工業區，非屬土地稅法第二十二條第一項各款規定課徵田賦之土地，被告所屬沙鹿分處以系爭四筆土地不符合土地稅法第二十二條規定，依同法第十四條規定予以補徵八十七年至九十一年地價稅，並續課九十二年地價稅。另坐○○○鎮○○段○○○○○號（重測前為頂店段一一一之一三七地號）及永信段一一二四地號（重測前為頂店段一一八之六地號），因無法確認都市土地使用分區，且現場勘查係作道路使用，仍應按原核定徵收田賦（目前停徵）。又永信段一００一之一地號土地之使用分區為農業區，經現場勘查，該地目前種植林木，仍作農業使用，符合土地稅法第二十二條第一項第一款徵收田賦之規定。又永信段一００九地號土地其使用分區為河川用地，屬都市計畫法指定之公共設施用地，現場勘查結果，系爭土地目前為水溝旁之道路，依土地稅法第十九條及第二十二條第四項規定，都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅或田賦，上開地號原予補徵八十七年至九十一年地價稅，並續課九十二年地價稅，予予撤銷後，經重新計算八十七年及八十八年地價稅改補徵各為三、０六八、０一一元。八十九年地價稅改補徵三、四二九、一六九元。九十年及九十一年地價稅改補徵各為三、七九０、三二七元；九十二年地價稅改課徵三、九０一、六六四元。原告仍不服，提起訴願，經台中縣政府訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告陳述及補充理由：
⒈按「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」，應徵收田賦，為土地稅
法第二十二條第一項第二款所明定。查系爭土地之使用情形，被告亦認真實，惟所爭者，乃同法條第二項所謂：「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之規定，認原告非具自然人之自耕農地身分，厥為被告引為補稅理由，果若如此，則系爭土地本就屬課徵田賦範疇，若欲符合被告認定之自耕農地身分而得以續徵田賦，勢必逼迫原告出售系爭土地予自然人，再繳納高額土地增值稅後，始得以申請恢愎徵收田賦，此惡規形同勒索，洵非立法本意，蓋國家並未對系爭土地行使任何公共設施之建設，原告長期以來亦忠實地履行農地農用政策，何有因身分之不同而加重課稅處分？公平嗎？⒉再者，原告係於六十三年四月二日取得系爭土地，並一直課徵田賦至被告認
應改課地價稅之年期止，惟查土地稅法係於六十六年七月十四日經總統台統㈠義字第二二三號令制定公佈全文五十九條，換言之，地價稅於六十六年七月十四日始有課稅條文之規定，而依據土地稅法施行細則第二十四條規定，同法施行細則第二十一條第二項第一款之土地（即土地稅法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣區、依法限制建築地區、依法不能建築地區、公共設施保留地及限作農業使用之土地）其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣市政府之工務機關將其地區範圍圖移送地政機關及農業機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃縣市政府工務機關、農業機關、地政機關應依職權主動辦理事項，被告既未接獲權責機關之變更清冊，焉有擅越私自徵收地價稅而加重人民負擔之理。
⒊系爭土地乃原告受獎勵輔導而以農企法人身分購得（當時亦附有自耕能力證
明書始得移轉登記），用以專供農產品原料生產之用，迄今仍為農業使用屬實，原告豈能逆料政府都市計畫檢討變更為工業區後，一夕之間，即需負擔巨額地價稅，政府似乎有違誠信原則？⒋依土地法第八十三條規定，土地經編定為某種使用地之土地，於其所定之使
用期限前，仍得繼續為從來之使用。準此，本案系爭土地乃原告於六十三年四月二日買賣取得，當時為農業區田地目，縱嗣後都市計劃機關變更編定為工業區，依前述土地法規定，並非即需依變更後用途使用，在使用期限未屆前，原告當初以農企法人身分所取得之該農業區土地，無論是身分或使用性質，應認有延續性，從而依土地稅法第二十二條第一項第一款規定，得以徵收田賦乃屬當然。
⒌查原告所有台中縣○○鎮○○段一○○一、一○一六、一○二○、一一二三
地號等四筆土地，為原告於六十三年四月二日以農企法人身分取得，目前仍作農業使用，此共識兩造均無爭執，惟被告所辯者，乃原告之所有權人身分不符土地稅法第二十二條第二項所規定之「自耕農地」，而為被告執為補稅並續課之理由，惟查：
⑴所謂「自耕農地」土地稅法並無定義，而財政部卻以九十年八月二十四日
台財稅字第○九○○四五五○四○號函示解為「土地稅法第二十二條第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人始得為自耕農地」，試問，自耕農地與所有權人之身分有何關連，難道農地必須自然人所有，自然人耕作始得稱為自耕農地？那麼農企法人，台糖公司、台鳳公司諾大之農地而僱用人工以機器生產耕作就不能稱為自耕農地嗎？財政部之函釋確有擴大解釋，增加法律所無之限制。
⑵原告係於六十三年四月二日取得系爭農地，而據以課徵地價稅及田賦之土
地稅法係於六十六年七月十四日經總統頒布施行，至於那些地應課徵地價稅，哪些地應課徵田賦，於該土地稅法頒布之時，同法施行細則第二十二條第二項、第二十四條、第二十五條規定，均由農業機關、地政機關、都市計畫機關調查核定後造具清冊及土地卡或地籍異動資料送交稽徵機關據以課稅。而系爭土地係於土地稅法施行前取得，於土地稅法施行後為有關機關依上述細則規定之權責調查核定造冊送被告課徵田賦，乃被告知多年後以原告之身分不符而推翻前已課徵田賦之事實並自行詮釋補徵理由，被告實難脫行政恣意之違法。
⑶農業用地縱嗣後變更編定為非農業用地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，土地法第八十三條、大法官釋字第五六六號解釋甚明。
被告以土地法第八十三條係就土地使用所為之規定，而田賦及地價稅之課徵係以土地稅法之規定為依據相駁，亦對上開法條及大法官五六六號解釋精神有誤解。查大法官釋字第五六六號解釋係針對稽徵機關將農地依法變更為非農業用地後，不問細部計晝，公共設施與否完成，一律視為非農業使用之土地而否准免徵贈與稅、土地增值稅確有違法，經大法官引用土地法第八十三條規定詳加解釋，並推翻稅捐機關先前之課稅處分，被告卻認二法無涉，是有曲解及不當。而系爭土地原為農業區，雖經都市計畫機關於六十三年九月畫定為「乙種工業區」，惟相關設施均付之闕如，更遑論如何依都市計畫之變更而變更使用，當然始得為從來之使用。
⑷都市計畫之變更乃政府單方之紙上作業，若果一切設施及作為均依都市計
畫法規定時程完成，人民當無所議，惟本案係於六十三年九月劃定為乙種工業區，迄三十年公共設施尚未完竣，若僅憑行政機關之椽筆劃定，卻成人民日後增加稅負負擔之依據，豈能讓人甘服。惟農業用地於立法前符合課徵田賦要件者，於修法後卻須改課地價稅，是否有實體從舊之概念，土地稅法施行細則第二十二條即有補充規定：「於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者」、「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」。查本件雖屬都市土地，然使用事實及取得沿革均符大法官會議釋字第五六六號解釋與土地法第八十三條規定，就法理而言，非都市土地已變更為其他使用編定者，既能仍准續徵田賦，則都市土地應可一體適用才是。
⑸被告據財政部八十一年七月三十日台財稅第000000000號函示：
「課徵田賦之農業用地，依法辦理變更編為非農業用地後，自實際使用之次年期改課地價稅」，本案被告以此函釋作為改課地價稅之理由，亦有所違誤。若以法令之涵攝觀念而言，課徵田賦之農業用地，依法變更為非農業用地後，應自「變更為非農業用地後實際依法按變更使用編定為非農業用地之用途者，自依法變更為非農業使用之次期起改課地價稅」。本案自始即為農業用地，雖曾依法變更為非農業用地，然「實際使用」並未脫農業用地用途，被告即不得擅自改課地價稅。
⑹財政部六十七年五月二十四日台財稅第三三三九四號函釋：「興辦工業人
取得工業用地證明書之『田』地目土地，既已完成地價、填土、配電、排水溝、圍牆等設施，雖未建廠，顯非仍作農業使用，核與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不合，應依同法第十四條規定課徵地價稅」。則以此釋令之反面解釋向言，本件確為農企法人原始取得之農業用地，也是田地目，自始迄今即為農業用地使用，當然與前開應課徵地價稅之原因有別，財政部亦認可營業人之農業用地有課徵田賦之適用，被告豈能推翻該釋令而自創課稅規定。
⑺若依被告認為，營業（農企）法人非自然人，其所有農地不屬課徵田賦範
圍，則頒（修）法前法人取得之農業用地勢必移轉予自然人及繳納土地增值稅或分散農地財產後始能課徵田賦，此舉是否合乎立法真義，或課稅適法原則，尚有疑義。
㈡被告部分：
⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅
。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，徵收田賦。一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。前項第二款... 以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、同法第十九條、第二十二條第一項第一款、第二款及第二項所明定。另「課徵田賦之農業用地，依法辦理變更編定為非農業用地後，自實際使用之次年期改課地價稅」、「土地稅法第二十二條第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人。」分別為財政部八十一年七月三十日台財稅第000000000號函及九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋在案。
⒉卷查原告所有坐落台中縣○○鎮○○段一００一、一０一六、一０二０、一
一二三地號等四筆土地，經台中縣大甲鎮公所九十二年十二月十五日甲鎮工字第０九二００二０八五八號函查復，屬大甲都市計畫於六十三年九月十日擴大實施區域劃定為乙種工業區，非屬土地稅法第二十二條第一項各款規定課徵田賦之土地，被告所屬沙鹿分處以系爭四筆土地不符合土地稅法第二十二條規定，依同法第十四條規定予以補徵八十七年至九十一年地價稅，並續課九十二年地價稅，並無不當。
⒊原告主張略以：
⑴按「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」，應徵收田賦，為土地
稅法第二十二條第二款所明定。查系爭土地之使用情形，被告機關亦認真實，惟所爭者，乃同法條第二項所謂：「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之規定，認原告非具自然人之自耕農地身分，厥為被告機關引為補稅理由，果若如此，則系爭土地本就屬課徵田賦範疇，若欲符合被告機關認定之自耕農地身分而得以續徵田賦，勢必逼迫原告出售系爭土地予自然人，再繳納高額土地增值稅後，始得以申請恢復徵收田賦，此惡規形同勒索，洵非立法本意，蓋國家並未對系爭土地行使任何公共設施之建設，原告長期以來忠實地履行農地農用政策，何有因身分之不同而加重課稅處分？公平嗎？⑵再者，原告係於六十三年四月二日取得系爭土地，並一直課徵田賦至被告
機關認應改課地價稅之年期止，惟查土地稅法係於六十六年七月十四日經總統台統㈠義字第二二三號令制定公佈全文五十九條，換言之，地價稅於六十六年七月十四日始有課稅條文之規定，而依據土地稅法施行細則二十四條規定，同施行細則第二十一條第二項第一款之土地（即土地稅法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣區、依法限制建築地區、依法不能建築地區、公共設施保留地及限作農業使用之土地）其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣市政府之工務機關將其地區範圍圖移送地政機關及農業機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃縣市政府工務機關、農業機關、地政機關應依職權主動辦理事項，被告機關既未接獲權責機關之變更清冊，焉有擅越私自徵收地價稅而加重人民負擔之理。
⑶系爭土地乃原告受獎勵輔導而以農企法人身分購得（當時亦附有自耕能力
證明書始得移轉登記），用以專供農產品原料生產之用，迄今仍為農業使用屬實，原告豈能預料政府都市計畫檢討變更為工業區後，一夕之間，即需負擔巨額地價稅，政府似乎有違誠信原則？⑷依土地法第八十三條規定，土地經編定為某種使用地之土地，於其所定之
使用期限前，仍得繼續為從來之使用。準此，本案系爭土地乃原告於六十三年四月二日買賣取得，當時為農業區田地目，縱嗣後都市計劃機關變更編定為工業區，依前述土地法規定，並非即需依變更後用途使用，在使用期限未屆前，原告當初以農企法人身分所取得之該農業區土地，無論是身分或使用性質，應認有延續性，從而依土地稅法第二十二條第一項第一款規定，得以徵收田賦乃屬當然。
⒋查系爭坐○○○鎮○○段一○○一、一０一六、一０二０、一一二三地號等
四筆土地經台中縣大甲鎮公所查復，屬大甲都市計畫於六十三年九月十日擴大實施區域劃定為乙種工業區，非屬土地稅法第二十二條第一項第一款規定徵收田賦之土地。次查，依前揭土地稅法第二十二條第二項規定，同法第一項但書第二款及第三款，係以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，另依財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋意旨，土地稅法第二十二條第二項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人始得為自耕農地。而原告為法人，系爭土地即非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，自不符合土地稅法第二十二條第一項第二款徵收田賦之規定。又系爭土地亦非屬土地稅法第二十二條其他各項規定徵收田賦之土地，故被告所屬沙鹿分處依同法第十四條規定補徵系爭四筆土地八十七年至九十一年地價稅，並續課其九十二年地價稅，並無不合。至系爭四筆土地不論是否以農企法人身分購得，惟既經劃定為乙種工業區，則非屬課徵田賦範圍如前所述。又土地法第八十三條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」係就土地使用所為之規定，而田賦及地價稅之課徵係以土地稅法之規定為依據，是原告主張顯係誤解法令。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、：：二、：：應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、：：四、由稅捐稽徵機關按稅藉底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，徵收田賦。一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。﹕﹕前項第二款：：以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「本條例用辭定義如下：一、：：。三、農民﹕指直接從事農業生產之自然人。：：七、農民團體﹕指農民依農會法、漁會法、農業合作社法、農田水利會組織通則所組織之農會、漁會、農業合作社及農田水利會。：：。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第二款及第二十二條第四款、土地稅法第十四條、第十九條、第二十二條、農業發展條例第三條所明定，又「土地稅法第二十二條第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人。」亦經財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函釋在案。
二、本件原告所有坐落台中縣○○鎮○○段一○○一、一○○一之一、一○○八、一○○九、一○一六、一○二○、一一二三、一一二四地號等八筆原為課徵田賦之土地，經被告所屬沙鹿分處以於六十三年十二月等業經大甲鎮公所依法編定為乙種工業區用地，乃依財政部八十一年七月三十日台財稅第000000000號函釋規定：原課徵田賦之農業用地，依法辦理變更編定為非農業用地後，應依照財政部（七九）台財稅第000000000號函自實際變更使用之次期起改課地價稅，原告所有系爭土地因已不符合課徵田賦之要件，被告所屬沙鹿分處乃依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵八十七至九十一年地價稅，分別為三、一
五七、三一二元，三、一五七、三一二元，三、五二七、四０一元，三、八九七、四八九元，三、八九七、四八九元，並續課九十二年地價稅四、００八、八二六元，原告不服申請復查，經被告復查決定以，就原告所有坐落臺中縣○○鎮○○段一○○一、一○一六、一○二○、一一二三地號等四筆土地，維持被告所屬沙鹿分處以系爭四筆土地不符合土地稅法第二十二條規定，依同法第十四條規定予以補徵八十七年至九十一年地價稅，並續課九十二年地價稅之處分，其餘坐落臺中縣○○鎮○○段一○○一之一地號等四筆土地則撤銷原處分。而前揭坐落臺中縣○○鎮○○段○○○○○號等四筆土地，經被告查明其係屬六十三年九月十日擴大實施之大甲都市計畫範圍內土地，並於六十三年十二月經大甲鎮公所依法編定為工業區土地。依據前揭土地稅法第二十二條第二項規定，同法第一項但書第二款及第三款係以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，且依據財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函釋意旨，土地稅法第二十二條第二項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人始得為自耕農地。又依據農業發展條例第三條有關農民及農民團體之定義分別為：農民乃指直接從事農業生產之自然人；農民團體則係指農民依農會法、漁會法、農業合作社法、農田水利會組織通則所組纖之農會、漁會、農業合作社及農田水利會。原告為系爭土地之所有權人，且為法人，即難謂其係以自耕者之身分，合法耕作系爭農地，則依據前揭財政部函釋意旨及農業發展條例之規定，系爭土地即非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，自亦不符合土地稅法第二十二條第一項第二款應徵收田賦之規定，被告所屬沙鹿分處補徵系爭四筆土地八十七年至九十一年地價稅，並續課其九十二年地價稅，揆諸首揭規定及函釋，原處分（復查決定）並無違誤。
三、原告起訴主張：系爭土地之使用情形，被告亦認真實，惟所爭者，乃同法條第二項所謂：「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之規定，認原告非具自然人之自耕農地身分，厥為被告引為補稅理由，系爭土地本就屬課徵田賦範疇，若欲符合被告認定之自耕農地身分而得以續徵田賦，勢必逼迫原告出售系爭土地予自然人，再繳納高額土地增值稅後，始得以申請恢愎徵收田賦，此惡規形同勒索，洵非立法本意，再者，原告係於六十三年四月二日取得系爭土地，並一直課徵田賦至被告認應改課地價稅之年期止，惟查土地稅法係於六十六年七月十四日經總統台統㈠義字第二二三號令制定公佈全文五十九條，換言之，地價稅於六十六年七月十四日始有課稅條文之規定，而依據土地稅法施行細則第二十四條規定，同法施行細則第二十一條第二項第一款之土地其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣市政府之工務機關將其地區範圍圖移送地政機關及農業機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理，足見系爭土地之課徵田賦，乃縣市政府工務機關、農業機關、地政機關應依職權主動辦理事項，被告既未接獲權責機關之變更清冊，焉有擅越私自徵收地價稅而加重人民負擔之理。而系爭土地乃原告受獎勵輔導而以農企法人身分購得（當時亦附有自耕能力證明書始得移轉登記），用以專供農產品原料生產之用，迄今仍為農業使用屬實，原告豈能逆料政府都市計畫檢討變更為工業區後，一夕之間，即需負擔巨額地價稅，政府似乎有違誠信原則？又依土地法第八十三條規定，土地經編定為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，系爭土地乃原告於六十三年四月二日買賣取得，當時為農業區田地目，縱嗣後都市計劃機關變更編定為工業區，依前述土地法規定，並非即需依變更後用途使用，在使用期限未屆前，原告當初以農企法人身分所取得之該農業區土地，無論是身分或使用性質，應認有延續性，從而依土地稅法第二十二條第一項第一款規定，得以徵收田賦乃屬當然。農業用地縱嗣後變更編定為非農業用地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，土地法第八十三條、大法官釋字第五六六號解釋甚明，系爭土地原為農業區，雖經都市計畫機關於六十三年九月畫定為「乙種工業區」，惟相關設施均付之闕如，更遑論如何依都市計畫之變更而變更使用，當然始得為從來之使用，況都市計畫之變更乃政府單方之紙上作業，若果一切設施及作為均依都市計畫法規定時程完成，人民當無所議，惟本案係於六十三年九月劃定為乙種工業區，迄三十年公共設施尚未完竣，若僅憑行政機關劃定，卻成人民日後增加稅負負擔之依據，豈能讓人甘服，農業用地於立法前符合課徵田賦要件者，於修法後卻須改課地價稅，是否有實體從舊之概念，土地稅法施行細則第二十二條即有補充規定：「於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者」、「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」。本件雖屬都市土地，然使用事實及取得沿革均符大法官會議釋字第五六六號解釋與土地法第八十三條規定，就法理而言，非都市土地已變更為其他使用編定者，既能仍准續徵田賦，則都市土地應可一體適用才是，被告據財政部八十一年七月三十日台財稅第000000000號函示：「課徵田賦之農業用地，依法辦理變更編為非農業用地後，自實際使用之次年期改課地價稅」，本案被告以此函釋作為改課地價稅之理由，亦有所違誤。若以法令之涵攝觀念而言，課徵田賦之農業用地，依法變更為非農業用地後，應自「變更為非農業用地後實際依法按變更使用編定為非農業用地之用途者，自依法變更為非農業使用之次期起改課地價稅」。本案自始即為農業用地，雖曾依法變更為非農業用地，然「實際使用」並未脫農業用地用途，被告即不得擅自改課地價稅云云，然查：
㈠原告所有坐落台中縣○○鎮○○段一００一、一０一六、一０二０、一一二三
地號等四筆土地，經台中縣大甲鎮公所九十二年十二月十五日甲鎮工字第０九二００二０八五八號函查復，屬大甲都市計畫於六十三年九月十日擴大實施區域劃定為乙種工業區，非屬土地稅法第二十二條第一項各款規定課徵田賦之土地，被告所屬沙鹿分處以系爭四筆土地不符合土地稅法第二十二條規定，依同法第十四條規定予以補徵八十七年至九十一年地價稅，並續課九十二年地價稅，並無不當。縱原告主張系爭四筆土地係合於土地稅法第二十二條第一項第二款之規定，惟該款之適用係以自耕農地及依三七五減租條例出租之耕地為限，亦為土地稅法第二十二條第二項所明定，而系爭四筆土地係屬工業區土地，其所有人又屬法人而非自然人，自無該款之適用（參見最高行政法院八十二年度判字第一三四一號判決，載行政法院裁判要旨彙編第十三輯第一六九頁至第一七三頁）。
㈡依財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋意旨，
土地稅法第二十二條第二項所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人始得為自耕農地，而原告為法人，系爭土地即非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，自不符合土地稅法第二十二條第一項第二款徵收田賦之規定，已如前述。又系爭土地亦非屬土地稅法第二十二條其他各項規定徵收田賦之土地，故被告所屬沙鹿分處依同法第十四條規定補徵系爭四筆土地八十七年至九十一年地價稅，並續課其九十二年地價稅，並無不合。至系爭四筆土地不論是否以農企法人身分購得，惟既經劃定為乙種工業區，亦非屬課徵田賦範圍。
㈢又土地法第八十三條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前
，仍得繼續為從來之使用。」係就土地使用所為之規定，而田賦及地價稅之課徵係以土地稅法之規定為依據，況本件系爭土地業經都市計畫劃定為乙種工業區之土地，並非經都市計畫編為農業區及保護區，亦為原告所不爭執，自無土地稅法第二十二條第一項第一款之適用之餘地，原告主張依土地法第八十三條規定，土地經編定為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，系爭土地原告於六十三年四月二日買賣取得，當時為農業區田地目，縱嗣後都市計劃機關變更編定為工業區，依前述土地法規定，並非即需依變更後用途使用，在使用期限未屆前，原告當初以農企法人身分所取得之該農業區土地，無論是身分或使用性質，應認有延續性，依土地稅法第二十二條第一項第一款規定得以徵收田賦云云，顯係誤解法令。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 二十 日
法院書記官 邱 吉 雄