臺中高等行政法院判決
九十三年度訴字第五三七號九十三年度訴字第五三八號九十三年度訴字第五三九號九十三年度訴字第五四○號原 告 甲○○訴訟代理人 易昌運會計師
朱元宏 律師蘇哲科 律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
陳雅萍丁文娟上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月十七日台財訴字第○九三一三五一二五三○號、九十三年八月十七日台財訴字第○九三一三五一二五五○號、九十三年八月十三日台財訴字第○九三一三五一二五四○號及九十三年八月十七日台財訴字第○九三一三五一二五七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為志明交通股份有限公司（下稱志明公司）負責人，於民國八十七年及八十八年分別給付曾文彬及陳煥文等二人薪資新台幣五、○四七、四八九元及四、九八七、五九二元，八十九年給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁及陳煥文等四人薪資計五、四三六、七二八元，九十年給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁、陳義宗及陳煥文等五人薪資共二、六九
八、八五一元，未依規定扣繳所得稅款依序為六○二、九○七元、六○○、八六二元、六四四、七二一元、二○八、二一○元，經法務部調查局台中縣調查站查獲，通報被告所屬台中縣分局責令補繳各年度應扣未扣稅款，並經被告按上開年度各應扣未扣稅款處一倍之罰鍰六○二、九○○元、六○○、八○○元、六四四、七○○元、二○八、二○○元（均計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願未獲受理，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「靠行制度」係車主保有車輛所有權，而在營業上依附於公司名義下，事實上車輛之牌照稅、油料、維修等費用皆由靠行車輛駕駛人自行負擔。而在靠行貨運公司部分，因貨車需登記公司名義，個人不得登記，是受寄公司形式上雖有交付靠行車輛駕駛人金錢之行為，實係交付其「運費」，可知「靠行制度」並非「僱傭關係」。觀本案志明公司與靠行車輛駕駛人間所簽訂之車輛靠行契約書第二條及第六條，已明文約定靠行車輛駕駛人須自負盈虧，並就其所僱司機之薪資、保險、意外傷亡或所生之一切民刑事責任單獨負責等語，即可知悉兩者間之關係並非僱傭，且交通部公路總局台中區監理所豐原監理站九十二年十一月十四日中監豐字第○九二○○一八七七二號函，亦明確指陳志明公司與曾文彬及陳煥文等人之關係實係「靠行」而非「僱傭」。再者，曾文彬及陳煥文等人因營業所需，必須出具收據，然收據又僅得由公司開立，是其方會於每次運輸完成時，由原告以志明公司之名義出具收據並由其收受運輸費用。原告於扣除百分之二十五之管理費、代支出之稅金、保險費等費用後，即會將剩餘運費交付予曾文彬及陳煥文等人，是此種法律關係實係「代收代付」，並非「僱傭」自明，原告所交付之金錢實係靠行車輛駕駛人經營業務之所得，並非薪資。況且，原告所另涉台灣台中地方法院九十三年度訴字第三○三五號違反稅捐稽徵法刑事案件，亦已經第一審判決無罪，該判決並認受寄車行與靠行車輛駕駛人間之金錢交付行為之所以產生法律上矛盾，實係因現今稅捐稽徵制度所生，僅係不同報稅方法之一，縱有不當，亦只生是否補稅之問題爾。是本案被告逕將原告帳列之運費支出，調整認定為薪資支出，自有違誤。
二、退步言之，縱使被告將上開運費調整為薪資，惟依實質課稅原則及租稅公平原則，亦應查明實際所得人（台北高等行政法院八十九年度訴字第二五一八號判決參照）。按原告所經營之志明公司於八十七年至九十年間供陳煥文等五人借籍營運，期間除陳煥文靠行之車輛為四台至一台並另招聘有數名司機外，其餘人等各有一台車輛靠行。陳煥文與其所僱司機均有依規定列報基本薪資，有薪資印領清冊可稽，且領取之薪資原告皆依財政部七十四年六月廿一日台財稅字第一七九五四號函辦理薪資扣繳申報，其薪資印領清冊之各項金額亦與各年度之薪資扣繳憑單相符。另因營運績效所產生之收入，志明公司依會計原則，扣除司機基本薪資、代墊費用及靠行費用後，列報為運費支出，開立支票予陳煥文，再由其將此營運績效所產生款項轉交予所僱司機。是被告所查獲志明公司支付予陳煥文之支票款項，尚包含其所聘僱司機之薪資，故上開八十七年度至九十年度由陳煥文所轉付之薪資款項，自應由被告所列示之實際所得中扣除，方屬適法。再者，實際支付予司機之薪水中，尚包含定額之伙食費每月一、八○○元及加班費，雖該等費用因營利事業所得稅查核准則第八十八條規定為免稅所得，而無庸列報於扣繳憑單中，惟志明公司及陳煥文既已實際支付此項金額，則亦應由被告所列示之實際所得中扣除。另按「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第四條第一項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之六。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之六。」薪資所得扣繳辦法第六條定有明文。本案扣除靠行車主給付聘僱司機之款項後之應扣繳稅款，因其之所得係基於運送次數多寡而有不同，非屬固定，自應適用扣繳率百分之六之規定。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按志明公司係以貨櫃運輸為業，於八十七年至九十年間陸續僱用曾文彬、陳煥文、蔣文安、吳忠梁及陳義宗等人為司機，從事貨運業務，渠等與志明公司間屬「靠行制度」之主雇關係，該公司於承攬客戶托運之業務後，即交由司機負責運送，托運費用則由該公司向客戶收取，並於次月給付薪資予司機。志明公司八十七年度及八十八年度實際給付曾文彬、陳煥文等二人薪資五、六三二、二八九元及五、七九六、一九二元，其中五、○四七、四八九元及四、九八七、五九二元未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單，八十九年度實際給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁及陳煥文等四人薪資六、七五九、一二八元，其中五、四三六、七二八元未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單，九十年度實際給付曾文彬、蔣文安、陳宗義、吳忠梁及陳煥文等五人薪資四、四四一、三七六元，其中二、
六九八、八五一元未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單，以上均有原告詢問筆錄、法務部調查局台中縣調查站（下稱台中縣調查站）九十二年五月十九日豐法字第○九二六一六○三七二○號函、志明交通公司轉帳傳票、承諾書及補繳各類所得扣繳稅額繳款書影本等可稽。志明公司於八十七年度至九十年度既有給付薪資之事實，而原告為法定扣繳義務人，未依規定扣繳稅款，依行為時所得稅法第八十八條第一項第二款前段、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款之規定，被告依法處分並無違誤。
二、次按原告雖主張系爭給付含有陳煥文所僱用司機之薪資，應予扣除等語，惟倘真如其所言，則原告於法務部調查局台中縣調查站調查時即會說明，然原告當時除並未說明及此，已違一般經驗法則外，原告反明確表示志明公司分為「自行僱用司機」及「靠行車主（兼司機）」兩部分，而靠行車主（兼司機）吳忠梁於台中縣調查站已表明行車日報表上所列金額屬於其本身之薪資所得。故靠行車主（兼司機）縱有僱用司機支付薪資，亦屬志明公司薪資清冊以外者。況原告本主張系爭給付為運費，詎其於準備程序中忽又主張薪資中含有已申報扣繳之車主轉申報薪資所得，後又主張短漏報薪資部分應適用非固定扣繳稅率，前後主張反覆，有違反英美法上之「禁反言」原則。
三、另就證人陳煥文之證詞，其於九十四年二月三日準備程序證稱自己聘僱三人自行經營管理並自負盈虧，卻又於同年三月廿四日稱其聘請十一人，究竟其是聘僱幾人，前後說詞不一，顯已矛盾。再觀志明公司財產目錄，八十七年度有三十八台車、薪資清冊僱用人三十二人，八十八年度有三十七台車、薪資清冊僱用人二十六人，八十九年度有四十一台車、薪資清冊僱用人二十四人，九十年度有四十二台車、薪資清冊二十一人。倘薪資清冊已含有證人陳煥文聘請之十一人，並主張一人一台車，則志明公司自己的車由誰來開？況且，既然證人係自行經營管理，自負盈虧，則顯無轉申報自僱司機於志明公司之情事。復按，經被告向勞工保險局查證證人聘請該十一人之投保薪資單位與其行車日報表均是屬志明公司，與證人陳煥文並無關連，自無由證明該十一人係受僱於證人陳煥文，故原告主張根本與事實不符，亦有違常理。再者，證人陳煥文因本事件致八十七年度至九十年度綜合所得稅應補稅額分別為三七九、五四五元、四五六、九九○元、一
八八、五四○元、三、六六九元，如原告前敘主張已轉申報得逞，陳煥文即可藉此分散所得，減低課稅額，而原告又可因證人所得分散，降低本身扣繳稅額，罰責相對減少，是證人陳煥文君與原告基於本身相得之利害關係，其證詞要無足採。
四、原告雖以扣繳憑單及行車日報表，作為靠行車主確實有實際給付薪資予受僱司機之證明，惟「扣繳憑單僅是扣繳單據，其用途係供稽徵機關核課之參考，並非證明有實際給付薪資。」、「扣繳義務發生以實際給付為前提，是原告僅憑扣繳憑單無從證明有無實際給付事實。」最高行政法院九十三年度判字第五九二號及九十三年度訴字第五六九號判決及台北高等行政法院九十二年度訴更一字第三號判決已闡述甚詳，更何況是「行車日報表」，是原告所舉顯不足為證。至於原告提出財政部七十四年六月廿一日台財稅字第一七九五四號函釋，欲作為其主張系爭款項中轉申報靠行車主支付其所僱用司機薪資已申報扣繳之佐證。惟此釋示乃財政部受台灣省汽車貨運商業同業公會聯合會陳請，汽車貨運業者列報靠行車車主為司機之薪資，於營業稅及營利事業所得稅列報為『費用』免按虛報薪資論處，與本件原告上開主張根本無證據上關連性，尤無足採。另原告雖主張原依薪資所得扣繳辦法第六條規定，本件薪資扣繳率應為百分之六等語，惟上開條文之適用係指獎金部分，且因本案薪資固定於每月二十日發放，為固定所得，是扣繳率並非百分之六，應是百分之十。理 由
一、本院九十三年度訴字第五三七至五四○號等四件有關稅捐事務事件，依原告所訴事由，係基於同一種類之事實上及法律上原因，爰合併辯論，並於本件合併判決之，均合先敘明。
二、另本件原告不服被告本件復查決定，向財政部提起訴願，經財政部以原告提起訴願書未附理由，經函原告限文到二十日內補正，因原告逾期未補正，分別以台財訴字第○九三一三五一二五三○號、台財訴字第○九三一三五一二五五○號、台財訴字第○九三一三五一二五四○號及台財訴字第○九三一三五一二五七○號均為訴願決定不受理。惟原告提起上開訴願，依訴願書所載均有委任代理人並載明事務所地址，依訴願法第四十六條之規定，訴願代理人除受送達之權限受有限制外，送達應向該代理人為之，是訴願機關依訴願法第六十二條之規定，通知原告補正訴願理由書自應向原告之訴願代理人送達，乃訴願機關僅通知原告而未向其訴願代理人為之，其送達自非適法，是訴願機關以原告雖未按期補正，予以訴願不受理，自有未洽，本件仍應認原告對被告復查決定，業經訴願程序，合先敘明。
三、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技．．．執行業務者之報酬．．．」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．薪資、利息、租金．．．其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰．．．。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款前段、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款前段（本款未修正）所明定。
四、本件原告為志明公司負責人，於八十七年及八十八年分別給付曾文彬及陳煥文等二人薪資五、○四七、四八九元及四、
九八七、五九二元，八十九年給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁及陳煥文等四人薪資共五、四三六、七二八元，九十年給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁、陳義宗及陳煥文等五人薪資計二、六九八、八五一元，未依規定扣繳所得稅款依序為六○二、九○七元、六○○、八六二元、六四四、七二一元、二○
八、二一○元，除責原告補繳各年度應扣未扣稅款，並按上開年度各應扣未扣稅款處一倍之罰鍰六○二、九○○元、六○○、八○○元、六四四、七○○元、二○八、二○○元（均計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟。
五、原告訴稱：㈠按「靠行制度」係車主保有車輛所有權，在營業上依附於公司名義下，事實上車輛之牌照稅、油料、維修等費用皆由靠行車主負擔。靠行貨運公司形式上雖有交付靠行車輛駕駛人金錢之行為，實係交付其「運費」，又靠行車主曾文彬及陳煥文等人因營業所需，必須出具收據，然收據又僅得由公司開立，是其方會於每次運輸完成時，由原告以志明公司之名義出具收據並由其收受運輸費用。原告於扣除百分之二十五之管理費、代支出之稅金、保險費等費用後，即會將剩餘運費交付予曾文彬及陳煥文等人，是此種法律關係實係「代收代付」，並非「僱傭」，被告逕將原告帳列之運費支出，調整認定為薪資支出，自有違誤。㈡ 縱使被告將上開運費調整為薪資，依實質課稅原則及租稅公平原則，應查明實際所得人，原告所經營之志明公司於八十七年至九十年間供陳煥文等五人借籍營運，期間除陳煥文靠行之車輛為四台至一台並另招聘有數名司機外，其餘人等各有一台車輛靠行。被告所查獲志明公司支付予陳煥文之支票款項，尚包含其所聘僱司機之薪資，本件八十七年度至九十年度由陳煥文所轉付之薪資款項，自應由被告所列示之實際所得中扣除。又實際支付予司機之薪水中，尚包含定額之伙食費每月
一、八○○元及加班費，該等費用依營利事業所得稅查核准則第八十八條規定為免稅所得，無庸列報於扣繳憑單中，被告應將此部分扣除。再依薪資所得扣繳辦法第六條規定，靠行車主給付聘僱司機之款項後之應扣繳稅款，因其所得係基於運送次數多寡而有不同，非屬固定，應適用扣繳率百分之六之規定等語。
六、次按稅捐法定主義係於法律規定之構成要件，經過法律事實充分之發生，而確定納稅義務人之應繳稅額。人民對於其經濟活動及事實，如因動機、法令限制或其他因素，而選擇一定之經營形態，並符合稅法所規定之要件及事實，稅捐稽徵機關自得依法予以課稅，人民自不得主張其經營活動，內部關係實質為其他行為，而規避稅法上應盡之義務，此與實質課稅原則無違。再按行為時汽車運輸業審核細則（依公路法第三十八條及第四十條之二規定訂定）第四條規定，公路主管機關核准汽車運輸業申請籌設，應合於當地運輸需要（該款規定十目其中一目以上）、增進公眾便利、具有充分財力（汽車貨運業最低資本額二千五百萬元以上）及具有足夠合於車輛及站、場設備者等要件，而志明公司之營業用大貨車，係陳煥文等人以其所有大貨車登記為志明公司所有，以該公司名義經營貨運業務，即目前客貨運輸業界所稱之靠行，此事實為原告所是承，並提出車輛靠行契約書為憑，亦經陳煥文到庭證述屬實。是陳煥文等車主因彼等未達行為時汽車運輸業審核細則規定之上開標準及要件，無法獨自經營貨運業，而以靠行志明公司之方式營運，雖依靠行契約書約定，由車主自行營運，即業務由車主招攬，惟運費用由志明公司收取並開立發票，志明公司為營業人並向稅捐稽徵機關報繳營業稅，該公司再將所收取之運費扣除一定比例靠行費及相關費用後，交付車主，此節亦經陳煥文證述在卷（本院九十三年度訴字第五三九號卷九十四頁準備程序筆錄）。依此，志明公司與陳煥文等大貨車車主間，為能合於法令規定，雙方約定由志明公司為營業人而經營貨運業，則志明公司向貨主所收取之運費申報為其營業額，車輛之稅捐及維修費用列報為該公司成本費用，再將此營業額扣除靠行及相關費用後交付車主之金額，因車主非營業人，自非屬車主之營業所得，而屬車主受車行僱傭之外部關係下之薪資，原告於台中縣調查站九十二年三月四日及五月九日詢問筆錄（附原處分卷）亦承稱志明公司有發放各貨車司機薪資並開立扣繳憑單之事實，陳煥文亦證稱志明公司所交付之款項係其該得之薪水（同上準備程序筆錄）。是原告主張志明公司將運費扣百分之二十五之管理費、代支出之稅金、保險費等費用後，剩餘費用交付予曾文彬及陳煥文等人，法律關係實係「代收代付」，並非「僱傭」，該款項並非薪資，自無可採。至原告雖提出台灣台中地方法院九十三年度訴字第三○三五號刑事判決，雖可證明其因涉嫌違反稅捐稽徵法，經檢察官提起公訴，而經該法院判處無罪，惟行政事件與刑事事件各自認定事實，互不受拘束，該刑事判決不得為本件原告有利之論證。
七、次查，志明公司於八十七年至九十年間因曾文彬、陳煥文、蔣文安、吳忠梁及陳義宗等人以靠行制度，經營貨櫃運輸業，依上開說明，該公司與靠行司機係僱傭關係，所給付之款項為薪資，於八十七年度及八十八年度實際給付曾文彬、陳煥文等二人薪資五、六三二、二八九元及五、七九六、一九二元，其中五、○四七、四八九元及四、九八七、五九二元；八十九年度實際給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁及陳煥文等四人薪資共六、七五九、一二八元，其中五、四三六、七二八元；九十年度實際給付曾文彬、蔣文安、陳宗義、吳忠梁及陳煥文等五人計薪資四、四四一、三七六元，其中二、
六九八、八五一元，均未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單（本院九十三年度訴字第五三九號卷一二二頁附表），上開志明公司給付曾文彬等人之金額為原告所不爭，亦為原告於台中縣調查站九十二年三月四日及五月九日詢問筆錄所承述，並有志明交通公司轉帳傳票、承諾書及補繳各類所得扣繳稅額繳款書影本等附原處分卷可稽。是志明公司於八十七年度至九十年度既有給付薪資之事實，而原告為公司負責人，為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款所規定之扣繳義務人，既已違反扣繳義務，被告予以裁罰，自屬有據。
八、至原告另稱因陳煥文靠行之車輛為四台至一台，其並另招聘有數名司機，志明公司支付予陳煥文之支票款項，尚包含其所聘僱司機之薪資，被告應查明實際所得人，惟陳煥文係志明公司受僱人，有如上述，其雖再僱佣其他司機駕駛靠行車輛，該等司機並非志明公司所僱佣，且稅捐稽徵機關對於納稅義務人之薪資所得，所掌控範圍係給付人及受領人，志明公司既給付陳煥文薪資，陳煥文即為該薪資所得人，其因其他法律關係再給付所聘僱之司機，此為陳煥文與司機間之問題，而與志明公司無涉。又志明公司給付陳煥文等人之薪資，係按月給付之經常性所得，為原告在上開詢問筆錄所承稱，縱然含有獎金及津貼等項目，應於給付時按各類所得扣繳率標準及薪資所得扣繳辦法第六條前段及第四條規定扣繳稅款，原告主張該薪資為非固定性所得，依薪資所得扣繳辦法第六條後段規定，應適用扣繳稅率百分之六，亦無可取。再原告稱志明公司實際支付予司機之薪水，含定額之伙食費每月一、八○○元及加班費乙節，惟原告對於志明公司交付陳煥文等人之該票款，並無法提出證據而證明此款項有包含加班費、伙食費及油費（上開本院卷二五一頁準備程序筆錄），又陳煥文證稱其自志明公司所得款項係其該得之薪資，且其中並未包括油費等語（同卷九四頁），是原告此部分主張，亦難採信。
九、綜上所陳，原處分（復查決定）認志明公司於八十七至九十年度給付曾文彬等人之款項為薪資，原告為志明公司負責人，為扣繳義務人，而違反扣繳義務，按上開年度各應扣未扣稅款處一倍之如事實欄所示之罰鍰，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，雖理由有所不同，仍應予以維持，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。另原告請求本院傳訊曾文彬、蔣文安、吳忠梁、陳義宗、呂正義、柯栢為、黃勇德、翁氶芳、林世賢、唐智傑、王文順、黃錦峰、喬志一及劉國華等人到庭證明彼等將大貨車寄籍於志明公司名下或係屬陳煥文所僱佣之司機，志明公司將營運收入扣除靠行等費用後，剩餘交付及陳煥文，再由陳煥文交付其所聘僱之司機乙節。按此部分事實業經陳煥文到庭證述在卷，又此節與上開認定原告所稱之運費為靠行車主之薪資，另陳煥文以四部大貨車靠行志明公司，該公司交付此四部車之應得收入予陳煥文，由其再交付各車實際駕駛之司機，因僱傭關係僅存於陳煥文與志明公司間，陳煥文所聘請之司機與志明公司無僱傭關係，故上開證據調查之請求，其結果對本件判決並無影響，原告其他主張及陳述亦同，核無傳訊及一一論列之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 八 月 三 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 八 月 十一 日
書記官 陳 鼎 鈞