臺中高等行政法院裁定
93年度訴字第537號93年度訴字第538號93年度訴字第539號93年度訴字第540號原 告 甲○○訴訟代理人 易昌運會計師
朱元宏 律師蘇哲科 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 乙○○
戊○○丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告對於本院中華民國94年8月3日所為判決，就補繳應扣繳而未扣繳稅款部分，聲請補充判決，本院裁定如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件被告代表人業已變更，被告新代表人丙○○具狀承受本件訴訟，核無不合，合先敘明。另按訴訟標的之一部或訴訟費用，裁判有脫漏者，法院應依聲請或依職權以判決補充之，觀之行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第233條第1項規定自明。又依民事訴訟法第239條規定，前揭補充判決之規定於裁定準用之。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：．．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35 條第1項及第38條第1項所明定。是納稅義務人如對於稅捐處分不服，提起撤銷訴訟，須以合法申請復查為前提，其未經復查程序，遽行提起訴願及行政訴訟，自非法之所許。又起訴不合程式或不備其他要件，無可補正者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款亦有明文。
二、本件原告為志明交通股份有限公司（下稱志明公司）負責人，於民國87年及88年分別給付曾文彬及陳煥文等2人薪資新台幣（下同）5,047,489元及4,897,592元，89年給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁及陳煥文等4人薪資計5,436,728元，90年給付曾文彬、蔣文安、吳忠梁、陳義宗及陳煥文等5人薪資共2,698,851元，未依規定扣繳所得稅款依序為602,907元、600,862元、644,721元、208,210元，經法務部調查局台中縣調查站查獲，通報被告所屬台中縣分局，而經該局以92年7月21日中區國稅中縣二字第0920043612號函檢送原告87年度至90年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書，責令補繳上開年度應扣未扣稅款（繳納期間92年8月6日至92年8月15日）。
原告雖於92年8月15日補申報並繳納前揭應扣未扣稅款，惟仍於92年9月4日申請復查。嗣被告再於92年10月15日分別以92年度財所得字第50092101319號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號處分書，按上開年度各應扣未扣稅款處1倍之罰鍰602,900元、600,800元、644,700元、208,200元（均計至百元止）。原告就補繳應扣未扣稅款及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經本院就罰鍰部分以94年8月3日93年度訴字第537、538、539、540號判決駁回。
原告不服，提起上訴，遞經最高行政法院97年度判字第399號判決駁回。原告不服上開最高行政法院判決，提起再審之訴，仍經該院以97年裁字第4674號裁定駁回。今原告以其起訴範圍除前揭罰鍰部分外，尚包含87至90年度補繳應扣未扣稅款部分，惟本院93年度訴字第537、538、539、540號判決就此部分漏未裁判，而聲請補充判決。
三、原告聲請及起訴意旨略以：㈠按裁判有無脫漏，亦即對於起訴請求事項或不服之訴訟標的
有無漏未裁判，應綜觀原告之陳述意旨以資判斷，不限於訴之聲明所載（鈞院90年度訴字第1610號判決參照）。原告前對87至90年度命補繳應扣繳而未扣繳稅款之處分（下稱補繳處分）不服，於93年10月15日起訴狀中，訴之聲明載「請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定」，並於理由中敘明「．．．綜上所述，本案認事用法顯有違誤，請撤銷原處分、復查決定及訴願決定（包含本稅及罰鍰）．．．」等語，足見原告除罰鍰處分外，亦對於補繳處分表示不服。惟鈞院94年8月3日93年度訴字第537、538、539及540號判決，誤認原告僅就罰鍰部分不服，故僅以該部分審理而為裁判，對補繳處分之部分卻漏未裁判，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第233條第1項規定，聲請補充判決。
㈡本件被告先以92年7月21日中區國稅中縣二字第0920043612
號函命原告補繳應扣未扣部分之稅款（即補繳處分），對此原告已於92年9月4日申請復查，故補繳處分並未確定。嗣被告再於92年10月15日以92年度財所得字第50092101319號等函作成罰鍰處分，原告亦於92年12月10日申請復查，並於復查理由書載「敦請貴局將申請人之運費支出核實認定，並．．．」等語，以提醒相對人關於補繳處分，聲請人亦有不服，非僅針對罰鍰處分不服。嗣相對人作成中區國稅法二字第093007599、0000000000、0000000000、0000000000號復查決定，其並未指明原告僅就罰鍰處分不服，且於理由中載「申請人主張帳列運費支出逕行調整認定為薪資支出，並以違反扣繳義務處罰，甚為不服，請將運費支出核實認定．．．」等語，足見相對人明確認知原告不服補繳及罰鍰處分，而受理本件復查，則前揭復查決定應係將補繳及罰鍰處分併案審理。又復查決定前言項下並未明示罰鍰處分之文號，其理由亦敘明補繳處分應予維持之理由，足認復查決定範圍包含補繳處分及罰鍰處分。嗣原告提起訴願，並於訴願書載明「訴願請求撤銷各年度未依規定扣繳稅款之核定及罰鍰處分，另為更適法決定。」是原告於訴願程序中，亦已對補繳處分表明不服。
㈢原告雖於95年8月31日誤為撤回對補繳處分之復查申請，惟
依訴願法第60條第1項規定之反面解釋，復查決定作成並送達後，即不得撤回復查之申請。縱認撤回申請有效，然復查決定之性質係屬第二次裁決，即使當事人於復查決定作成後撤回復查申請，僅係將該具有第二次裁決之復查決定，轉為由被告「依職權」對於原課稅核定作成第二次裁決，並無影響該復查決定之效力。本件復查決定既未失其效力，且聲請人告對補繳處分亦已提起訴願，並於本件起訴狀中聲明不服，自應為鈞院審理範圍。
㈣原告為志明公司負責人，而志明公司乃以貨運運輸為業，87
年間由曾文彬向志明公司購得車號00-000號曳引機，陳煥文則購得車號00-000、KP-340（嗣轉賣吳忠梁）、KP-408（嗣轉賣蔣文安）、KQ-825、KO-190（嗣轉賣陳義忠）曳引車。
曾文彬等5人雖自有貨車，惟受限於法令而無法營業，乃以靠行、參與經營之方式，由志明公司於87至91年間與渠等先後訂立車輛靠行契約，而從事貨運業務，由志明公司承攬客戶托運業務後，交由司機負責運送，運送款則由志明公司向客戶收取。是曾文彬等5人係以其自有車輛經營托運業務，亦可自行聘僱司機執行運送，並應自行負擔車輛之牌照稅、油料、維修等費用，僅係營業管理及稅捐申報依附於志明公司名下，相關收入費用如有憑證，亦列為志明公司之收入費用據以報繳稅捐。依財政部97年7月2日中區國稅法二字第0970031493號函意旨，靠行貨運公司每月應按給予大貨車駕駛人之款項減除大貨車駕駛人所墊付之成本費用之餘額，依規定扣繳稅款。另陳煥文因本件被告以原告前揭所給付之金額，全數認定為該年度之薪資所得，而遭財政部台北市國稅局核定補繳綜合所得稅並處以罰鍰，嗣由最高行政法院97年度判字第34號判決略以：靠行車主實際獲利雖經財政部數函釋擬制為薪資所得，然靠行契約已約定費用由志明公司報銷，若志明公司有申報上開費用，則在計算支付予陳煥文之擬制薪資所得時，仍應予以扣除等語。足認本件被告以原告給付曾文彬等5人之金額，全數歸屬為薪資所得，而未減除渠等所墊付之成本費用，顯有違誤等語。
四、經查，本件本件被告以原告為志明公司負責人，於87年至90年分別給付曾文彬等人上開薪資，經被告所屬台中縣分局92年7月21日中區國稅中縣二字第0920043612號函檢送原告87年度至90年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書，責令補繳上開年度應扣未扣稅款，繳納期間92年8月6日至92年8月15日(本院93年度訴字第539號卷二64頁），原告雖於92年8月14及15日立下承諾書並補申報及繳納前揭應扣未扣稅款(同卷65-72頁)，惟其仍於92年9月4日申請復查，嗣被告再於92年10月15日分別以92年度財所得字第50092101319號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號處分書，按上開年度各應扣未扣稅款處1倍之罰鍰602,900元、600,800元、644,700元、208,200元（同卷77-80頁），又原告於93年1月5日向被告申請復查，主旨為不服被告罰鍰之處分決定，說明欄第1項記載係依上開被告92年度財所得字第50092101319號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號等罰鍰處分書辦理，原告該復查理由書雖有提及被告應對原告之運費支出核實認定等語(85-96頁)，然被告之復查決定僅就罰鍰之部分論斷，而未及於補繳稅款之部分(同卷97-112頁)，原告對該等復查決定提起訴願，因未附具理由，經訴願機關以通知原告補正，原告逾期未補正，而為不受理之決定。
五、次查，原告不服訴願決定，循序提起行政訴訟，原告於言詞辯論期日聲明請求撤銷訴願決定及復查決定(本院93年度訴字第539號卷一268頁），因復查決定僅就關於罰鍰部分論斷，又訴願決定係程序上不受理決定，本院94年8月3日乃就復查決定及訴願決定予以判決，原告主張依其起訴狀理由所載：「本件原告對於帳列運費支出，被告機關逕行調整認定為薪資支出，認定原告違反扣繳義務，原告甚為不服，原告帳列之運費支出依法並無需扣繳之情形發生，原告認事用法確有違誤，敦請大院重新審定將原告之運費支出核實認定，並將因違反扣繳義務之罰鍰處分予以撤銷．．．。」等語觀之(同卷8頁)，縱使認原告除對於各該年度之罰鍰部分不服外，對於補繳應扣未扣稅款部分，亦有提起行政訴訟之意思表示，本院未對原告盡闡明義務，而本院94年8月3日所為判決就補繳應扣未扣稅款部分有漏未裁判之情事。惟查，原告於收受被告87年度至90年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書（繳納期間92年8月6日至92年8月15日）後，曾於92年9月4日申請復查，嗣又於95年8月31日向被告撤回復查之申請，並於撤回復查申請書說明：「有關87年至91年間給付員工曾文彬等5人薪資所得有應扣繳未扣繳稅款，有關扣繳稅款部分，申請人（即原告）已於鈞局（即被告）通知補繳時繳納。鈞局並依法裁罰1倍之扣繳稅款，有關罰鍰之金額，申請人並未繳納，並依法提起行政訴訟，目前正在最高行政法院審理中。本案有關扣繳稅款之復查申請，基於徵納之和諧及節省訴訟之時間及成本，申請人同意撤銷復查申請，待最高行政法院之裁判，如裁判結果認定申請人所支付之款項不可視為薪資所得，申請人並無扣繳之義務，則申請人將依稅捐稽徵法第28條規定．．．辦理之。」且由被告受理，並函復原告在案(本院93年度訴字第539號卷0000-000,113頁），原告既已將其關於補繳應扣未扣稅款部分之復查申請予以撤回，即應視同自始未提出復查申請，則被告命原告補繳上開年度應扣繳而未扣稅款之行政處分，即因此確定。
六、至原告稱依訴願法第60條第1項規定之反面解釋，復查決定作成並送達後，即不得撤回復查之申請乙節，按訴願法第60條前段固規定：「訴願提起後，於決定書送達前，訴願人得撤回之。」惟關於稅捐稽徵法有關復查程序並無此相關規定，且原告於判決確定前，得撤回訴之全部或一部，此為行政訴訟法第113條第1項前段所規定，本於法理，納稅義務人向稅捐稽徵機關申請復查，如不服復查決定，提起行政救濟，尚未確定中，均得撤回訴訟或復查申請。再者，本件原告向被告申請復查，被告僅就罰鍰部分作成復查決定，而未及於補繳應扣而未扣繳稅款之部分，有如上述，則被告關於補繳應扣而未繳稅款之部分，即未作成復查決定，亦無原告所稱被告對補繳應扣而未扣繳稅款之部分作成復查決定，原告再撤回復查申請之情形，又原告撤回該部分復查申請，被告亦同意受理。另原告主張當事人於復查決定後撤回復查申請，係將有第二次裁決之復查決定，轉為由稅捐稽徵機關「依職權」對於原課稅核定作成第二次裁決，並無影響該復查決定之效力等云，此有違上開行政處分未確定前，受處分人均得撤回行政救濟之規定及法理不合，自無可採。
七、綜上所陳，被告對原告補繳87年度至90年度應扣繳而未扣稅款，原告雖對之申請復查，然其於復查決定前又撤回復查申請，即視同自始未提出復查申請，上開補繳應扣未扣稅款之處分業已確定，原告提起該部分訴訟，揆諸首揭規定，顯非合法，其聲請本院對該部分補充判決，固非無據，惟該部分訴訟之起訴既與法有違，仍應予以駁回。
八、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 2 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 3 日
書記官 莊 啟 明