臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第五五六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月二日台財訴字第○九三○○三九二三一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶陳張良玉係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，原告民國八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）四、三八六、一四○元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被告併課核定原告當年度綜合所得總額為七、四九五、四五二元，並按所漏稅額一、二四三、七四四元依有無扣免繳憑單分別處○˙二倍及○˙五倍之罰鍰計六二一、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀聲明求為判決：
（一）原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀陳述略以：
壹、本稅部分：
（一）新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辨理。謹將增、減資及發行股票之過程詳敘如左：
１、新陸公司於六十二年十一月二十九日成立，六十三年六月一日購入坐落臺北市○○區○○路○段一六六、一六八、一八○號（違建門牌）土地，面積計四六、一八○坪，地目為溜（保護區）供興建附設旅館、遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第一項為觀光遊樂園公園等開發，故上開土地於購入時依規定帳列固定資產－土地。上開土地，臺北市政府地政處於七十一年一月五日以北市地四字第五四七一五號函公告徵收，徵收面積為三六、二○二˙九四五坪，餘九七七˙○五五坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。臺北市政府所徵收三六、二○二˙九四五坪土地後開發為大湖公園，自留部分九、九七七˙○五五坪，從七十一年一月六目公告徵收至八十六年二月二十一日該公司召開董事會期間約十五年，地目仍為溜（保護區），鑒於所持有上開土地已達二十三年之久，始終無法用來興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久，因此經董事會討論決定出售上述土地，以利資金運用，此項決議除董事會通過外，亦於八十六年三月二十一日經股東會討論決議照案通過。上開土地於八十六年五月十日出售予財團法人慈濟基金會，出售面積為九、六八七˙八○坪，在出售時之地目仍為溜（保護區），截至目前為止該地段之地目仍為溜。新陸公司依公司法第二三八條及商業會計處理準則第二十五條規定，出售固定資產溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因臺北市政府七十一年徵收後至八十六年初未將上述土地地目「溜」（保護區）變更為「建地」，導致該公司無法興建，因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故上述土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於七十一年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辨公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。
２、辦理增減資過程如下：八十七年二月十六日股東常會通過以資本公積（出售內湖土地交易所得）一、五二五、一四○、○○○元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會八十七年三月九日（８７）台財證（一）第二○九六九號函及經濟部八十七年四月二十三日經（８７）商字第一○八八一三號函核准在案。嗣八十七年十一月二十五日股東臨時會通過辨理減資一、四八八、五三六、六○○元按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金九、六○○元，業經財政部證券暨期貨管理委員會八十八年二月五日（八八）台財證（一）第一七八一六號函核准，另並經臺北市政府建設局八十八年四月十九日建一字第八八二七三九一三號核准在業。
３、上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽証，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
（二）依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序辦理如左：第一階段：該公司購入土地時，帳上列為固定資產－土地。（依據會計學原理登帳）第二階段：出售土地時溢價收入轉資本公積。（依公司法第二三八條及商業會計處理準則第二十五條）第三階段：該公司出售土地係固定資產溢價收入免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。（依財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函，參閱九十年度版所得稅法令彙編第三一六頁及經濟部８４˙１１˙０８經（八四）商字第八四二二二八八三號函）第四階段：依公司法第二百四十一條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅。（依財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函第㈠項規定，參閱九十年度版所得稅法令彙編第一九八頁）第五階段：辨理減資退還現金予股東，此階段非公司清結算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東。因該公司係依公司法第一百六十八條規定公司尚在永續經營中之商業活動範圍內，符合實質上減資（將多餘資金還返股東），為配合一般公認會計原則第八條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行事為二筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票的註銷（事實上沒有）˙˙˙後再增資發行時，則視為重新發行股票。此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使用資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
（三）原告與被告系爭標的為第五階段新陸公司依公司法第一百六十八條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票，應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得：
１、被告主張應在減資後發放現金予股東時點應立即課徵股東營利事業所得稅，理由如左：
（１）出售土地增益增減資後發放現金予股東屬於盈餘分配依八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函規定課徵股東分派年度營利所得稅。該函內容為「××企業股份有限公司『辦理清算解散』，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資無償配發股票，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。
（２）依被告主張引用司法院大法官會議釋字第四二○號解釋認為，新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。
（３）財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人（第三人）時，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，而本件新陸公司係以減資方式用現金收回資本公積轉增資配發股票，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函示意旨不同，即應計入取得年度所得課徵所得稅。
２、原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅，理由如左：
（１）首先應對股東持有免稅資本公積股票何時應課徵營利所得？課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產。股票享受免稅權益消失時點應為：①股東轉讓給第三人時。②公司辦理清算解算時。也就是說，股東持有之免稅資本公積增資股票若享有免稅權益消失時，即應課徵股東營利所得稅。
（２）股東持有之免稅資本公積股票何時課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅？課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅標的為有價證券（股票）。依據證券交易條例第一條所稱有價證券亦就是依法簽証之股票轉讓時應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅，但非屬證券交易稅條例第一條所稱有價証券，亦就是未簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。
（３）股東持有之免稅資本公積轉增資股票當享有免稅權益喪失時，何時應同時課徵營利所得稅及二者擇一之證券交易所得稅或財產交易所得稅？轉讓給第三人時同時應課徵營利所得稅及二者擇一之「證券交易所得稅（因所得稅法第四條之一停徵所得稅）或財產交易所得稅」。
（４）被告主張依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟查上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第三二九至三三一條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，股本變動係【股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）－減資股本】，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第一六八條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種。新陸公司自今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷、須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。故被告應俟新陸公司辨理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金（非全部原始投入股本加資本公積轉增資股本）予股東之時點即課徵新陸公司各股東營利所得，故本案原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第三百三十條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五二二號函及八十四三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋示在案。
（５）被告引用司法院大法官會議釋字第四二○號解釋認為將帳面上資本公積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，其主要爭議點為應課徵營利所得稅之標的，安排為免課徵營利所得稅。典型之實質課稅案例如黃任中等三人案，黃君等三人將持有皇龍公司全部股份轉讓給安帝投資公司，俟資金全部移轉完成後，皇龍公司立即辨理清算解散，經稽徵機關查獲，規避稅捐理由為「黃君等三人以皇龍公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得，也就是將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅」。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦就是原告自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第一百六十八條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，同時與黃任中等三人案完全不同，本案應與實質課稅原則有別。
（６）被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓與他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平原則，原告主張免稅資本公積轉增股票，應享有免稅權益但喪失時即應課徵營利所得（盈餘分配）。其課徵時點：第一時點為轉讓他人（第三人）時。第二時點為清算解散時。而免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），被告主張僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，依所得稅法第四條之一停徵，免稅。原告主張應課徵二種稅賦，第一種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券（股票））。第二種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），二種稅賦應同時存在及課徵。舉例說明如左：例：某甲投資一二二公司（股票依法簽証）股份十萬股每股票面額十元共計一百萬元，多年後一二三公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發五萬股每股票面十元共計五十萬元，也就是某甲持有一二三公司原始投資股十萬股計一百萬元及免稅資本公積增資股五萬股計五十萬元全部出售給某乙，被告或財政部認為此種股票已轉讓給第三人，達到市場流通目的，某甲僅課徵第一種稅－證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵（免稅），同時可免課徵第二種稅－股東營利所得（資本公積轉增資股票免稅權益喪失亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙）。當一二三公司清算結束營業如何依６５˙０１˙２７台財稅第三○五三三號函課徵一二三公司某甲及某乙二位股東營利所得，其情況有下列三種：①某甲及某乙均不課徵營利所得，因某甲已將免稅資本公積轉增資股票全數轉讓給某乙，而某乙取得上述股票係以票面價值購買無任何差價及增益。②課徵某乙營利所得，因某乙係上述股票最後持有者。③課徵某甲營利所得，因某甲係實際取得無償配發股票者。但某甲早已出售全部股票給某乙，權益已消失，如何課徵。論述以上三種情況如何課徵某甲及某乙營利所得稅，如左：第一種情況：某甲及某乙均不課徵營利所得稅時，那一二三公司其他股東是否也可以不課徵營利所得稅嗎？答案為「不可能」。若某甲及某乙均不課徵營利所符稅，其他股東依６５˙０１˙２７台財稅第三○五二三號函課徵營利所得，將違背被告一再強調之原則－「租稅公平原則」。第二種情況：課徵某乙營利所得稅，因某乙是上述股票最終持有者。這樣課徵亦違背租稅負擔公平原則，理由係某甲取得無價分配享受免計入取得年度課徵營理所得之免稅資本公積轉增資股票，轉讓給某乙，但某乙取得免稅資本公積轉增資股票係每股十元取得，計五十萬元，並非無償取得，且無任何價差及增益，但一二三公司辦理清算解散實則要負擔前手（某甲）的營利所得稅，但某甲無償取得股票且不必課徵營利所得稅，這樣的稅負可稱為租稅公平嗎？目前被告均課徵某乙營利所得稅（以上課稅行為係違法）。第三種情況：課徵某甲營利所得稅，原告認為係最正確維護租稅公平之課徵方式。但在清算時點課徵幾乎不可能，因某甲早已轉讓全部股票給予某乙，無法課徵，因此對某甲課徵營利所得稅之時點應提前在某甲將免稅資本公積轉讓增資股票給某乙時立即課徵某甲營利所得稅，就不會發生第一種情況及第二種情況，違背租稅負擔公平原則之情事。就從上述案例分析被告認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第四條之一免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，係違背租稅負擔公平原則，課徵資本公積轉增資股票轉讓予他（第三人）應課徵二種稅：一為證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅。第二種為股東營利所得稅。才是正確維護租稅公平原則。
（四）結論：
１、新陸公司八十六年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍係有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
２、司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，其精神是應課徵營利所得稅之課徵標的蓄意妥排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
３、被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辨理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告已違反正確租稅公平原則。
４、綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方式為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。
貳、罰鍰部分：
（一）原告八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予處罰。
（二）新陸公司八十六年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辨理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告八十八年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
（三）原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有兌稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰。（高雄高等行政法院九十年度訴字第一九○九號判決可資參照）
參、綜合上述論結，檢附有關資本公積辨理增減資核課所得說明對照表（附件一）、黃任中等三人臺北高等行政法院判決文影本（附件二）及洪清和編著甲級高級會計學「庫藏股」章節影本（附件三）。本案被告引用臺北市國稅局中南稽徵所主張８４˙０３˙２４台財稅字第八四一六一一四四六號函規定有關公司清結算分派剩餘財產之解釋認定應予課徵營利所得稅，因此本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序第十條規定有法令即應依法行政不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，爰敘情如前，敬請鈞院准予撤銷被告原處分及處罰，以維民益等語。
二、被告答辯意旨略以：
壹、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算˙˙˙以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告配偶陳張良玉係新陸公司之股東，該公司於八十六年間以出售土地利得一、六四六、七九一、九四六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○元，嗣於八十八年三月二十八日辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，並以現金收回分配股票，其中原告配偶取得四、三八六、一四○元，為原告所不爭執，被告審理以新陸公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，參照首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，乃予併課原告八十八年度綜合所得稅。原告不服，申請復查主張略以，新陸公司於八十六年間出售之土地係屬固定資產用途，八十七、八十八年間依商業會計法第二十五條及財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函辦理增資、再減資，屬免課所得稅範圍，應不適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，該函係針對出售固定資產後並清算解散之公司且全數歸還股東後結束營業。新陸公司並未因利用資本公積增、減資而辦理清算結束營業，截至目前為止仍繼續營業云云。經被告復查決定以，原告配偶係新陸公司股東，該公司於八十六年間出售土地，並將土地交易增益一、六四六、七九一、九四六元轉列資本公積，於八十七年間辦理增資一、五二五、一四○、○○○元，復於八十八年間辦理減資一、四
八八、五三六、六○○元，發還現金予各股東，原查乃按原告配偶獲配金額四、三八六、一四○元核定其營利所得，原告主張新陸公司利用資本公積辦理增、減資之過程經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准在案，且該公司並未因增、減資而辦理清算結束營業，迄今仍營業中，應不適用前揭函釋規定云云，查新陸公司於八十七年三月間利用資本公積轉增資後，旋於八十八年三月間減資，惟該公司八十七及八十八年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得，至新陸公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准，與核課綜合所得稅無關等由，揆諸首揭規定，並無不合，復查後遂予維持，原告提起訴願，亦遭駁回。
（三）原告提起本件訴訟復執前詞主張新陸公司目前仍在持續營業中，並未辦理清結算，被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號有關公司清結算分派剩餘財產之解釋函，課徵所得稅及處罰，顯有擴張法令適用，違反法律保留原則及適用法令錯誤；新陸公司出售屬固定資產之土地，以其溢價收入辦理增資、發行股票及減資，均依公司法、商業會計處理準則等相關法規及財政部函釋辦理，系爭股票係屬證券交易法所稱之有價證券，於轉讓時依所得稅法第四條之一規定，應免徵證券交易所得稅；又新陸公司八十六年間出售屬於固定資產之土地，以其溢價收入辦理增、減資，將現金退還予股東，均依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護等語，資為爭議。
（四）查股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。次查股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。另查本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，又新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來，雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十八年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護，從而被告核定原告配偶八十八年度有系爭之營利所得，並無不合，所訴委不足採。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額˙˙˙之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除˙˙˙扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶營利所得四、三八六、一四○元，被告乃按所漏稅額八五○元及一、二四二、八九四元分別處○˙二倍及○˙五倍罰鍰合計六二一、六○○元，揆諸前揭規定，並無不合，復查後遂予維持，原告提起訴願，亦遭駁回。
（三）原告起訴主張其配偶八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增資、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予處罰。又原告配偶僅係新陸公司股東，確實不知新陸公司之過程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，形式上與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相符，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務。原告配偶所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，依上開函釋，既屬證券交易所得，而毋庸併入當年度綜合所得稅申報，自難認原告就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在云云。
（四）查原告配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第一百八十三條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後十五日內，將議事錄分發各股東，則原告配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合；雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。至所訴六十九年台財稅第三三六九四號函釋，業經財政部八十七年版所得稅法令彙編以上開函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，而予免列。本件係核課原告八十八年度綜合所得稅，是原告亦難主張信賴該函釋而免責，所訴委不足採。
參、基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論，而為判決，先予敘明。
二、本件原告之配偶陳張良玉係新陸公司股東，原告八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得四、三八六、一四○元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被告併課核定原告當年度綜合所得總額為七、四九五、四五二元，並按所漏稅額一、二
四三、七四四元依有無扣免繳憑單分別處○˙二倍及○˙五倍之罰鍰計六二一、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本稅部分：
（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」分別經財政部作成七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋，及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。而此二函釋，係財政部基於職權就有關營利所得之意義，對於執行適用時所生疑義，作成之解釋，其意旨，核與行為時所得稅法第十四條第一項第一類之規定，並無不符，亦符合實質課稅原則與租稅公平原則，亦未有增加人民法律上所未規定之租稅負擔，自得予以援用。次按，關於屬課稅之經濟事實，因涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，為司法院大法官會議釋字第四二○號解釋意旨所揭示。準此，營利事業將其出售土地之交易所得盈餘，分配予股東時，依前所述，係屬營營利所得，如營利事業將該盈餘，轉列資本公積後，先以資本公積轉增資後，又以辦理減資之方式發放予股東，為實際發放股利行為時，該股東所取回之減資，即應視為該股東之營利所得，始合上開大法官會議釋字第四二○號解釋意旨，及實質課稅原則。
（二）、經查，新陸公司於八十六年間以其出售土地利得一、六四六、七九一、九四
六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二
五、一四○、○○○元，嗣於八十八年三月二十八日辦理減資一、四八八、
五三六、六○○元，並以現金收回分配股票，其中原告配偶為該公司股東，取得四、三八六、一四○元，為原告所不爭執。次查，新陸公司於八十七年二月二十六日八十六年度股東常會時，提出以資本公積轉增資案，說明中，僅以「本公司為充實資本結構，擬以資本公積一、五二五、一四○、○○○元轉增資發行新股」，即決議通過該資本公積轉增資案，是該提案，並未就新陸公司何以有增資之必要，為具體之說明；嗣於經過九個月後，即於同年十一月二十五日該公司召開股東臨時會，提出減少資本案，該案於理由中雖說明係因下列事由（一）南港土地－因國內建築業景氣低迷，本公司對南港土地之開發無法立即進行。（二）股市長期低迷－投資風險過高，資金存放於銀行定存獲利有限。（三）亞洲金融風暴－產業持續低迷，發展遠景具不確定性。而予以減資，有該公司八十六年度股東常會議事錄及八十七年度股東臨時會議事錄影本各一份，在卷可憑。然依新陸公司之資產負債表加以觀察，該公司八十八年十二月三十一日流動資產中之現金及約當現金數為五六、六一七、七二二元，且該公司之其他應收款有一九六、八一五、四二二元；而同時該公司負債之總額為三二、九七六、一二三元，有該公司財務報表影本在卷可憑。再查，該公司八十七年、八十八年及八十九年度均無營業額，亦有被告所提出該公司營所稅結算案件查詢及外更正作業視窗下載資料可稽。是依上開資料，顯見新陸公司八十七年之財務狀況，應無缺乏現金或財務欠佳之情事，應無需以增資方式改善其財務之情形；又該公司於本件增、減資期間，並無明顯營業，亦無事證足認有充實資本之需要。此外，原告亦未能提出，有關該公司確有擴大營運計畫之事證，及其後因有如減少資本案所列事由，始對其擴大營運之計畫，有不同評估之相關事證。
（三）、從而，本件被告稽徵機關以新陸公司於八十七年三月間利用資本公積轉增資
後，旋於八十八年三月間減資，且該公司八十七及八十八年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，認新陸公司所為，係利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，而依實質課稅原則，將原告配偶此部分所得，全數作為分派年度股東之營利所得，自合事證，被告將原告配偶此部分所得認屬該年度之營利所得，歸併原告該年度綜合所得額，揆諸首開說明，尚難認為有誤。
（四）、至新陸公司本件系爭增資、減資之程序，雖原告主張其程序均經核准，且其
手續亦合於會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序等云，然本件被告稽徵機關，係認新陸公司利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，認原告之配偶有實質營利所得，是被告於作成原處分時，尚非單純以原告配偶取得減資款，作為其歸併為原告該年度綜合所得額之論據，況本件原告配偶所取得之減資款，依其屬性言，並非屬股東原出資額之減資退還，其性質，亦應認屬營利所得，故原告所主張新陸公司所為增、減資均係經核準，且合法之行為，亦不影響原告配偶有實質營利所得之認定。另原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產時，始課徵股東營利所得稅一節。按財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之意旨，係以股份有限公司辦理清算時，如公司有以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額，因非屬股東原出資額，認此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，其重點係對土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額之屬性，所作之函釋，並非認以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額，均須至公司辦理清算時，始得對股東就此部分所得課徵綜合所得稅，依該函釋之意旨，其課徵之時點，仍係依所得稅法第十四條之規定，認應全數作為股東分派年度之投資收益，即認股東應於取得年度申報。是原告主張現行法令並無明確規範運用免稅資本公積，辦理轉增資後，再以減資方式將現金退還股東，是否應立即課徵股東營利所得稅，有違反法律保留之情事，自屬誤解。且本件被告將原告之配偶本件系爭所得歸併計入原告該年度綜合所得額，其所認事實及結果，並無違反行政程序法第八條或第十條之規定亦與租稅公平原則無違，本件原告此部分之主張，經核均難認為有理由。
四、罰鍰部分：
（一）、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該
管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額˙˙˙之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除˙˙˙扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。亦經司法院大法官會議作成釋字第二七五號解釋。
（二）、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶系爭營利所得四、三
八六、一四○元，經北區國稅局查獲，通報被告併入原告八十八年度綜合所得額，以計算該年度應納稅額，並按所漏稅額一、二四三、七四四依有無扣免繳憑單分別處○˙二倍及○˙五倍之罰鍰計六二一、六○○元。原告雖主張其配偶八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增資、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予處罰。又原告配偶僅係新陸公司股東，確實不知新陸公司之過程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，形式上與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相符，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務。原告配偶所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，依上開函釋，既屬證券交易所得，而毋庸併入當年度綜合所得稅申報，自難認原告就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在等語。
（三）、然查，原告配偶為新陸公司股東，本即應對屬重要投資事項之該公司增、減
資行為，及取自該公司巨額所得之原因，予以注意，方合事理，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第一百八十三條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後十五日內，將議事錄分發各股東，原告之配偶為新陸公司股東，並獲配減資之現金，原告主張不知新陸公司之決策，顯與事實及經驗法則有違；又本件原告配偶所取得之營利所得，係新陸公司辦理減資所取回之現金，既非股票轉讓行為，自難認屬證券交易所得，而得免計入當年度所得，課徵所得稅，另原告縱有誤解法令之情事，以為系爭所得，應非應稅所得，但依本件情形，尚非無法期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法之結果，縱認非屬故意，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，尚難謂無過失，原告此部分起訴所為主張，自難認為有理由。
五、綜上所述，本件被告所為補稅及裁罰之處分及復查決定，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十九 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧