臺中高等行政法院判決 93年度訴字第567號
原 告 台鳳股份有限公司代 表 人 黃葉東梅訴訟代理人 林崇仁 會計師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國 93年9月27日府法訴字第0930165846號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告以其原所有坐落彰化市○○○段過溝子小段96之4 地號土地（面積為29,351平方公尺），於民國59年間經彰化縣政府都市計畫修訂部分土地編定為乙種工業區，部分土地編定為鐵路用地，而該鐵路用地部分屬公共設施保留地，因未辦理分割登記，被告機關仍依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。
前揭土地因於92年2月14 日經彰化縣政府所屬彰化地政事務所逕為分割登記，增加同小段96之19地號（下稱系爭土地）因屬公共設施保留地，原告乃於93年6月25 日向被告機關申請更正系爭土地59年至79年應納地價稅總額，並請求退還溢繳稅款。被告以原告之請求已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限，乃否准所請。原告不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、原處分及訴願決定均撤銷。
（二）、被告機關應作成准予退還59年、60年、61年、62年、63
年、64年、65年、66年、67年、68年、69年、70年、71年、72年、73年、74年、75年、76年、77年、78年、79年度溢繳地價稅款之處分。
（三）、訴訟費用由被告機關負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、請求駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免
稅．．．。」土地法第 194條定有明文；次按改制前行政法院59年6月30日59年判字第252號判例要旨：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但保留徵收期間，仍能為原來之使用者，不在此限。為土地法第一百九十四條所明定。原告．．．四筆土地，為都市計劃保留徵收之道路，此為不爭之事實，是該四筆土地如無仍能為原來之使用情形，即概應免稅。此係不爭之事實，．．．應不需原告申請，始予免稅．．．。」准此，蓋系爭土地於59年4月3日經劃定為鐵路用地，即應免稅，無庸原告申請，被告機關應允免稅。
（二）、次按都市計劃之法定程序，即都市計劃之擬定、審議、
公開展覽及發布實施，應分別依都市計劃法第18條、第19條及第21條規定辦理。本件系爭土地劃定為部份鐵路用地，擬定機關為彰化市公所，該都市計劃辦理期間業依都市計畫法第19條辦理公告公開展覽，並經彰化縣、前台灣省都市計畫委員會審議通過，經彰化縣政府於59年4月3日以彰府建土字第 31608號公告在案。換言之，彰化都市計劃擬定過程均循都市計劃法定程序辦理，特別是都市計劃法第 19條第1項規定「主要計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣（市）（局）政府及鄉、鎮、縣轄市公所公開展覽三十天及舉行說明會，並應將公開展覽及說明會之日期及地點登報周知．．．」暨第 21條第1項規定「主要計劃經核定或備案後，當地直轄市、縣（市）（局）政府應於接到核定或備案公文之日起30日內，將主要計劃書及主要計畫圖發布實施，並應將發布地點及日期登報周知。」之程序。況上開公開展覽30天及舉行說明會暨公告發布實施之程序，即已達廣為周知之目的。（彰化縣政府93年10月5日府法制字第0930170537號函暨拒絕賠償理由書參照）被告機關即不得諉為不知。被告機關應依
59 年4月3日發布之土地稅減免規則第23條規定，依本規則第10條至第18條各條之規定申請減免稅賦者，．．
．私有土地應由所有權人造具清冊，檢同有關證明文件，向市、縣（市）主管機關為之。其屬第11條第1項第13款規定之減免，．．．得由使用機關代為申請。或依
69 年5月5日發布之土地稅減免規則第22條規定：經都市計劃編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報辦理），應由稽徵機關逕行辦理，免由土地所有權人申請。再者，民國57年修正之「實施都市平均地權條例」及57 年頒布之「實施都市平均地權條例臺灣省施行細則」及47年頒布之「土地賦稅減免規則」等相關規範，均未有通報之規定，而當時其免稅程序依據臺灣省財政廳56 年3月16日財稅二字第28353號令之意旨，當須由土地所有權人向稅捐機關提出申請，並得免附證明文件辦理。
（三）、末按鈞院93年訴字第 232號判決理由諭示：土地稅法施
行細則第16條規定：「都市計劃公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」系爭土地，因都市計劃公共設施保留地釘樁測量分割前，稅捐稽徵機關仍照原有稅額開單課徵，係指稅捐稽徵機關因有通報資料（加註：通報義務於69年5月5日修正之土地稅減免規則，始有明定），知悉所課徵地價稅之土地有部分為公共設施保留地，先予適用一般用地地價稅之稅率課徵地價稅，俟該土地之公共設施保留地部分分割後，再將土地所有權人所溢繳之地價稅額退還，即此等情形，稅捐稽徵機關雖以一般用地之稅率課徵地價稅，惟對所課徵土地關於土地所有權人對於溢繳之地價稅部分予以保留，供來日該土地之公共設施保留地部分分割後再予抵沖應納稅額或退還。此觀財政部 88年1月19日台財稅第
000000000號函略以「．．．當事人出具承諾書，就公共設施保留地部份，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確後，面積如有增減，再依法辦理退、補稅款，核屬可行。惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理，另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。」即為稅捐稽徵機關與土地所有權人對於課徵地價稅之土地，雙方均知因有公共設施保留地部分於分割前先予估算土地面積課稅之權宜措施，此非屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令溢繳稅款之情形。准此，本件都市計劃即經彰化縣政府於59年4月3日以彰府建土字第 31608號公告在案，並依都市計劃法第19條第 1項規定，於主要計劃擬定後、送審前，公告展覽30天及舉行說明會，並將其登報周知，核備後，將發布地點及日期登報周知。故公開展覽30天及舉行說明會公告發布己達廣為周知，被告機關即不得諉為不知，否則無異否定法定程序之公信力、減主管機關之威信，故本件應依前揭土地稅法施行細則第16條規定，於公共設施保留地分割後，復將所有溢繳地價稅額退還。為此狀請鈞院鑒核，判決如訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以：
（一）、按稅捐稽徵法第28條規定「納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。土地稅法第14條規定「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第19條規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、同法施行細則第16條規定「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」。次按財政部 88年1月19日台財稅第 000000000號函釋「．．．當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。」。
（二）、原告訴稱略以：按土地法第 194條、改制前行政法院59
年6月30日59年判字第252號判例要旨，系爭土地於59年4月3日經劃定為鐵路用地，即應免稅，無庸原告申請，被告機關應允免稅。本件系爭土地劃定為部分鐵路用地，擬定機關為彰化市公所，該都市計劃辦理期間業依都市計畫法第19條辦理公告公開展覽，並經彰化縣、前臺灣省都市計畫委員審議通過，經彰化縣政府於59年4 月3日以彰府建土字第31608號公告在案，已達廣為周知，被告機關應依 59年4月3日發布之土地稅減免規第23 條規定，其屬第 11條第1項第13款規定之減免，得由使用機關代為申請。或依69年5月5日發布之土地稅減免規則第22條規定：經都市計劃編為公共設施保留地，應由稽徵機關逕行辦理，免由土地所有權人申請，被告機關迄今仍諉為不知，實無足取。此觀財政部 88年1月19日台財稅第 000000000號函，即為稅捐稽徵機關與土地所有權人對於課徵地價稅之土地，雙方均知因有公共設施保留地部分於分割前先予估算土地面積課稅之權宜措施，此非屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令溢繳稅款之情形‧‧‧云云。
（三）、卷查，彰化市○○○段過溝子小段 96之4地號土地，於
59 年 4月3日依彰化市都市計畫修訂實施為部分乙○○○區○○○○路用地，原按一般用地之稅率課徵地價稅，原告前於91年間始向本處申請依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅，並退還溢繳稅款，本處俟彰化縣政府92年2月14 日分割出同小段96之19地號土地為鐵路用地，經實地查核依土地稅法第19條規定，應按千分之六計徵地價稅，遂依稅捐稽徵法第28條規定退還86年溢繳地價稅稅額（按原告民國86年12月11日已出售系爭土地）。原告 92年12月2日再向被告申請更正80年至85年地價稅並退還溢繳稅額，經被告92年12月23日彰稅土字第092107902號函復已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，而否准所請。原告不服循序提起行政救濟，經大院93年7月28日93年度訴字第232號判決駁回有案，原告刻正提起上訴中，先予陳明。
（四）、再查土地稅法施行細則係於 68年2月22日始經行政院臺
財字第1582號令訂定發布，按土地稅法施行細則第16條規定：「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」揆其意旨，係指稅捐稽徵機關因知悉所課徵地價稅之土地有部分為公共設施保留地，先予適用一般用地之稅率課徵地價稅，惟對土地所有權人溢繳之地價稅部分予以保留，俟該土地之公共設施保留地部分分割後，再將土地所有權人所溢繳之地價稅額退還。本件原告原所有之彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地係於59 年4月3日依彰化市都市計畫修訂實施為部分乙○○○區○○○○路用地，是系爭土地修訂部分編為公共設施保留地當時，並無前揭土地稅法施行細則可資適用。又查57年修正之「實施都市平均地權條例」及57年頒布之「實施都市平均地權條例台灣省施行細則」及47年頒布之「土地賦稅減免規則」等相關規範，均未有通報之規定，而當時其免稅程序依據臺灣省財政廳56年3月16日財稅二字第28353號令意旨，當須由土地所有權人向稅捐機關提出申請，並得免附證明文件。至69年5月5日方於行政院臺財字第5056號令修正發布之「土地稅減免規則」第22條第1項但書第3款始明定經都市計畫編為公共設施保留地，應根據主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人申請。是系爭土地雖部分屬公共設施保留地，然未經原告申請減免，本處實不知系爭土地於59年4月3日部分編定為公共設施保留地，乃以系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅，應屬稅捐稽徵法第28條所規定之因適用法令錯誤之情形。
（五）、次查，按稅捐稽徵法第28條之時效規定，係有關申請退
還溢繳之稅款之特別規定，使課稅之法律關係能早日確定。再查財政部88年1月19日台財稅第000000000號函略以「．．．當事人出具承諾書，就公共設施保留地部份，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。」，即為稅捐稽徵機關與土地所有權人對於課徵地價稅之土地，雙方均知因有公共設施保留地部分，於分割前先予估算土地面積課稅之權宜措施，此自非屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令溢繳稅款之情形。惟本件系爭土地之鐵路用地即公共設施保留地部分俟 92年2月14日方經彰化縣政府分割出，在此分割前因被告無通報資料，仍將系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅，原告亦未向被告申請先予保留溢繳稅款，供日後系爭土地將公共設施保留地分割出再予退還，自與上開情形不同，是被告將系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅，應屬稅捐稽徵法第28條所規定因適用法令錯誤之情形。
原告對於其所溢繳系爭土地之地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條規定請求，而有該條所定 5年時效期間之適用（最高行政法院93年度判字第 119號判決意旨亦同此見解）。綜上所陳，原告申請更正59年至79年應納地價稅總額並退還溢繳稅款，被告以申請已逾稅捐稽徵法第28條規定之 5年期間，而否准所請，並無違誤。另原告所引改制前行政法院59年6月30日59年判字第252號判例乙節，核與本案情節有別，尚難比附援引。
（六）、本件原告所有上開系爭土地，據土地登記簿所載，係於
74年5月31日自同地段96地號土地分割而來，再據被告機關現有保存之「彰化縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊（67年至71年）」，稅籍編號00-0000-00 0項次71記載96地號「稅地種類」原為「工業用地」、，「
71.7.5員分20745號准總處函自71上改按一般土地課稅」（註71年文書檔案已銷毀），又據轉載至「彰化縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊（72年至83年）」之項次94及項次95，亦僅記載其稅地種類為「一般土地」，是96地號土地自71年上期起被告均按一般用地稅率核課。另據原告向彰化縣政府函詢系爭土地，於59年部分編定為鐵路用地，是否自始未依法通報，就原告於行政訴訟所提證物三彰化縣政府93年10月7日府城計字第0930185807號函，亦可知被告機關當時確未接獲通報資料，足見本件系因被告不知系爭土地已部分編定為公共設施保留地，而按一般用地稅率核課地價稅，應屬對於課稅標的適用法令之錯誤，原處分以申請已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，而否准所請，於法尚無不合。
（七）、綜上所述，本件原告提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條與第19條所規定；次按「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」固為土地稅法施行細則第16條所規定。然此一規定，係對都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，就該土地如何徵收地價稅所為之技術規定。是依該條所規定，得就溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還者，須地價稅之稽徵機關於開單課徵該土地之地價稅時，已知悉該筆土地係屬都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前之土地，僅因尚未分割，致將全筆土地仍照原有稅額開單課徵之情形，始為相當。另依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，是稽徵機關對於應課徵地價稅之土地，於有部分土地經編定為都市計畫公共設施保留地後，因不知情，而誤未依土地稅法施行細則第16條之規定辦理核課地價稅，仍按一般用地稅率核課地價稅時，則屬適用法令錯誤，其所溢繳稅款之請求退還，應有稅捐稽徵法第28條規定之適用。
二、本件原告以其原所有坐落彰化市○○○段過溝子小段 96之4地號土地，於59年間經彰化縣政府都市計畫修訂編定部分土地為乙種工業區，部分土地為鐵路用地（屬公共設施保留地），而該鐵路用地部分，因未辦理分割登記，被告機關仍依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。嗣前揭土地於92年2月 14日經彰化縣政府所屬彰化地政事務所逕為分割登記，增加同小段 96之 19地號（下稱系爭土地，面積2,712平方公尺），屬公共設施保留地。原告乃於93年6月25日向被告機關申請更正59年至79年應納地價稅總額，並請求退還溢繳稅款。被告以原告之請求已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限，否准所請。原告不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如前之聲明及主張。
三、經查，本件系爭坐落彰化市○○○段過溝子小段96之4 地號土地於59年4月3日經彰化市都市計畫修訂其土地使用分區，致部分土地編為鐵路用地，固有卷附彰化市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書可佐。然按地價稅之稽徵程序，依土地稅法第40條之規定，係由直轄市或縣市主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定。又查，本件原告所有上開系爭土地，依土地登記簿所載，係於74年5月31日自同地段96地號土地分割而來，又依被告機關現有保存之「彰化縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊（67年至71年）」，稅籍編號00-0000-000，項次71記載96地號「稅地種類」原為「工業用地」，另有「71.7.5員分20745號准總處函自71上改按一般土地課稅」之記載，其後該資料轉載至「彰化縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊（72年至83年）」，其項次94及項次95，所記載之「稅地種類」，亦為「一般土地」，有上開系爭土地之土地登記簿謄本及彰化縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊部分影本可證。
四、又查，土地稅法施行細則係於68年2月 22日始經行政院以臺財字第1582號令發布施行。而57年修正之「實施都市平均地權條例」，及57年頒布之「實施都市平均地權條例台灣省施行細則」，及47年頒布之「土地賦稅減免規則」等相關規範，對於土地編定為公共設施保留地時，均未有通報之規定，以當時關於免稅認定之程序，依臺灣省財政廳56年3月 16日財稅二字第 28353號令意旨，尚須由土地所有權人向稅捐機關提出申請，並得免附證明文件。遲至69年5月5日行政院以臺財字第5056號令所修正發布之「土地稅減免規則」，其中第22條第1項但書第3款始明定經都市計畫編為公共設施保留地，應由稽徵機關依主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人申請。而本件原告原所有之彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地，係於59年4月 3日依彰化市都市計畫修訂將部分土地編定為乙種工業區，另部分土地編定為鐵路用地，是系爭土地修訂部分編為公共設施保留地當時，前揭土地稅法施行細則及定有都市計畫編為公共設施保留地，應由稽徵機關依主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人申請之「土地稅減免規則」，尚未施行，自無從適用。從而，本件被告機關依前開事證主張，系爭土地部分經編為鐵路用地，雖屬公共設施保留地，然其於編定之初，並未接獲相關機關之通報，故仍依原清冊按一般土地課稅，核與當時所應適用之法令相符，亦無違地價稅之課徵程序，自可採認。
五、至原告舉彰化縣政府93年10月7日府城計字第0930185807號函主張：本件系爭土地所屬之都市計劃，既經彰化縣政府於59年4月3日以彰府建土字第31608號公告在案，並依都市計劃法第19條第1項規定，於主要計劃擬定後、送審前，公告展覽30天及舉行說明會，並將其登報周知，核備後，將發布地點及日期登報周知。認公開展覽30天及舉行說明會公告發布己達廣為周知，被告機關即不得諉為不知一節。按土地稅法40條既已就地價稅稽徵之程序及核定地價依據，予以規定，且有上開事證，足資證明，被告稽徵機關係依未經變更「稅地種類」之「彰化縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊」記載開徵系爭土地各期之地價稅，原告上開所為主張，自難憑採。而原告所舉彰化縣政府93年10月7日府城計字第0930185807號函，其內容，僅係彰化縣政府就本件系爭土地所涉之都市計畫修訂案，已於59年4月3日以彰府建土字第31608號公告，及該都市計畫修訂案依都市計畫法之相關規定應公開展覽30天及舉行說明會暨公告發布實施之動作，認已達廣為人知之目的，然此一內容，仍不足以證明，被告機關就本件系爭土地於59年至79年間，於開單課徵之地價稅時，已知悉系爭土地有部分已編定為公共設施保留地，僅因尚未分割，而暫依原有稅額開單課徵。是本件情形，揆諸首揭說明，自無土地稅法施行細則第16條規定之適用。另原告所引改制前行政法院59年6月30日59年判字第252號判例乙節，核與本案爭執之情節有別，尚難比附援引，作為本件原告有利之認定依據。
六、綜上所述，原告於 93年6月25日向被告機關申請更正59年至至79年應納地價稅總額，並退還溢繳稅款，被告以原告之請求已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限，予以否准，尚無不合，訴願決定定予以維持，亦無違誤。原告主張本件有土地稅法施行細則第16條規定之適用，認被告機關應准予更正系爭年度應納地價地稅總額，並退還溢繳稅款，認原處分與訴願決定違法，請求均予撤銷，並判令被告機關作成准予退還系爭土地59年至79年度溢繳地價稅款之處分，自為無理由，應予駁回。此外，兩造所為之主張及主舉證，經核，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國94 年 1 月 31 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國94 年 1 月 31 日
書記官 廖 倩 慧