臺中高等行政法院判決 93年度訴字第562號
原 告 順大裕股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月31日台財訴字第09300336120號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新台幣（下同）負10,194,146,077元，經被告以其提列之備抵呆帳超過法定限額10,539,412,036元，屬尚未發生，依法不得列為未分配盈餘之減項，乃否准減除，核定未分配盈餘383,440,923元，加徵百分之10營利事業所得稅38,344,092元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠原告於87年度由於內部管理控制發生重大缺失，遭訴
外人張小華等挪用流失定期存單3,480,000,000元、商業本票5,875,582,198元，合計損害金額達9,355,582,198元。另原告與訴外人黃祝簽約○○○區○○○段第132-17號等6筆土地，雖已支付大部分款項計1,550,920,000元，然為順利取得其中部分畸零地之產權，暫未辦理過戶手續，待欲辦理時，原土地所有權人黃祝竟因其債權人之聲請遭法院假扣押上開土地，以致原告無法取得該產權。因此原告對訴外人張小華侵權行為損害賠償事件依法提出刑事附帶民事訴訟，另已取得台灣台中地方法院支付命令，對相對人張小華求償9,355,582,198元、黃祝求償1,550,920,000 元及裕聯投資股份有限公司求償150,000,000元，合計求償11,056,502,198元，扣除事後收回60,340,162元及追償取得廣三崇光百貨股份有限公司和廣三建設股份有限公司股票計456,750,000元，總計損失為10,539, 412,036元。
㈡原告87年度由於資產遭挪用逾百億而大幅虧損，為彌
補此巨額虧損向財政部證券暨期貨管理委員會申請減資並經核准，減少資本消除股份643,088,886股，每股面額10元，總額6,430,888,860元，更足以證明原告87年度未分配盈餘申報確為鉅額負數，而無未分配盈餘為383,440,923元之情形。
㈢原告87年度「無」盈餘可供分配卻仍需加徵「未分配
盈餘」營利事業所得稅，違背所得稅法第66條之9之立法理由。按所得稅法第66條之9之立法理由「‧‧‧為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第1項明定應就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」然而原告截至87年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，自無藉保留盈餘規避股東稅負之情況，依照該立法意旨而言，應無繳納未分配盈餘所得稅之需要，然而卻因為財稅會計差異而產生無法分配的未分配盈餘無法消除，需加徵百分之10營利事業所得稅38,344,092元，違背該立法意旨。原告87年度並無可供分配盈餘且處於鉅額虧損卻要加徵未分配盈餘營利事業所得稅之不合理情況，被告無法給予納稅義務人有效主觀權利保護，並實現課稅之客觀合法性及課稅平等，違反「租稅正義」。
㈣依所得稅法第66條之9之立法理由2，屬財稅會計差異
者，應自未分配盈餘項下減除，備抵呆帳所產生入帳方式與稅法規定不同即為財稅差異，應自未分配盈餘項下減除。按「為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」為所得稅法第66條之9之立法理由2所明載，因此未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅係為避免營利事業藉保留盈餘規避稅賦，依該項立法理由計算未分配盈餘時即應以財務會計為基礎計算，對於取有合法憑證或能提出正當理由者，但因財務會計與稅法規定不同產生的差異應予消除，原告截至87年度為累積虧損，無盈餘可供分配，但被告核定未分配盈餘為383,440,923元，其原因係因被告認為原告百億掏空事件屬尚未實際發生，依法不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，被告未考量原告實質上並無盈餘可供分配，亦未視為財稅差異而予減除，而使得原告必需加徵未分配盈餘百分之10營利事業所得稅38,344,092 元，非為維持租稅公平所必要，更違背所得稅應採「實質課稅」之基本精神。台北高等行政法院判決92年度訴字第2018號及高雄高等行政法院92年度訴字第204號，亦同上述內容見解。
㈤目前所得稅第66條之9第2項之規定「前項所稱未分配
盈餘，係指稽徵機關核定之課稅所得額，加計‧‧‧減除左列各款後之餘額﹕‧‧‧9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。10.其他經財政部核准之項目」顯與前項立法理由記載「為使應加徵百分之10營利事業所得稅未分配盈餘，趨近於營利事業實際之保留盈餘」相牴觸遂於修正草案之條文，規定營利事業所得稅未分配盈餘之計算基準修正為依商業會計法規定處理之當年度稅後純益。原告87年度鉅額稅後純損超過百億，基於公平合理計算，已無可供分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之情事。
丙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預
計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之1限度內，酌量估列‧‧‧應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額‧‧‧九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目‧‧‧第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第49條第1項、第2項前段、第5項及第66條之9第1項、第2項第9款、第10款、第5項所明定。次按「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失‧‧‧但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」行政法院50年度判字第26號著有判例。又「依一般公認會計原則提列之備抵呆帳，其提列數超過稅法規定限度部分，依法不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且該項超限金額尚未實際發生，亦非屬同條項第9款規定之減除項目。」為財政部89年2月8日台財稅第0000000000號函所明釋。
㈡原告87年度列報未分配盈餘負10,194,146,077元，經
被告以其提列之備抵呆帳超過法定限額10,539,412,036元，屬尚未實際發生，依法不得列為未分配盈餘之減項，乃否准減除，連同其他調整事項，核定未分配盈餘383,440,923元，加徵百分之10營利事業所得稅38,344,092元。原告不服，主張資產遭挪用已取得台灣台中地方法院支付命令10,539,412,036元，確屬具有合法憑證或能提出正當理由，請重新核定云云。申經被告復查決定以，原告87年度提列之備抵呆帳超過稅法規定限額10,539,412,036元，依法不得列為計算課稅所得額之減除項目，且其辦理87年度營利事業所得稅結算申報時已自行調整減列，被告乃依其申報數核定呆帳損失28,290,594元，課稅所得額虧損742,736,082元，又上開超限金額尚未實際發生，非屬未分配盈餘減除項目，原核定未分配盈餘383,440,923元，復查後遂予以維持。原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告訴稱87年度無盈餘可供分配卻加
徵未分配盈餘營利事業所得稅，違背所得稅法第66條之9之立法理由，且備抵呆帳應自未分配盈餘項下減除，又上開法條之修正草案規定，營利事業所得稅未分配盈餘之計算基準修正為依商業會計法處理之當年度稅後純益云云。
㈣查原告87年度營利事業所得稅係經會計師查核簽證申
報案件，惟其資產遭挪用提列之備抵呆帳超過稅法規定限額10,539,412,036元，依首揭所得稅法規定不得列為計算課稅所得額之減除項目，且其辦理87年度營利事業所得稅結算申報時已自行調整減列上開超限金額，被告依其申報數核定呆帳損失28,290,594元，課稅所得額虧損742,736,082元並未予以調整。又原告
87 年度列報未分配盈餘負10,194,146,077元，惟上開超限金額核屬備抵呆帳性質，尚未實際發生，而其取得台灣台中地方法院支付命令，亦非屬未分配盈餘減除項目，被告乃否准減除，連同其他調整事項，核定未分配盈餘383,440,923元，並無違背所得稅法第66條之9之立法理由。又所得稅法第66條之9之修正草案，尚未經立法院通過，與本案無涉，原告主張，並不可採。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、‧‧‧九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。
」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款及第10款所明定。次按「依一般公認會計原則提列之備抵呆帳，其提列數超過稅法規定限度部分，依法不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且該項超限金額尚未實際發生，亦非屬同條項第9款規定之減除項目。」復為財政部89年2月8日台財稅第
00 00000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法不相牴觸，自可採用。
二、本件原告87年度列報未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘負10,194,146,077元，經被告以其提列之備抵呆帳超過法定限額10,539,412,036元，且屬尚未發生，依法不得列為未分配盈餘之減項，乃否准減除，並核定未分配盈餘為388,440,923元，予以加徵百分之10營利事業所得稅38,344,092元等情有原告87年度營利事業所得稅結算申報書、被告營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書附於原處分卷可稽（見原處分卷第251頁至第266頁）。原告對此不服申請復查，主張其資產遭挪用已取得台灣台中地方法院支付命令10,539,412,036元，確屬具有合法憑證或能提出正當理由，請重新核定。經被告復查決定以，原告87年度提列之備抵呆帳超過稅法規定限額10,539,412,036元，依法不得列為計算課稅所得額之減除項目，且其辦理87年度營利事業所得稅結算申報時已自行調整減列，被告乃依其申報數核定呆帳損失28,290,594元，課稅所得額虧損742,736,08 2 元（見原處分卷第263頁營利事業所得稅結算申報核定通知書），又上開超限金額尚未實際發生，非屬未分配盈餘減除之項目，核定未分配盈餘383,440,923元，認申請復查無理由，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。
三、原告起訴主張：原告於87年度由於內部管理控制發生重大缺失，遭訴外人張小華等挪用流失定期存單3,480,000,000 元、商業本票5,875,582,198元，合計損害金額達9,355,582,198元。另原告與訴外人黃祝簽約○○○區○○○段第132-17號等6筆土地，已支付大部分款項計1,5 50,920,000元，然待欲辦理土地過戶時，原土地所有權人黃祝竟因其債權人之聲請遭法院假扣押上開土地，以致原告無法取得該產權。因此原告對訴外人張小華侵權行為損害賠償事件依法提出刑事附帶民事訴訟，另已取得台灣台中地方法院支付命令，對相對人張小華求償9,355,582,198元、黃祝求償1,550,920,000元及裕聯投資股份有限公司求償150,000,000元，合計求償11,056,502,198元，扣除事後收回60,340,162元及追償取得廣三崇光百貨股份有限公司和廣三建設股份有限公司股票計456,750,000元，總計損失為10,539, 412,036元。而原告87年度由於資產遭挪用逾百億而大幅虧損，為彌補此巨額虧損向財政部證券暨期貨管理委員會申請減資並經核准，減少資本消除股份643,088,886股，每股面額10元，總額6,430,888,860 元，足以證明原告87年度未分配盈餘申報確為鉅額負數，而無未分配盈餘為383,440,923元之情形。原告87年度既無盈餘可供分配卻仍需加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，顯違背所得稅法第66條之9之立法理由，原告87年度並無可供分配盈餘且處於鉅額虧損，因財稅會計差異而產生無法分配的未分配盈餘無法消除，需加徵百分之10營利事業所得稅38,344,092元，此要加徵未分配盈餘營利事業所得稅之不合理情況，被告無法給予納稅義務人有效主觀權利保護，並實現課稅之客觀合法性及課稅平等，違反「租稅正義」，被告未考量原告實質上並無盈餘可供分配，亦未視為財稅差異而予減除，而使得原告必需加徵未分配盈餘百分之10營利事業所得稅38,344,092元，非為維持租稅公平所必要，更違背所得稅應採實質課稅之基本精神。又目前所得稅第66條之9第2項之修正草案之條文，規定營利事業所得稅未分配盈餘之計算基準修正為依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，原告87年度鉅額稅後純損超過百億，基於公平合理計算，已無可供分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之情事云云，然查：
㈠原告87年度列報未分配盈餘10,194,146,077元，惟其資產
遭挪用提列之備抵呆帳超過稅法規定限額10,539,412,036元，依首揭所得稅法規定不得列為計算課稅所得額之減除項目。
㈡又原告辦理87年度營利事業所得稅結算申報時已自行調整
減列上開超限金額，被告依其申報數核定呆帳損失28,290,594元，課稅所得額虧損742,736,082元並未予以調整。
㈢另上開超限金額核屬備抵呆帳性質，尚未實際發生，而其
取得台灣台中地方法院支付命令，亦非屬未分配盈餘減除項目，被告否准減除，連同其他調整事項，核定未分配盈餘383,440,923元並無不合。至原告所稱所得稅法第66條之9之修正草案，尚未經立法院通過，自難執為本件免徵之依據，原告上開主張，並非可採。
㈣再按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、‧‧‧
九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款及第10款所明定。次按「依一般公認會計原則提列之備抵呆帳，其提列數超過稅法規定限度部分，依法不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，且該項超限金額尚未實際發生，亦非屬同條項第9款規定之減除項目。
」為財政部89年2月8日台財稅第0000000000號函釋在案。
又按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」復為所得稅法第49條第5項所明定。本件原告主張已取得台灣台中地方法院之支付命令，應符合所得稅法第66條之9第2項第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」惟查該條款之性質，須已實際發生為原則，因稅法有限額規定，超出部分，營利所得稅上予以帳外調整減列費用，但在計算未分配盈餘時，因具有合法憑證或正當理由，得予以作為未分配盈餘之減項，例如交際費超限、自用小客車成本超過100萬之折舊以及捐贈超限等支出。而本件原告於87年度因內部控制疏失，造成人為舞弊以致虧空10,539,412,036元，但未立即認列損失，而係以「其他應收款」列帳，表示原告仍有進行催收之意圖，由後續之向台灣台中地方法院申請之支付命令可以顯見，並未實際已發生收不回來產生呆帳之情形，雖提列鉅額備抵呆帳，亦僅是依財務會計準則─穩健原則所為之處理，須待原告進行依法催討程序不果後，在符合所得稅法第49條第5項之規定下，才算實際發生呆帳，屆時財務會計上將其他應收款與備抵呆帳予以沖銷，而營利事業所得稅上認列實際呆帳數，作為課稅所得之減項，未分配盈餘亦相對減少，如此之財稅差異係屬時間差異，並未違反「租稅公平」、「實質課稅」原則，原告此部分之主張亦非可採。
㈥至原告所引台北高等行政法院92年度訴字第2018號判決及
高雄高等行政法院92年度訴字第204號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件得減除而免加徵之依據。
四、綜上所述，原告之主張均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
書記官 邱 吉 雄