臺中高等行政法院判決
九十三年度訴字第五八四號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡壽男 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 辛○○
壬○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月廿九日台財訴字第○九三○○三三四四六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未辦理民國八十五至八十九年度綜合所得稅結算申報，經訴外人戊○○檢舉漏報取自中台煤氣分裝場租賃所得，被告所屬沙鹿稽徵所乃依查得資料核定各年度租賃所得分別為新台幣（下同）四○○、○○○元、三、七二
八、七一五元、八、七○三、七五五元、六、三九八、七六五元及一、二○四、九二四元，歸課綜合所得總額六二八、一六五元、三、九二○、三七○元、九、○九六、四六三元、六、七九四、○五一元及一、六四六、二七三元，補徵應納稅額各為四六七元、七五七、七一七元、二、七一九、六八五元、一、八四一、九二○元及一二三、二二七元，並經被告按所漏稅額，按有無扣繳憑單，分別處以一倍及○．四倍罰鍰，八十六至八十九年度依序為七三一、五○○元、二、六四二、一○○元、一、七七七、二○○元及一○一、五○○元。原告不服，就租賃所得及罰鍰部分申經復查獲追減八十五至八十九年度租賃所得各為二○五、五二四元、三四、二○九元、一四五、八五八元、一四五、八五八元、一四
五、八五八元，另八十六至八十九年度罰鍰分別為一○、二○○元、五七、○○○元、五六、三○○元、二二、一○○元（詳如附表復查及訴願決定欄所示）。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂就八十六年至八十九年之所得及罰鍰部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定關於八十六年度至八十九年度應補稅額及罰鍰等不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，亦即以已實現之所得為限，不包括可能所得在內（最高行政法院六十一年判字第三三五號及七十年判字第一一七號判例參照）。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉証之責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文。且認定事實，須憑証據，不得出於臆測，倘原處分僅憑密報人之指述即加以推測羅織，自與証據法則有違，最高行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號及六十二年判字第四○二號判例等亦闡述甚詳。本件系爭「存放危險物品及分裝用地租賃契約書」（下稱系爭租賃契約）形式上固屬真正，惟承租人之一即戊○○實質上並未依約履行給付租金，迭催不理，有存證信函影本二份為證，被告復查決定亦謂「戊○○稱每月租金未按（約定）最低租金七十五萬元支付」等語，顯見系爭契約約定之租金僅為原告之可能租賃所得，並非已實現之租賃所得，依首揭最高行政法院之判例意旨，自不應據以課徵所得稅。被告復辯稱本件檢舉人戊○○稱每月實付原告之租金如「中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表」，並有中台煤氣分裝場付款簽收簿、轉帳傳票及付款支票影本可稽云云。惟：
㈠戊○○素行不良，有多次犯罪前科，與原告因有多件民、刑
事件纏訟不休而結有仇怨，其提出本件檢舉，係以使原告受補稅及行政處罰為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他証據，以資審認，自不得僅憑檢舉人戊○○之指述，作為認定原告違法事實之依據。所謂「中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表」，係本件檢舉人戊○○事後自行任意製作之文書，且有打字與手寫之兩種版本，金額又不一，顯非實在，並無証據力，實難作為原告確有系爭租賃所得之証明。所謂「中台煤氣分裝場付款簽收簿」及「轉帳傳票」，亦係檢舉人戊○○內部自行製作之文書，且該八十六年之「付款簽收簿」上並無原告之簽名，至於收款廠商欄所載之簽收人「洪美玉」，原告並不認識，自與原告無關。又八十八年四月十六日之所謂「轉帳傳票」二紙，其簽名蓋章並不一致，已有可疑，且其所簽發之世華銀行七○八－九帳號之支票，已於八十六年間被列為拒絕往來戶，實不可能再以該帳號之支票給付八十八年間之租金。至於上開轉帳傳票所載支付原告五八七、八○九元之應收票據，實係戊○○用以清償透過原告向訴外人丙○○借款之用，並非給付原告租金。被告以檢舉人戊○○所提之八十六年簽收單及八十八年轉帳傳票各乙紙，即推定原告自八十五年至八十九年共五年分別向其收取上開鉅額租金，而有租賃所得，非但與事實不符，且違反証據法則及行政程序法之比例原則，自有違誤。
㈡另被告所謂「付款支票」，即戊○○以庚○○名義所簽發付
款人為台灣中小企業銀行沙鹿分行、八十六年九月八日期、面額五十萬元之第0000000號及八十六年十月二十日期、面額五十萬元之第0000000號支票各乙紙，實係戊○○用以清償透過原告向訴外人丁○○所借同額款項之用，並非給付原告租金。又戊○○於八十六年五月間所簽發世華銀行七○八－九帳戶第0000000號及第0000000號面額合計五二三、八九五元之支票二紙，則係戊○○用以清償透過原告向訴外人蔡政倫借款及代償柏油款項之用，並非給付原告租金。再參諸戊○○之妻黃麗卿於台灣台中地方法院檢察署九十年度偵字第二○四二五號戊○○等侵占案件到庭證稱：「我從來沒有從甲○○手中拿過客票，是我把客票交給他向他周轉現金，每次都是前一批客票兌現後，他才願意再以下一批客票兌換現金。」以及台灣台中地方法院八十九年度自字第六四九號戊○○自訴原告詐欺案件之刑事判決亦認定：「查自訴人與被告間除前開欠款及押金往來外，二人亦合夥中星石化股份有限公司，經自訴人及被告陳述明確，並有被告提出該公司董事及監察人名單在卷可稽，因此兩造間資金往來既非單純，僅以金錢之支付由何人支付乙節，自難藉以認定該建物被告已同意移轉登記與自訴人」等語，顯見原告所訴為真。被告張冠李戴，徒以戊○○提出自行製作且殘缺不全之轉帳傳票及數張銀行支票影本，即推定原告自八十五年至八十九年共五年分別向戊○○所經營之中台煤氣分裝場收取上開鉅額租金，顯與事實不符，且違反証據法則及比例原則，亦有違誤。
二、次按原告於台灣台中地方法院九十一年度沙訴字第二號請求戊○○等遷讓房屋等事件，所以主張戊○○等自八十九年三月份起即未依約給付租金等語，乃因鑒於戊○○等人並無資力可供執行，為減少繳納裁判費，而減縮請求給付自八十九年三月份起算之租金，此與該案上訴二審時原告為節省裁判費再次減縮請求每月損害金為二十萬元之情形相同。上開民事判決並未認定八十五年至八十九年二月份之租金戊○○已給付完畢，此部分之租金給付請求權係為原告所保留，既非該案之訴訟標的，自非該案確定判決之效力所及。實難以原告僅請求戊○○給付自八十九年三月份起算之租金，即據以推定之前之租金戊○○已全部給付完畢。況依行政訴訟法第一百三十四條之規定，撤銷訴訟當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之証據。原告係減縮請求並非自認已如前述，被告僅以上開民事判決作為認定原告確實有收取戊○○八十五年至八十九年二月份租金之依據，顯有違誤。
三、又依鈞院向台灣台中地方法院檢察署所調取之該署九十年度核退字第一二○九號偵查卷所附「刑案資料查註紀錄表」之記載，戊○○因詐欺罪累犯於八十七年六月一日經台灣高等法院判處有期徒刑十月確定，因拒不到案服刑，經桃園地檢署以八十七年執字第二三七二號案，於八十七年九月一日發布通緝。嗣於八十八年六月十六日緝獲送監執行，並於八十九年四月三日刑滿出獄。戊○○既於八十七年九月一日起至八十九年四月三日止或因逃亡而被通緝或因被送監執行，則其如何能參與執行中台煤氣分裝場之業務，而知悉如何給付原告租金？且依中台煤氣分裝場於八十六年度至八十八年度所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其上記載每年度給付原告之租金數額僅各為六萬元，而被告對該分裝場各年度之扣繳並無異議，足證上開扣繳憑單記載之金額為真。再按，中台煤氣分裝場自設立以來，遭附近居民視為一顆不定時炸彈，迭遭居民聚眾抗議，影響其正常營運甚鉅，此有中央日報剪報影本為證。是該分裝場既常遭附近居民抗爭而營運不正常，自不可能給付原告如被告所核定之系爭租金額。原告鑒於中台煤氣分裝場迭遭居民前往抗爭，導致營運不正常，加上原告與該分裝場之負責人當時尚合夥經營其他事業，如中星石化股份有限公司等（台灣台中地方法院八九年度自字第六四九號刑事判決參照），為使中台煤氣分裝場得以正常營運，避免倒閉而影響其他合夥事業，故於該分裝場未依約給付租金時，原告仍願為其調現週轉，此乃情理之常，不足為奇，併此陳明。
貳、被告答辯意旨略以：
一、租賃所得部分：㈠原告於八十四年四月十日向蘇財后承租台中縣○○鎮○○段
犁分小段六四之一地號土地，租賃期間五年，復於八十五年一月一日將上述土地轉租予戊○○及庚○○，並訂定系爭租賃契約，約定自合約生效日起至施設儲氣槽完工期間每月租金五○、○○○元，俟開始灌氣起，每月租金按灌氣量每一公斤零點五元計收，且有最低灌氣量約定，第一至第三個月每月灌氣量至少五○○噸，第四至第六個月每月灌氣量至少
一、○○○噸，自第七個月起每月最低灌氣量一、五○○噸，縱未達最低灌氣量，仍應按該數量計收租金。且原告訴請戊○○及庚○○給付自八十九年三月份起，未依約給付租金之民事判決中，該租賃契約書內容及中台煤氣分裝場支付原告土地租金明細表，為原告及被告雙方認許未有爭執，並為法院所採，且該法院亦依原告所訴，按租賃合約書之租金給付方式，判決戊○○及庚○○尚需支付自八十九年三月起未依約給付租金，至同年八月租約終止，所積欠原告每月七十五萬元之租金，故系爭租賃契約及中台煤氣分裝場支付原告土地租金明細表應屬可採，此有台灣台中地方法院九一年度沙訴字第二號判決書可稽。且依系爭租賃契約，自儲氣槽完成（八十五年十二月）開始灌氣（八十六年二月）起依實際灌氣量計收租金，並未依最低灌氣量計算租金，此亦有台灣高等法院臺中分院九一年度上字第二四二號民事確定判決可稽，是本件原告被核課之各年度租金，均低於按最低灌氣量計算之租金四四二、一○三元至二、七四七、○九三元。又戊○○稱原告以合夥人身份負責之每月七百五十噸灌氣量無法達成，致每月租金未按最低租金七十五萬元支付，仍依實際灌氣量核計，每月實付租金如「中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表」，有中台煤氣分裝場付款簽收簿、轉帳傳票及付款支票影本可稽。經核對中台煤氣分裝場所提示之八十六年度付款簽收簿及八十八年度傳票資料，與前述土地租金明細表相符，原告主張未收取任何租金，實不足採據，原處分據以核定租賃所得，並無違誤。
㈡依被告所提如附表一所示之原告八十六至八十九年度租賃所
得明細表（下稱租賃所得明細表），經抽查其中部分支票影本（抽查結果如附表二所示），土地承租人之一庚○○（經營中台煤氣分裝場）簽發予原告之租金支票中，主要係以原告為受款人，亦即已由原告取得執票人之地位，應可以推定該租賃所得明細表係屬真實。該等支票嗣後雖經原告背書存入訴外人己○○清水鎮農會五七三○八號帳號，惟亦屬其他法律關係而與本件無涉。且經被告查證結果：
⒈原告雖訴稱上開世華銀行支票存款帳戶（帳號七○八~九）
於八十六年間業經拒絕往來，惟經被告詢問國泰世華商業銀行（原世華商業銀行清水分行）承辦人員吳聰文之結果，該帳戶至今均未曾拒絕往來，又上開支票存款帳戶除世華商業銀行外，尚有臺灣中小企業銀行二六七六○帳號，原告指摘應屬誤解。
⒉至原告訴稱附表編號３０之五八七、八○九元係償還由原告
代戊○○向訴外人丙○○之借款、附表編號９、１０各五○○、○○○元等二張支票，係償還由原告代戊○○向訴外人丁○○之借款、附表編號４、５之二張支票合計五二三、八九五元，係償還由原告代戊○○向訴外人蔡政倫之借款乙節，按丙○○部分，相關客票僅七張，與丙○○於本件證稱八張有別，又丙○○提示之存摺僅能證明有提領現金，尚難謂該等現金之用途及流向與本件有關，且前後提領時間相距一個月，借款後亦未書立借據或其他證明債權之書面資料，實與一般交易常情相違。次按丁○○部分，附表編號１０票號0000000支票之受款人及背書人均為原告，且存入之帳戶亦非丁○○，至附表編號９票號0000000支票雖無記載受款人及背書人，然存入之帳戶亦非丁○○，另丁○○提示之存摺係於八十六年四月十日提領現金一、○○○、○○○元，至八十六年九月八日及十月廿日方各償還五○○、○○○元，前後相距五、六個月，借款人並非經濟優渥之人，借款金額對借款人而言應非小數目，其並未收取任何利息且未書立借據或其他證明債權之書面資料，亦與一般交易常情相違，難謂該等現金之用途及流向與本件有關。末按蔡政倫部分，存摺所示僅係提領現金，難謂該等現金之用途及流向與本件有關，且蔡政倫與原告為父子關係，又稱所提示之存摺資金平時均由原告所支配，則其證言顯不實在。倘如原告所稱戊○○積欠其大額租金，原告又為何願意甘冒其信用及名譽受損之風險出面代為向他人借款？倘原告均未取得租金，又為何願意讓戊○○等人繼續使用該土地，直至九十一年才提起告訴（台灣台中地方法院九十一年度沙訴字第二號民事判決參照，另依卷附高壓氣體特定設備檢查合格證之記載，至九十一年四月廿五日仍繼續經原臺灣省政府勞工處檢查）？顯見原告所訴核無足採。
⒊至黃麗卿借款部分，原告於本件主張戊○○調借之現金係由
其配偶黃麗卿所簽收，又於另案與戊○○間之刑事案件告訴中主張同樣款項係支付二座瓦斯儲油槽之價款（台灣台中地方法院檢察署九十年度偵字第二○四二五號檢察官不起訴處分書參照），其所為顯已違反「禁反言」之法律原則，而且主張內容之真實性更值懷疑，核無可採。又黃麗卿亦於該案檢察官偵查中否認有積欠原告達二、○○○萬元，縱黃麗卿與原告間有債權債務關係，惟黃麗卿與戊○○係獨立之法律個體，各有獨立之權利義務能力，難謂與系爭租賃契約之承租人或系爭支票之開票人有直接法律關係，與本件係屬二事，原告所稱應屬誤解。
⒋至附表二編號３０至３８部分，按庚○○收取應收支票（非
由庚○○或中台煤氣分裝場為發票人，俗稱客票）後，隨即轉交原告作為租金之對價，該等客票業經記載於轉帳傳票，並經由原告或其聘僱之員工簽收於轉帳傳票上，有訴外人林春成（中台煤氣分裝場轉帳傳票之核准人）之說明函、王中平（中台煤氣分裝場之主辦會計）及藍惠虹（原告聘僱之員工）之約談紀錄可稽，是原告收取租金之事實堪為真實。又銀行匯款回條所載受款人有中台灣實業股份有限公司（下稱中台灣公司）、林麗玲、林正雄、林春成等人部分，按中台灣公司之代表人為訴外人郭美秀，前開受款人與本件系爭租賃契約之承租人或系爭支票之開票人分屬獨立之法律主體，難謂該等匯款與本件有直接相關或係戊○○透過原告對外之借款，原告指摘應有誤解。
㈢至原告訴稱於民事訴訟中係因戊○○等人無資力可供執行，
為減少裁判費方減縮請求自八十九年三月起之租金乙節，惟倘依基本租金及最低灌氣量計算八十五年一月一日至八十九年二月份之租金合計二六、九○○、○○○元，計算之裁判費僅二四八、七二○元，況裁判費等訴訟費用係由敗訴一方所負擔，是原告為減少繳納僅二四八、七二○元之裁判費，而放棄追討高達二六、九○○、○○○元之租金債權，與常理不合。另若戊○○及庚○○等人真無執行實益，則原告亦無須額外自行負擔律師費用委由律師興訟，而僅求償六個月（自八十九年三月起至八十九年八月止）之租金三、五三九、八七八元（四、五○○、○○○元減去戊○○及庚○○提存之九六○、一二二元）。另原告於九十四年一月廿七日準備程序中雖庭呈中台煤氣分裝場營業額計算表所載營業額，惟原告提出之計算表中並未舉證所引用之每公斤售價金額依據為何，而每公斤售價又會影響營業額之正確性，亦未考慮其他商業折扣之幅度。且原告與戊○○各負責二分之一之最低灌氣量，原告亦另有經營煤氣行，則全部灌氣量之營業額是否如原告所主張全部歸屬中台煤氣分裝場所有，不無疑問。再者，該計算表中系爭八十六年一月租金為五○、○○○元（原告誤植為一○○、○○○元），八十九年度租金僅計至二月份，不包含三至五月份（原告誤將三、四、五月份各三六○、一二二元、三○○、○○○元、三○○、○○○元均計入計算表）。綜上，該計算表係以租金反推灌氣量乘以單價所算出之營業額，原告主張顯非有據。
㈣至原告主張指摘租金計算有誤乙節，按稅務行政為大量行政
，而稅捐稽徵機關之人力有限，且課稅之證據資料主要又掌握在納稅義務人手中，是原告與戊○○等二人雙方訂立租賃契約既以灌氣量之多寡作為計算租金之基礎，則雙方自訂有如何衡量灌氣量方法、標準之認知及保存相關紀錄，是原告就系爭租賃所得或實際灌氣量，當應盡協力義務提出有利之反證以供被告調查。且依所得稅法第八十三條第一項及第三項前段規定及最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決意旨，稅捐固無所謂當事人進行主義，惟法律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度。本件提示實際灌氣量等相關資料乃屬於原告之職責領域，僅原告方可能且亦可期待其對於事實關係進行澄清及證明，另租賃契約係屬債之法律關係，租賃契約之有效成立，僅須契約雙方有租賃之合意，出租人並交付租賃物為要件。本件原告既已交付租賃物予承租人戊○○等二人，則於租賃契約終止前，承租人即有按期交付租金之義務。是被告已對行使核課權部分舉證證明核課之基礎（租賃契約及民事確定判決等）及相關租金支票之資金流程，即無違誤，至原告違背提示文據義務，即產生受由稅捐稽徵機關依查得之資料片面核定之不利益後果，並減輕被告之舉證證明程度。
二、罰鍰部分：原告未辦理八十六至八十九年度綜合所得稅申報，分別漏報利息及租賃等所得合計三、九二○、三七○元、
九、○九六、四六三元、六、七九四、○五一元及一、六四
六、二七三元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、租賃契約、中台煤氣分裝場支付原告土地租金明細表及談話筆錄等可稽，違章事證明確。經被告初查結果，八十六年度按所漏稅額
四三、六五三元及七一四、○六四元分別處○．四倍及一倍罰鍰合計七三一、五○○元（計至百元止），八十七年度按所漏稅額一二九、二二四元及二、五九○、四六○元分別處○．四倍及一倍罰鍰合計二、六四二、一○○元，八十八年度按所漏稅額一○七、八○八元及一、七三四、一一二元分別處○．四倍及一倍罰鍰合計一、七七七、二○○元，八十九年度按所漏稅額三六、二一一元及八七、○一六元分別處○．四倍及一倍罰鍰合計一○一、五○○元。嗣系爭租賃所得八十六至八十九年度既經復查追減三四、二○九元、一四
五、八五八元、一四五、八五八元及一四五、八五八元，原處八十六至八十九年度罰鍰復查予以追減一○、二○○元、
五七、○○○元、五六、三○○元、二二、一○○元，並無違誤。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第五類第一款所明定。又「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。」所得稅法施行細則第十五條前段亦有明文。
二、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查者，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處以三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項前段（該規定為行為時）及第一百十條第二項所明定。
三、本件原告未辦理八十五至八十九年度綜合所得稅結算申報，經訴外人戊○○檢舉漏報取自中台煤氣分裝場租賃所得，被告所屬沙鹿稽徵所乃依查得資料核定各年度租賃所得如附表原核定欄所示之所得及依所得稅法第一百十條第二項之規定處以罰鍰。原告不服，就租賃所得及罰鍰之部分申經復查，獲追減如附表復查及訴願決定欄所示金額及數額，原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，就八十六年至八十九年所得及罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，亦即以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，系爭租賃契約形式上固屬真正，惟承租人之一即戊○○實質上並未依約履行給付租金，迭催不理，該契約約定之租金僅為原告之可能租賃所得，並非已實現之租賃所得，依事實欄所示之最高行政法院之判例意旨及規定，自不應據以課徵所得稅。㈡戊○○素行不良，有多次犯罪前科，且與原告有仇怨，其提出本件檢舉，係以使原告受補稅及行政處罰為目的，自不得僅憑檢舉人之指述，作為認定原告收有租金之依據。㈢所謂「中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表」，係戊○○事後任意製作之文書，且有打字與手寫之兩種版本，金額又不一，顯非實在，並無証據力，另「中台煤氣分裝場付款簽收簿」及「轉帳傳票」，亦係戊○○內部自行製作之文書，且八十六年之「付款簽收簿」上並無原告之簽名，至於收款廠商欄所載之簽收人「洪美玉」，原告並不認識，自與原告無關。又八十八年四月十六日之所謂「轉帳傳票」二紙，其簽名蓋章並不一致，已有可疑，且其所簽發之世華銀行七○八－九帳號之支票，已於八十六年間被列為拒絕往來戶，實不可能再以該帳號之支票給付八十八年間之租金。該轉帳傳票所載支付原告五八七、八○九元之應收票據，係戊○○用以清償透過原告向訴外人丙○○借款之用，並非給付原告租金。㈣戊○○及以庚○○名義簽發如事實欄（原告起訴意旨第一項㈡）所示之四紙支票，係戊○○用以清償透過原告向訴外人丁○○及蔡政倫所借同額款項之用，並非給付原告租金。㈤原告於台灣台中地方法院九十一年度沙訴字第二號請求戊○○等遷讓房屋等事件，所以主張戊○○等自八十九年三月份起即未依約給付租金等語，乃因鑒於戊○○等人並無資力可供執行，為減少繳納裁判費，而減縮請求給付自八十九年三月份起算之租金，被告僅以上開民事判決作為認定原告確有收取戊○○八十五年至八十九年二月份租金之依據，顯有違誤。㈥戊○○因案於八十七年九月一日起至八十九年四月三日止或因逃亡而被通緝或因被送監執行，則其如何能參與執行中台煤氣分裝場之業務，而知悉如何給付原告租金？且依中台煤氣分裝場於八十六年度至八十八年度所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其上記載每年度給付原告之租金額僅各為六萬元。又中台煤氣分裝場自設立以來，遭附近居民視為一顆不定時炸彈，迭遭居民聚眾抗議，影響其正常營運，自不可能給付原告如被告所核定之系爭租金額。
五、經查，原告於八十四年四月十日向蘇財后承租台中縣○○鎮○○段犁分小段六四之一地號土地，租賃期間五年（至八十九年四月九日止），每年租金二十萬元，復於八十五年一月一日將上述土地轉租予戊○○及庚○○，並訂定系爭租賃契約，約定自合約生效日起至施設儲氣槽完工期間每月租金五萬元，俟開始灌氣起，每月租金按灌氣量每一公斤零點五元計收，且有最低灌氣量約定，第一至第三個月每月灌氣量至少五○○噸，第四至第六個月每月灌氣量至少一、○○○噸，自第七月起每月最低灌氣量一、五○○噸，縱未達最低灌氣量，仍應按該數量計收租金，即每月七十五萬元租金計算，又八十六年一月尚未灌氣，以五萬元計算租金，原告有收取該月五萬元租金，同年二月開始灌氣，但每月租金係依實際灌氣量計算租金，而非依租約最低灌氣量每公斤零點五元計算，有上開二份租賃合約書在卷可稽（原處分卷一六四至
一六六、一三六至一三九頁），並為兩造所不爭（本院卷三三六及三四六頁）。
六、次查，原告向民事法院訴請戊○○及庚○○給付租金等事件，其中關於租金部分，經台灣台中地方法院九一年度沙訴字第二號判決，戊○○及庚○○應給付原告三、五三九、八七八元之租金，此部分判決經提起上訴，台灣高等法院台中分院九一年度上字第二四二號判決駁回上訴確定在案，有該二判決書在卷可佐（原處分卷九二至一○二頁及訴願卷六八至八五頁）。依台灣台中地方法院九一年度沙訴字第二號判決書理由欄記載，原告訴請戊○○及庚○○二人給付八十九年三月起至八月止之租金，每月租金七十五萬元，共計四百五十萬元，因戊○○及庚○○二人有向該法院提存部分租金，餘額為三、五三九、八七八元，此二人應給付原告此金額租金。再者，戊○○於被告沙鹿稽徵所九十二年一月廿四日談話筆錄中稱：原告以合夥人身份負責之每月七百五十噸灌氣量無法達成，致每月租金未按最低租金支付，仍依實際灌氣量核計，每月實付租金如「中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表」（原處分卷一七三頁），其於本院審理時亦仍稱此情（本院卷三○六頁），並有上開明細表、中台煤氣分裝場付款簽收簿、轉帳傳票等影本在卷可考（原處分卷一二○、五○至六九頁），其中簽收簿及轉帳傳票部分有原告（蔡瑞長）、王美玉、王喜芬及藍惠虹等人之簽名，原告承稱同卷五八頁轉帳傳票之蔡瑞長簽名係其所簽，又蔡瑞長為其在大陸之名稱（本院卷二四四頁），至於其他轉帳傳票及付款簽收簿上之簽收欄內簽名，以原告姓名甲○○或蔡字之簽名，以肉眼觀察，其字跡均與該轉帳傳票上之字跡相雷同，可認係原告所為之簽名。另戊○○給付該等客票業經記載於轉帳傳票，並經由原告或其聘僱之員工簽收於轉帳傳票上，有訴外人王中平（中台煤氣分裝場之主辦會計）及藍惠虹（原告聘僱之員工）之於被告處談話紀錄可徵（另封套附卷）。復被告於本院審理中提出附表二編號二至三十八之支票資料（本院卷一七六至一七七頁），其中十八紙支票（編號二、六至廿三），亦有支票影本及清水鎮農會之託收票據明細表在卷（同卷一八五至一九二、二九四至三○三頁）可按。至編號十九租金金額五七四、五八二元，較支票金額五七四、五八○元多二元，惟編號廿租金金額五八四、八七九元，較支票金額五八四、八八一元少二元，二者加減後即為相合，此均為八十七年度之租金，自不影響該年度所得；又依所得現實收付原則，戊○○給付原告八十六年十一月及十二月租金之支票，分別以八十七年二月廿八日及三月三十一日為期日，被告將之列為原告八十七年度所得，亦無不合。
七、原告雖稱除戊○○及庚○○給付其八十六年一月之租金五萬元外，其他租金均未給付乙節。惟查，原告與戊○○及庚○○等二人簽訂有系爭租賃契約，並提供土地供彼等使用收益，且該土地亦由原告向蘇財后所承租再轉租戊○○等人，是原告出租該土地亦有其成本，而戊○○等人自八十五年至八十九年使用該土地數年，原告因戊○○等人未給付八十九年三月起至八月止之租金，方向台灣台中地方法院訴請給付，且租金以每月七十五萬元計算，自可認定戊○○等二人於八十九年二月前應給付原告之租金，業已支付。原告主張因為節省訴訟費用，而先請求部分租金，然提起民事訴訟，依相關規定繳納訴訟標的百分之一訴訟費用，原告為減少繳納百分之一之裁判費，而放棄追討全額租金債權；且租金債權有短期時效性，原告僅請求近期之租金，而不先訴請早期之租金，均與常情不合，不足為採。另原告提出其向戊○○等二人催告給付租金之存證信函二件（本院卷十七及十八頁），惟該信函係八十七年間，於原告訴請給付上開租金之前；又原告稱戊○○及以庚○○名義簽發上開支票，係戊○○用以清償透過原告向訴外人丙○○、丁○○、蔡政倫（改名為蔡震綸）、白蔡錦盆及己○○等人所借同額款項之用，並非給付原告租金等情。雖經渠等到庭作證此情（本院卷八一至八
四、二三一及二三二頁），然原告亦承稱戊○○自八十六年二月起至八十九年二月止，向其調借現金高達二三、三五一、六八四元（同卷九三頁明細表），按此金額較本件租金金額為高，又戊○○係經原告向他人調借現金，戊○○依系爭租賃契約有按月給付原告租金之義務，是彼等另有資金調借關係，衡情雙方應就租金及借款會算清楚，應無戊○○未給付原告租金，原告再向他人調借較租金為高之借款供戊○○運用之理，是上開證人之證言，及被告於本件審理中所提出之附表二之支票，雖經存入己○○或上開證人之帳號，亦不得為戊○○等人未給付原告租金之論據。
八、再按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足資證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。是本件依上述明細表、戊○○之談話紀錄、中台煤氣分裝場付款簽收簿、轉帳傳票、支票、民事法院判決書等，均足認原告有收取如附表租金明細欄所示之租金。且依系爭租賃契約，約定自合約生效日第一個月租金五萬元，第二月租金最低為二十五萬元（每公斤零點五元乘以五○○噸），另依前述兩造對於中台媒氣分裝場八十六年一月尚未灌氣，以五萬元計算租金，原告有收取該月五萬元租金，同年二月開始灌氣，但每月租金依實際灌氣量計算租金，而非依租約最低灌氣量，則被告以原告八十六年一月收取租金五萬元，同年二月租金二十五萬元，其他為四十八萬餘元至六十六萬餘元不等，亦低於原告上述民事案件請求每月租金七十五萬元及系爭租賃契約規定灌氣起第七個月後每月租金至少七十五萬元，亦符合原告所稱每月租金依實際灌氣量計算之情形。從而，原告既未能提出足資證明戊○○未給付其租金之事證，雖戊○○未能提出其每月支付原告租金之全部支票及經原告本人簽收之轉帳傳票，惟依上述彼等間之資金關係及訴訟請求等情，被告以原告有收取如附表租金明細欄所示之租金，洵屬有據，並無違背一般經驗及事理法則，亦無違反上述舉證責任分配及原告所稱如事實欄所示之最高行政法院之判例意旨及規定。
九、至原告另稱戊○○素行不良，有多次前科，且因案於八十七年九月一日起至八十九年四月三日止或因逃亡而被通緝或因被送監執行，無法參與執行中台煤氣分裝場之業務及給付原告租金，又該煤氣分裝場於八十六年度至八十八年度所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其上記載每年度給付原告之租金額僅各為六萬元，且此煤氣分裝場自設立以來，迭遭居民聚眾抗議，影響其正常營運，自不可能給付原告如被告所核定之系爭租金，並提出中台煤氣分裝場之八十六年至九十三年二月之進項明細及租金換算營業額計算表（同卷二四九至二五五、二一○至二一三頁）為證等節。按個人從事各種業務而獲取所得，其所得之來源及性質，應依其經濟活動之實質內容，予以論斷，而非以形式上之名義作為評價，此為實質課稅原則之精神所在，亦不違租稅法定原則。承租人戊○○有無給付本件租金予原告，以上開租約、資金關係及相關事證為憑，與戊○○之素行及中台煤氣分裝場有無民眾抗爭無涉，又戊○○縱經刑事通緝及在監執行，亦可委託他人經營該分裝場及處理事務，且系爭租賃契約仍有庚○○為承租人，另該煤氣分裝場向稅捐稽徵機關所申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單、進項明細及營業額，如有不實，應另案處理，亦不得以此為原告有利之依據。
十、綜上所陳，被告以原告有收取如附表租金明細欄所示之租金，並核定如附表復查及訴願決定欄所示之所得額，予以補稅及課處罰鍰，依首開規定，復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定關於八十六年至八十九年度應補稅額及罰鍰等不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。關於兩造間其他主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 1 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 3 月 7 日
書記官 陳 鼎 鈞