臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00583號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月18日台財訴字第09300146020號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之夫黃顯榮於民國（以下同）92年3月2日死亡，原告申報遺產總額新臺幣（以下同）37,015,639元，漏報銀行存款67,309元，經被告核定遺產總額37,082,948元，遺產淨額21,307,948元，應納稅額4,122,622元。原告不服，就剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱差額分配請求權扣除額）申經復查未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈依民法第1030條之1第1項第1款規定，法定財產制關係消
滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配。
⒉本件原告之夫黃顯榮於92年3月2日死亡，原告申報遺產稅
時，已提出全體繼承人同意書，同意生存配偶得依法行使剩餘財產差額分配請求之權利。本件經被告核定遺產總額37,015,639元，扣除其原有財產尚有23,215,848元，而原告之財產於繼承原因發生當日（即92年3月2日）依被告核算為4,246,355元，依規定當可請求剩餘財產之差額9,484,746 元，從而該差額之部分於核課遺產稅時，應自遺產總額中扣除。
⒊被告及訴願決定曲解法令，將被繼承人死亡前2年內贈與
共20,290,000元，視為被繼承人死亡時「現有」之遺產而據以課徵遺產稅，惟生存配偶剩餘財產差額分配請求之權利既然是法律所賦予，也經原告請求及全體繼承人同意，被告自應依法自遺產總額中扣除該部分之扣除額，否則在課徵遺產稅時將被繼承人死亡前2年內贈與視為被繼承人死亡時「現有」之遺產，但另一方面在生存配偶行使剩餘財產差額分配請求之權利時，該部分即非屬被繼承人死亡時即非屬其「現有」之遺產，如此雙重標準，實難令原告信服。原處分及訴願決定認識用法顯有違誤，扭曲法律精神，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定
併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條第1款、第
2 款所明定。次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。‧‧‧」為民法第1030條之1第1項第1款所規定。又「民法第1030條之1，係於民國74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨『‧‧‧74年6月3日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部87年1月
22 日台財稅第000000000號函所明釋。⒉本件原告之夫黃顯榮於92年3月2日死亡，原告申報遺產稅
時，申報遺產總額37,015,639元，漏報銀行存款67,309元，並提出全體繼承人同意書及財產計算表，申請請求權扣除額4,957,521元，經被告依財產清單，審核原告等所提示被繼承人及配偶之財產資料，核算結果生存配偶之財產大於被繼承人持有之財產而核算零元，遂核定遺產總額37,015,639 元，遺產淨額21,307,948元，應納遺產稅4,122,622 元。原告不服，主張被繼承人生前贈與其妻及子女之存款20,290,000元，應併入遺產總額中計算請求權扣除額云云，申經被告復查決定以，被繼承人生前贈與存款與其配偶13,790,000元、兒子黃惟剛4,500,000元及女兒黃曼聰2,000,000元，於被繼承人死亡時即非屬其名下之遺產，不符合前揭民法規定「現存」之婚後財產，自非被繼承人剩餘財產之範圍，又該存款係其配偶「無償」取得，亦非配偶剩餘財產之範圍，原核定未將該存款列入計算請求權扣除額之基礎並無違誤為由，遂駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經財政部持與被告相同見解訴願決定駁回。
⒊查生存配偶即原告訴稱其依民法第1030條之1規定得請求
剩餘財產差額分配，惟依財政部首揭函釋意旨，列入剩餘財產差額分配請求權計算之財產，僅適用民法修正後所取得之財產為限。經被告依民法修正後雙方取得財產核算，繼承日被繼承人之財產價值為2,925,848元，生存配偶之財產價值為4,246,355元，即生存配偶之財產價值大於被繼承人之財產價值，是無剩餘財產財產價值之扣除。次查原告訴稱被告核課遺產稅時將被繼承人死亡前二年內贈與共20,290,000元視為被繼承人死亡時「現有」之遺產而據以課徵遺產稅，但另方面又認定被繼承人生前贈與存款與其配偶及子女，於被繼承人死亡時即非屬其「現有」之遺產，剝奪生存配偶剩餘財產差額分配請求之權利而未於核課遺產時，自遺產總額扣除該部分之扣除額乙節，查系爭死亡前二年內贈與原告之財產，被告依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承人遺產併計課稅，原核課之贈與稅直接扣抵應納之遺產稅額，且該財產之所有權業已移轉予原告，亦即為擬制遺產，是被繼承人財產價值僅為2,925,848元，並無原告訴稱之雙重標準。原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條第1款、第2款所明定。次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。‧‧‧」為民法第1030條之1第1項第1款所規定。又「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」（最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議參照）。
二、本件原告之夫黃顯榮於92年3月2日死亡，原告申報遺產稅時，申報遺產總額37,015,639元，漏報銀行存款67,309元，並提出全體繼承人同意書及財產計算表，申請差額分配請求權扣除額4,957,521元，經被告依財產清單，審核原告等所提示被繼承人及配偶之財產資料，核算結果生存配偶之財產大於被繼承人持有之財產而核算零元，遂核定遺產總額37,015,639 元，遺產淨額21,307,948元，應納遺產稅4,122,622元，有遺產稅課稅資料參考清單、本件遺產稅申報書、兩造之「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」（以下簡稱計算表）等附原處分卷可稽。經查，本件被繼承人之生存配偶即原告申請依民法第1030條之1規定得請求剩餘財產差額分配，惟依首揭說明，列入剩餘財產差額分配請求權計算之財產，僅適用民法修正後所取得之財產為限。本件依被告之計算表所示（見原處分卷第225頁），被告已將其中74 年6月5日民法修正施行前原告夫妻取得之財產扣除，僅就該日以後雙方取得財產核算。據此，繼承日被繼承人之財產價值為2,925,848元，生存配偶之財產價值為4,246,355元，有土地登記謄本、建物所有權狀、被告向各金融機構及原告夫妻投資之公司查詢之回函等附原處分卷可稽，經核並無不合。
準此，本件原告即生存配偶之財產價值大於被繼承人之財產價值，其剩餘財產差額分配請求權扣除額為零，原處分經核尚無不合。
三、原告雖主張：被告核課遺產稅時將被繼承人死亡前2年內贈與共20,290,000元視為被繼承人死亡時「現有」之遺產而據以課徵遺產稅，但另一方面又認定被繼承人生前贈與存款予其配偶及子女，於被繼承人死亡時及非屬其「現有」之遺產，如此雙重標準難令原告信服云云。惟按遺產及贈與稅法第15條擬制規定視為遺產之贈與乃法律之規定，其目的乃在防止納稅義務人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，以求稅賦公平，且依同法第11條第2項規定，被繼承人已納之贈與稅與土地增值稅連同利息，均可自應納遺產稅額內扣抵。至於民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等之原則，故聯合財產關係消滅時，得請求將夫妻雙方剩餘財產之差額平均分配，始為公平，此一請求權係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，已贈與他人之財產已非贈與人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依首揭民法第1030條之1第1項第1款之規定，原告受贈自被繼承人之財產亦不算入剩餘財產內。本件系爭死亡前二年內贈與之財產，被告依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承人遺產併計課稅，原核課之贈與稅直接扣抵應納之遺產稅額，而該財產之所有權業已移轉予原告，並非被繼承人之剩餘財產，是其剩餘財產之價值僅為2,925,848元，凡此均係法律所明定，並非原告所稱之雙重標準存在。原告誤解法令規定顯不足採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
第二庭 審判長 法 官 王茂修
法 官 王德麟法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 2 月 16 日
書記官 孫庠熙