臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第六號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃翎芳 律師複代理人 江銘栗 律師
丙○○ 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲訴訟代理人 乙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月十二日台財訴字第○九二○○五二○七八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十五年七月三十日、八月七日、八月十六日及九月十二日移轉現金新台幣（下同）一、七五一、七六○元、三、○○○、○○○元、
二八、○○○、○○○元及一、○五四、二四○元予其媳婦林碧雪、子藍世揚及陳進義等三人，涉有贈與情事，案經被告機關查獲，審理違章成立，核定原告贈與金額三三、八○六、○○○元，加計前次贈與四、一○○、○○○元，核定八十五年度贈與總額三七、九○六、○○○元，應納稅額一○、九九○、五二○元，並以原告未依限辦理贈與稅申報，按核定之應納稅額處一倍罰鍰計一○、九九○、五○○元（計至百元止）。原告就贈與藍世揚及陳進義部分不服，申請復查，經剔除贈與陳進義部分，追減贈與總額一、○五四、二四○元及罰鍰四四二、八○○元，原告仍就贈與藍世揚部分不服，提起訴願，卻遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。故在請求權時效內積極追索債權者，即非該條文所規定之「以贈與論」，應無課徵贈與稅之適用。
⒉查原告之子藍世揚於八十五年前因個人業務需要曾向銀行借款，因原告與其為
直系親屬關係，借款銀行要求原告為借款保證人。八十五年該借款到期後，藍世揚因財務調度吃緊、無力償還本息，原告為借款之保證人，致銀行直接向原告索償，故原告不得已始以自有資金代償還其銀行借款，故原告之代償係因保證人關係甚明。依民法第七百四十九條規定「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」故原告因保證人關係所為代償債務於清償之限度取得債權，且除非有對主債務人藍世揚免除求償之意思表示，否則不應逕予推論原告有放棄求償意思。本案至今被告仍未舉證原告於代償後有對藍世揚免除債務，系爭處分實有違法之處。
⒊原告代償該筆借款後，立即向藍世揚等索還前述及其他代償款，惟因藍世揚個
人財務吃緊，無法償還原告所有代償款，八十七年十一月藍世揚因其個人經營之正惟設計工程有限公司（下稱正惟公司）取得陳近武所開之支票計三二、二
八七、五○○元（應為三二、二九八、三○○元之誤）後，以該支票交付原告作為其償還代償之款項，可證原告因保證關係代償款項之取回，而非無償免除藍世揚債務之行為，至於前述支票中票號ＵＡ0000000之支票先由正惟公司兌現，係因該支票為記名且禁止背書轉讓之劃平行線支票（另有二張金額各一千萬元之支票亦同），當然只能由正惟公司兌現後再交付金額與原告。惟該客票，因陳近武經營之紅葉大飯店股份有限公司財務出問題而跳票，致該客票之發票人銓笙興業股份有限公司（下稱銓笙公司）等，受其負責人陳近武經營相關企業財務困難之拖累亦跳票，致原告所持之支票無法如期兌現，原告即將支票退還藍世揚，並向其追索代償款，藍世揚因無力償還，乃持附件二所示之票號ＦＣ二九五二八八、金額三三、九二五、七○○元、發票日八十八年二月二日之本票交付原告，以償還藍世揚其積欠原告之債務，該本票亦已曾由藍世揚持之向法院聲請本票裁定准許強制執行在案。且該本票為未記名本票，在本票交付原告時，原告已受讓該本票債權，就此原告已當庭提示該本票於鈞院，以證明原告確實為執票人。
⒋另原告取得藍世揚所交付前述知本大飯店（負責人陳近武）所簽發之本票後，
也成為知本大飯店之債權人，嗣後知本大飯店召開債權人會議，決定債權人以債權金額作比例來出資，並於八十九年八月成立宏野管理顧問股分有限公司（下稱宏野公司），並以該公司來經營知本大飯店，以知本大飯店經營之收益償還予各債權人。當時原告乃將原告對知本大飯店之債權以原告配偶林接枝之名義成為宏野公司之股東，並逐年從該公司獲取經營知本大飯店之收益，此有宏野公司九十二年度之二紙扣繳憑單，金額共四十八萬元足憑。據此，足見於八十八年間藍世揚確實有將該本票交付原告，以償還原告代償之債務。故原告確實未對藍世揚有為任何贈與行為。
⒌綜上，原告係因連帶保證而遭債權銀行追償欠款而代償之款項，此係基於連帶
債務人地位對銀行清償，此由台中市第四信用合作社（後改組為中興商業銀行）之借款申請書及台中商業銀行清水分行之借款申請書可證，並非承擔藍世揚之債務，且日後亦積極向原債務人藍世揚摧討，並取得藍世揚經營之公司簽發之客票抵償，可證原告並無免除債務之原意，且被告無法證明原告有免除依民法第七百四十九條取得之債務，本案自不發生課徵贈與稅情事，懇請賜判如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈贈與總額：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第一款所明定。
⑵原告分別於八十五年七月三十日、八月七日、八月十六日及九月十二日贈與
現金一、七五一、七六○元、三、○○○、○○○元、二八、○○○、○○○元及一、○五四、二四○元予其媳婦林碧雪、子藍世揚及陳進義等三人，經被告機關查獲，認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，核定其本年度贈與總額三七、九○六、○○○元。原告主張其子藍世揚因個人業務需要曾向中興商銀民權分行借款二八、○○○、○○○元，由其擔任保證人，本年六月該筆借款到期後，因其子財務吃緊無力償還，致銀行直接向其索償，其不得已始以自有資金轉存入該銀行借款專戶代償，而其子已於八十七年十一月間以其個人經營之正惟公司取得銓笙興業股份有限公司（下簡稱銓笙公司）所開立支票三二、二八七、五○○元，交付予其本人作為償還其代償借款之返還款項，後雖上開支票未能兌現，然其子已向台灣台臺東地方法院申請強制執行，該院並於八十九年一月五日裁定在案，故並非贈與行為；另轉存陳進義之一、○五四、二四○元，係其償還先前借款，而其與陳君非親非故，何來贈與之道理，應免徵贈與稅云云。原告主張其子藍世揚已於八十七年十一月間以其個人經營之正惟公司取得銓笙公司所開立支票九紙合計三二、二
八七、五○○元，交付予其本人作為償還其代償借款二八、○○○、○○○元之返還款項，並提示支票及臺東地方法院民事裁定書影本，惟上開資料僅能說明該二家公司之債權債務關係，且查上開九紙支票其中九、○○○、○○○元係由正惟公司兌領外，其餘皆未提示兌領，原告之主張尚難證明與本件贈與之關聯性，自無足採，又原告亦自承有代償借款之事實，核屬以贈與論情事，按前揭規定核課贈與稅，並無不合。另八十五年九月十二日提領一、○五四、二四○元匯入陳進義存款帳戶部分，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與財產須所有人以自己之財產「無償」給予他人為要件，本件原告與陳進義間並無任何親屬關係，依社會常情尚乏無償贈與他人之理，原告主張為借貸行為，原查既未能有其他具體事證可資證明其間有贈與行為，即遽以課徵贈與稅，容有未洽，應予追減贈與總額一、○五四、二四○元，並經訴願予以維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張其子藍世揚因個人業務需要曾向中興商銀
民權分行借款二八、○○○、○○○元，由其擔任保證人，八十五年六月該筆借款到期後，因其子財務吃緊無力償還，致銀行直接向其索償，其不得已始以自有資金轉存入該銀行借款專戶代償，而其子已於八十七年十一月間以其個人經營之正惟公司取得銓笙公司所開立支票三二、二八七、五○○元，交付予其本人作為償還其代償借款之返還款項，後雖上開支票未能兌現，然其子已向台灣台東地方法院申請強制執行，該院並於八十九年一月五日裁定在案，故並非贈與行為云云。
⑷查原告於八十五年七月出售三筆土地予財團法人慈濟佛教基金會，出售價款
八四、六一八、三○○元，經被告查獲原告以上開售地所得款項於同年八月十六日代子藍世揚償還中興商銀（原台中市第四信用合作社）民權分行貸款
二八、○○○、○○○元，其資金流程係由原告台灣中小企業銀行民權分行活儲一四二○九六號帳戶提領系爭款項，匯入藍世揚中興商銀民權分行00000000000號帳戶，直接償還借款，經該行於九十三年四月二十八日以（九三）興銀個催字第一○五號函查告該帳戶係藍君之放款專戶。原告主張其子藍世揚因個人業務需要曾向中興商銀民權分行借款二八、○○○、○○○元，由其擔任保證人，八十五年六月該筆借款到期後，因其子財務吃緊無力償還，致銀行直接向其索償，其不得已始以自有資金轉存入該銀行借款專戶代償乙節，經藍正揚之借款銀行中興商銀民權分行於九十三年四月二十八日以前開函稱，系爭借款二八、○○○、○○○並無逾期、催討紀錄，原告訴訟中一再主張銀行直接向其（連帶保證人）索償，不得已始以自有資金代償乙節顯不可採。又原告雖提示藍正揚已於八十七年十一月間以其個人經營之正惟公司取得銓笙公司所開立支票三二、二八七、五○○元，交付予原告作為償還其代償借款之返還款項，後雖上開支票未能兌現，然藍正揚已向台灣台東地方法院申請本票強制執行，該院並於八十九年一月五日裁定在案，故並非贈與行為云云，惟查，該等支票之發票人銓笙公司等，受款人正惟公司，是上開資料僅能說明該二家公司之債權債務關係，且查上開九紙支票其中票號ＵＡ0000000金額九、○○○、○○○元係由正惟公司兌領外，其餘皆未提示兌領，次查記名支票之權利讓與應以背書轉讓之，該支票並未經藍君背書交付予原告，是難謂由原告取得執票人或受款人之地位，原告主張其子交付上開支票以為抵償其代償銀行借款，所訴委不足採，尚難證明與本件贈與之關聯性。又原告所提台灣台東地方法院八十八年度票字第一五一八號民事裁定，查該裁定確定證明書係正惟公司與知本大飯店間之本票裁定事件，為該二公司間法律上權利義務關係之裁定，與本贈與事件並無關聯，併予餘明。
⑸有關原告訴稱藍世揚另有以宏野公司之股權償還代償款項乙即，查該公司係
於八十九年八月二十八日設立登記，資本額一、○○○、○○○元，藍正揚擔任董事，持股八、五七九股，金額八五、七九○元，經該公司於九十三年四月二十七日查告，原告並非該公司股東，另其配偶林接枝投資七、二七二股，金額七二、七二○元，且係原始持股，並非由藍正揚所轉讓，原告主張係借貸行為並以股權償還代償款項自非可採。
⑹綜上，原告於九十三年四月二十二日準備書狀理由一稱被告應證明原告有在
請求權時效內無償免除或承擔藍世揚之債務，依該銀行之轉帳收入傳票記載，借款之本票到期日為八十六年四月十五日，原告為本借款契約之連帶保證人，其於八十五年八月十六日（借款到期之前）即以自有資金代償借款，則原告顯係於請求權時效內無償為他人承擔債務，涉遺產及贈與稅法第五條第一款以贈與論情事。
⒉罰鍰：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過
贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報．．．，依同法第四十四條規定處罰。」為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵本件被告機關核定原告八十五年度贈與總額三七、九○六、○○○元，並按
應納稅額處一倍罰鍰一○、九九○、五○○元，原告併同本稅申請復查。查原告八十五年八月十六日贈與其子藍世揚之二八、○○○、○○○元，係直接存入受贈人中興商銀民權分行放款帳戶，用以償還借款，核屬遺產及贈與稅法第五條第一款規定之贈與，應以贈與論，被告機關以九十二年二月十七日中區國稅二字第○九二○○○六四二四號函通知原告申報贈與稅，有掛號函件區段投遞簽收清單影本可稽，惟其逾期未申報，依前揭規定處罰，並無違誤，惟本件既應追減贈與總額一、○五四、二四○元，因計算基礎已變更，罰鍰重行計算後應予追減四四二、八○○元。原告猶未甘服，再併同本稅提起訴願、行政訴訟，經查本件漏報贈與事實已論述如前，原查依前揭規定處罰，並無違誤，所訴委不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第五條第一款、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
二、本件原告於八十五年七月三十日、八月七日、八月十六日及九月十二日移轉現金
一、七五一、七六○元、三、○○○、○○○元、二八、○○○、○○○元及一、○五四、二四○元予其媳婦林碧雪、子藍世揚及陳進義等三人，涉有贈與情事，案經被告機關查獲，審理違章成立，核定原告贈與金額三三、八○六、○○○元，加計前次贈與四、一○○、○○○元，核定八十五年度贈與總額三七、九○
六、○○○元，應納稅額一○、九九○、五二○元，並以原告未依限辦理贈與稅申報，按核定之應納稅額處一倍罰鍰計一○、九九○、五○○元（計至百元止）。原告就贈與藍世揚及陳進義部分不服，申請復查，經剔除贈與陳進義部分，追減贈與總額一、○五四、二四○元及罰鍰四四二、八○○元，原告仍就贈與藍世揚部分不服，循序提起本件行政訴訟。
三、本件原告於八十五年八月七日自台灣中小企業銀行民權分行（帳號一四二○九六）領出現金，將三、○○○、○○○元匯入藍世揚台中市第四信用合作社（帳號○六四六九二號）內，及於八十五年八月十六日領出現金二八、○○○、○○○元匯入其子藍世揚台中市第四信用合作社帳戶，償還台中市第四信用合作社貸款
二八、○○○、○○○元之事實，為兩造所不爭，並有中興商業銀行民權分行（改組前為台中市第四信用合作社）函及台灣中小企業銀行活期儲蓄存款存摺、取款憑條函、匯款申請書在卷可稽（見原處分卷四二至五一頁、五四至五七頁），自堪信為真實。
四、經查，原告固為藍世揚向台中市第四信用合作社借款之連帶保證人（見原處分卷四三頁），惟經被告向中興商業銀行函詢結果，中興商業銀行台中區個人金融中心於九十三年四月二十八日以（九十三）興銀個催字第一○五號函稱：本行授信戶藍世揚於八十五年間之借款二千八百萬元部分，並無逾期、催討紀錄，該借款於八十五年八月十六日係由甲○○於台灣中小企業銀行民權分行電匯至本行藍世揚之放款帳戶（00000000000）償還等語，有中興商業銀行台中區個人金融中心函附卷可稽（見本院卷第八三頁）。而原告於八十五年八月七日自台灣中小企業銀行民權分行將三、○○○、○○○元匯入藍世揚台中市第四信用合作社（帳號○六四六九二號）內，係支付支票款項並非償還貸款（見原處分卷四五頁）。足證原告主張其子之借款期限已到期，銀行直接向其索償，原告不得已始代其子藍世揚償還貸款，顯非事實。次查，原告雖提出銓笙公司及知本大飯店（以上二公司之代表人均為陳近武）開立予正惟公司（代表人為藍世揚）之支票影本九張及台灣台東地方法院民事裁定書影本一件，主張藍世揚於八十七年十一月間以其個人經營之正惟公司取得陳近武所開立支票計三二、二九八、三○○元，交付予其本人作為償還其代償借款之返還款項，故並非無償贈與行為，後雖上開支票未能兌現，另簽發三三、九二五、七○○元本票，然其子已向台灣台東地方法院聲請本票強制執行，該院並於八十九年一月五日裁定在案。惟銓笙公司及知本大飯店所簽發之支票，均以正惟公司為受款人，銓笙公司所簽發之支票其發票日期分別為八十七年十一月一日、十二月一日及八十八年一月一日，知本大飯店所簽發之六張支票其發票日期均為八十八年三月二十五日，則八十七年十一月間知本大飯店是否已簽發該六張支票交予正惟公司，已值可疑，且其中銓笙公司所簽發票號ＵＡ0000000號，金額九、○○○、○○○元之支票，已由正惟公司於八十七年十一月二日兌領（見原處分卷一○九頁），原告於言詞辯論時主張該支票係交回銀行註銷，自非可採。又原告於九十一年八月十九日申請復查時陳稱上開九張支票均未兌現（見原處分卷七五、七六頁），嗣經原告查得票號ＵＡ0000000之支票已為正惟公司所兌領，始改稱由正惟公司兌現後再交付金額與原告，惟原告亦未提出正惟公司將該九百萬元交付原告之證明。況銓笙公司所簽發之ＵＡ0000000號及ＵＡ0000000號二張支票，係禁止背書轉讓之支票，而知本大飯店所簽發之六張支票並未經正惟公司及其代表人藍世揚背書交付原告，尚難謂已由原告取得執票人之地位。是原告主張其於八十七年十一月間即已取得上開九張支票，作為藍世揚償還其代償貸款之款項，亦難採信。又台灣台東地方法院八十八年度票字第一五一八號民事裁定之兩造為正惟公司與知本大飯店，原告並非聲請人，顯見聲請法院裁定時，原告並未執有該張本票。且銓笙公司及知本大飯店所簽發之上開支票或本票，其發票日期均在八十七年十一月之後，距原告代償其子之借款二八、○○○、○○○元時已逾二年，是原告於主張其執有該張本票並經法院裁定，作為藍世揚償還債務之證明部分，尚非可採。又查，宏野公司係於八十九年八月二十八日設立登記，資本額一、○○○、○○○元，藍正揚擔任董事，持股八、五七九股，金額八五、七九○元，經該公司於九十三年四月二十七日提出說明，原告並非該公司股東，另其配偶林接枝投資七、二七二股，金額七二、七二○元，且係原始持股，並非由藍正揚所轉讓，此有宏野公司之說明書、設立登記表、股東名簿等件附卷可憑（見本院卷第八四至九七頁）。而原告所提出之二張扣繳憑單係林接枝之薪資所得（見本院卷第五八頁），並非投資收益所得，是原告主張係以對知本大飯店之債權金額作比例來出資，並以經營之受益償還各債權人，亦非可採。參以原告於八十五年七月出售三筆土地予財團法人慈濟佛教基金會，得款八四、六一八、三○○元後即陸續轉帳予其子藍世揚或代其償還銀行之借款，然原告迄未能提示其積極向藍世揚索償之相關證明，原告有贈與之意思，堪以認定。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之處分（復查決定），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十八 日
法院書記官 王 百 全