臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00616號原 告 甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月23日台財訴字第09300341440號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分及本稅之贈與總額超過新台幣捌佰萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）89年11月30日以自有資金新台幣（以下同）18,000,000元為其子張証程償還台灣省合作金庫（以下簡稱合作金庫）南豐原支庫借款，經被告查獲，經減除其子張証程於同年6月20日提款存入原告帳戶之9,000,000元，餘款9,000,000元認原告涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論之情事，經通知原告於10日內補報，原告未依規定辦理，被告乃核定贈與總額9,000,000元，贈與淨額8,000,000元，贈與稅額1,175,000元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰1,175,000元。原告申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按贈與係契約行為，必贈與人有將財產無償給予受贈人
，受贈人亦有接受之意思，方能成立，民法第153條及第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。倘一方並無贈與之意思，僅單純將財物寄託於他方，係屬消費寄託契約，不得與贈與同論。
⒉原告於89年11月30日以自有資金18,000,000元轉存其子
張証程銀行帳戶，但原告分別於89年6月9日及6月20日自其子張証程帳戶提領現金各9,000,000元，合計借用18,000,000元，被告僅以6月29日之9,000,000元有提領存入紀錄，准予減除，至於同年6月9日提領8,000,000元及1,000,000元，只有提領紀錄未有存入收受資金流程，而否准減除，惟查，原告就該8,000,000元及1,000,000 元係提領現金於原告，怎能有資金收受流程供核？⒊按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條、第36條定有明文，被告所認似嫌草率，受贈者與贈與人是否有贈與之意思抑或僅供帳戶作資金調度之用，尚有斟酌之必要。
⒋查原告之子張証程上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存款存摺
之轉帳紀錄，可知張証程於89年6月9日提領8,000,000元、8,000,000元及1,000,000元，經核分別存入博銘公司（負責人即為原告）11,000,000元、原告5,000,000元、原告之子張寬程1,000,000元，惟上述共計17,000,000元之來源，分別於同日由博銘營造公司存入張証程13,000,000元、原告存入4,000,000元。就此資金流程，贈與稅應再減除1,000,000元。
⒌就上海儲蓄銀行存摺觀之，原告及所屬公司（即博銘營
造股份有限公司，以下簡稱博銘公司；築壘建設股份有限公司，以下簡稱築壘公司，其負責人均為原告）與原告之子張証程銀行帳戶之資金，長期間均互有往返，築壘公司出售土地與房屋之款項，均透過張証程之帳戶收款再轉出，顯見雙方並未有使帳戶名義人取得轉存款項所有權之意思，即不符無償贈與之要件。
㈡被告部分：
⒈贈與總額：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第323338號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告於89年11月30日以自有資金18,000,000元為其子
張証程償還合作金庫南豐原支庫借款，案經被告查獲，乃以91年7月19日中區國稅2字第0910042242號函請原告說明上揭為子償還借款之原因，並請提供相關證明文件。原告於91年7月22日具文主張因其子張証程於89年6月9日轉讓博銘營造股份有限公司（以下簡稱博銘公司）股權之收入44,000,000元，原告分別於89年6月9日及6月20日自其子張証程帳戶提領現金各9,000,000元，合計借用18,000,000元，故於89年11月30日以自有資金替其子張証程償還合作金庫之借款等語，並提供其子張証程存摺影本供核。嗣經被告核認原告以自有資金18,000,000元為其子張証程償還借款，減除其子張証程於89年6月20日提款存入原告帳戶9,000,000元，餘款9,000,000元核屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之贈與情事，復以91年8月27日中區國稅2字第0910046928號函通知原告於10日內申報贈與稅，原告未依規定辦理，亦未提出相關文件說明，遂核定贈與總額9,000,000元，贈與淨額8,000,000元，贈與稅額1,175,000元。原告不服，主張其子張証程於
86 年7月18日以其所有台中縣豐原市○○段○○○○號土地向合作金庫南豐原支庫抵押借款18,000,000元，供原告作為營造工程週轉金，另上開土地已於89年3月9日出售予築壘建設股份有限公司（以下簡稱築壘公司），並辦妥土地所有權移轉登記，惟該土地設定抵押借款人仍為張証程，且原告又於89年6月9日及6月20 日再向張証程借款18,000,000元，並言明上開抵押借款轉由原告負責償還，遲至89年11月30日原告才將上開抵押借款償還，故被告核定之贈與部分即係原告償還築壘公司之借款，並非償還子張証程之借款云云。申經復查決定略以，查原告之子張証程於86年間因投資博銘公司需用資金，乃以所有豐原市○○段○○○○號土地向合作金庫南豐原支庫抵押借款18,000,
000 元，該借款並非供原告作為營造工程週轉金用。又原告主張於89年6月9日及20日2度向張証程借款18,000,000元乙節，查張証程上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存款32763帳戶，分別於同年6月9日提領8,000,000元、1,000,000元及6月20日提領9,000,000元，上開9,000,000元之資金來源係張証程於同年月17日出售博銘公司股票得款13,000,000元，該筆提領確實存入原告銀行帳戶，業經原查核認定准予減除在案。至同年6月9日提領8,000,000元及1,000,000元部分，被告於92年11月7日及12月17日分別以中區國稅法2字第0920074855號及第0000000000號函請原告及張証程提示提領後之資金去向及收受流程等相關證明文件供核，惟迄未提示。綜上，原告所稱核不足採，依首揭規定，原核定贈與總額9,000,000元並無不合，復查後乃予維持。原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決定略以，查原告以自有資金為其子張証程償還借款，有合作金庫南豐原支庫放款帳務資料查詢單、取款憑條、放款償還收入傳票等影本附被告卷可稽，經減除其子張証程於89年6月20日提款存入原告帳戶9,000,000元，餘款9,000,000元涉及遺產及贈與稅法第5條第1款規定之財產移轉行為，參照首揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。次查原告復查時主張其子張証程於86年7月18日以其所有土地向合庫南豐原支庫抵押借款18,000,000元，供原告作為營造工程週轉金，且該土地已於89年3月9日出售予築壘公司，惟設定抵押借款人仍為張証程，又於89年6月9日及6月20日再向張証程借款18,000,000元，故被告核定之贈與部分係原告償還築壘公司之借款，並非償還子張証程之借款等語，復於訴願時另稱其將自有資金18,000,000元存入其子張証程之銀行帳戶，該存摺及提款印鑑皆存放於原告手中以便利其資金調度云云，前後主張不一，且原告訴稱其子張証程於89年6月9日分別領現8,000,000元及1,000,000元交付予原告，惟僅提示其子張証程提款之存摺影本，並無提示該資金確實交付原告之流程以實其說，參諸首揭改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。綜上，被告認原告有首揭遺產及贈與稅法第5條第1款規定之贈與行為，並據以核課贈與稅，並無違誤，所訴各節不足採據，遞遭訴願決定駁回。⑶訴訟意旨略謂：贈與係契約行為，必贈與人有將財產
無償給予受贈人，受贈人亦有接受之意，方能成立，倘一方根本無贈與之意，僅單純將財務寄託於他方之名下係屬消費寄託行為，不得與贈與同論，是原告固將自有資金18,000,000元存入其子張証程之銀行帳戶，但該存款摺本及提款印鑑皆存放於原告手中以便利其資金調度，且就現金8,000,000元及1,000,000元領現付予原告，如此何來資金收受流程供核，被告以無原告之收受資金流程而逕行認列贈與，似嫌草率，再者受贈人與贈與人是否相互知情，為同意受贈之意思表示或僅提供帳戶供原告資金調度等情事，似有斟酌之必要云云。
⑷按系爭贈與金額並非蠅頭小數，且為現金提領，基於
利益平衡原則，稽徵機關實難查證。因稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，上開張証程存款提領去向其本人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本。因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。如張証程該資金提領確存入原告銀行帳戶或為原告所支用，則張証程與原告對相關證明文件之提示應非難事，且依最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」張証程上開8,000,000元及1,000,000元存款提現後如確交付原告自應負舉證責任。又原告主張將自有資金18,000,000元存入其子張証程之銀行帳戶，係借寄其子名下，屬消費寄託，且張証程之存摺、印鑑皆存放於原告手中以便利其資金調度，惟又主張受贈與贈與人是否相互知情，似有斟酌之必要，前後說詞矛盾，核無足採。另本件係依遺產及贈與稅法第5條第1款涉有以贈與論情事核課贈與稅，並非依同法第4條核課，原告如主張本件非屬贈與，自應由原告負舉證責任，並非由稽徵機關證明張証程有允受之意，原告容有誤解。
⑸訴訟進行中，原告復提出其子張証程上海商業儲蓄銀
行活期儲蓄存款存摺之轉帳紀錄供核，經核張証程於89年6月9日提領8,000,000元、8,000,000元及1,000,000元，經核分別存入博銘公司11,000,000元、存入原告帳戶5,000,000元、存入原告之子張寬程帳戶1,000,000元；而上開17,000,000元之來源，經查係分別於同日由博銘公司存入張証程帳戶13,000, 000元、原告存入4,000,000元。由此部分觀之，原告尚欠張証程1,000,000元，本件贈與總額應可再減除1,000,000元。
⒉罰鍰：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與
他人之財產總值超過贈與免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5月6日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵原告於89年11月30日以自有資金18,000,000元無償為
其子張証程償還合作金庫南豐原支庫借款，經減除其子張証程於同年6月20日提款存入原告帳戶之9,000,000元，餘款9,000,000元核屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之贈與，業如前述，被告乃以91年8月27日中區國稅2字第0910046928號函通知原告於文到10日內申報，有經原告蓋章收受之掛號回執附卷可稽，惟原告未依前揭規定辦理申報，違章事證明確，被告初查遂依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額1,175,000元加處一倍之罰鍰1,175,000元並無違誤，乃駁回復查申請，原告猶未甘服，併同本稅提起訴願，遞遭訴願決定駁回。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞主張本件並非贈與云云，所訴委不足採。
⒊基上論結，所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第5條第1款、第24條第1項及第44條分別定有明文。次按「遺產及贈與稅法第5條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」亦經財政部68年4月14日台財稅第323338號函釋甚明，此函釋與遺產及贈與稅法第4條、第5條規定並不相違背，本件自得予以援用。
二、原告於89年11月30日以自有資金18,000,000元為其子張証程償還台灣省合作金庫南豐原支庫借款，經被告查獲，經減除其子張証程於同年6月20日提款存入原告帳戶之9,000,000元，餘款9,000,000元認原告涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論之情事，經通知原告於10日內補報，原告未依規定辦理，被告乃核定贈與總額9,000,000元，贈與淨額8,000,000元，贈與稅額1,175,000元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰1,175,000元等情，有土地登記簿謄本、合作金庫借款明細查詢單、放款帳務資料查詢單、取款憑條、築壘公司股東往來帳、放款償還收入傳票、張証程上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存款存摺影本、贈與稅應稅案件核定通知書及罰鍰處分書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：贈與係契約行為，必贈與人有將財產無償給予受贈人，受贈人亦有接受之意，方能成立，倘一方根本無贈與之意，僅單純將財務寄託於他方之名下係屬消費寄託行為，不得與贈與同論。原告固將自有資金18,000,000元存入其子張証程之銀行帳戶，但該存摺及提款印鑑皆存放於原告手中以便利其資金調度，原告及其所屬公司與張証程銀行帳戶之資金，長期間均互有往返，築壘公司出售土地與房屋之款項，均透過張証程之帳戶收款再轉出，顯見雙方並未有使帳戶名義人取得轉存款項所有權之意思，自不符合贈與之要件云云。
四、惟按遺產及贈與稅法第5條之規定係為防杜以該條所列各款方式逃避贈與稅起見，乃參照日本法例訂明視同贈與，該條文之立法理由載明甚詳，故該條各款規定之構成要件與同法第4條規定不同，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。經查：
㈠本件原告於89年11月30日自合作金庫南豐原支庫第000000
0000000號築壘公司帳戶取款40,000,000元，並經記明於該公司之股東往來科目，用以償還原告及其子張証程於同一銀行之借款分別為22,000,000元及18,000,000元等情，有合作金庫借款明細查詢單、放款帳務資料查詢單、取款憑條、築壘公司股東往來帳卡、放款償還收入傳票等附原處分卷可考，已如前述。系爭18,000,000元係原告存入其子張証程向合作金庫貸款之帳戶（放款帳號為000-000000號），並非存款帳戶，此由上開合作金庫借款明細查詢單及放款償還收入傳票（分見原處分卷第11頁及第8頁）所載之帳號即可明瞭。職是，原告一經存入上開放款帳戶18,000,000 元，即生代張証程償還放款之結果，原告主張渠將上開款項存入張証程銀行帳戶，性質上係屬消費寄託契約乙節，核不足採。
㈡至原告主張於89年6月9日及20日各向張証程借款9,000,00
0元乙節，經查張証程上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存款第32763號帳戶，分別於同年6月9日提領8,000,000元、1,000,000元及6月20日提領9,000,000元，關於後者之資金來源係張証程於同年月17日出售博銘公司股票得款13,000,000元，該筆提領確實存入原告銀行帳戶，業經被告准予減除9,000,000元在案。至於89年6月9日提領之9,000,000元，原告於訴訟進行中，提出其子張証程上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存款第32763號存摺及上開帳戶89 年6月9日之相關轉帳紀錄供核，經核張証程於89年6月9日提領8,000,000元、8,000,000元及1,000,000元，經核分別存入博銘公司11,000,000元、存入原告帳戶5,000,000元、存入原告之子張寬程帳戶1,000,000元；而上開17,000,000元之來源，經查係分別於同日由博銘公司存入張証程帳戶13,000,000元、原告存入4,000,000元，有該存摺影本及存款、取款憑條等附本院卷可稽，並經原告於94年3月1日準備書狀繪製資金流程圖可參，均堪採信。準此，同日原告既存入張証程上開帳戶4,000,000元，而張証程復於同日存入原告5,000,000元，則是日原告尚欠張証程1,000,000元，原處分（復查決定）核定贈與總額9,000,000元應可再減除1,000,000元，亦經被告陳明在卷（見本院3月14日、4月25日準備程序筆錄）。準此，系爭原告代張証程償還18,000,000 元銀行貸款，其中除前述10,000,000元經原告提出證明前曾向張証程借用該金額，得自18,000,000元減除外，餘8,000,000元係原告在請求權時效內無償承擔之債務，依首揭說明自應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論。
㈢系爭原告無償承擔之債務8,000,000元既屬遺產及贈與稅
法第5條第1款規定以贈與論，依上開說明，並不以當事人間贈與及允受贈與之意思表示一致為必要，原告執此爭執核屬誤解，不足採取。是本件以贈與論之贈與總額應為8,000,000元。
五、綜上所述，本件贈與總額應為8,000,000元，原處分（復查決定）及訴願決定均認定為9,000,000元即有未合，應由本院就贈與稅本稅部分贈與總額逾8,000,000元部分予以撤銷，以昭折服。又本件贈與總額既應變更為8,000,000元，則其贈與稅額數額應隨之變更，其原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分，其基礎亦已變更，自應由本院併予撤銷，由被告依職權重為裁量處分。原告之訴在上開範圍應為有理由，應予准許，逾此部分為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第二庭 審判長 法 官 王茂修
法 官 王德麟法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 5 月 27 日
書記官 孫庠熙