臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00631號原 告 裕力機械股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○ 會計師
丁○○ 律 師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年10月5日台財訴字第09300346660號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）85年至87年間，無進貨事實，取具長銘實業股份有限公司（以下簡稱長銘公司）開立之統一發票金額計新台幣（以下同）144,098,342元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額7,204,917元，案經法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調查處）查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅7,204,917元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計36,024,500元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，追減14,409,800 元，罰鍰變更為21,614,700元，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除﹔其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。‧‧‧」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。依前述法律規定，只要同時具備：1.未經檢舉2.未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，3.已先行「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」以上三條件者，其有關稅法所定之逃漏稅處罰皆應予以免除。
⒉本件爭點在於原告與被告對於「調查基準日」之認定歧
異，而原告主張本件完全符合「自動補報」免罰規定之所有法定要件，其論據如下：
⑴「未經檢舉」要件方面：稅捐稽徵法第48條之1「未
經檢舉」之案件，依財政部70年2月19日台財稅第31318號函規定：「違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件」。復按財政部83年2月28日台財稅第000000000號函規定：「所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」。本件雖因高雄市調查處調查長銘公司違反證券交易法乙案而受牽連，原檢舉人雖檢舉長銘公司違反證券交易法，然其內容並未檢舉原告有稅務違章行為，亦無任何人曾向有權處理（稅務違章案件）機關檢舉原告有虛報進項稅額之情事，本件自屬未經檢舉之案件。被告恣意推定「所有檢舉案件都是稅務違章案件」，其違法處分甚明。又依法務部調查局組織條例第2條規定調查局之9項職掌觀之，高雄市調查處是否屬「對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」（即是否屬有權處理機關），不無疑義？依前揭函釋，縱或高雄市調查處主動察覺或查獲稅務違章，能否即認屬經檢舉之案件，尚待審酌。
⑵「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」
要件方面：依財政部70年2月19日台財稅第31318號函規定：「所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包括調查局所屬之處站在內。」高雄市調查處若未經財政部指定為稽核本案之人員，則本案在原告自動補報補繳日（91月6月13日）前仍屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件，法理至明。
迄今被告機關並未提示「稽徵機關或財政部」已「指定高雄市調查處調查本案是否逃漏稅」之文書函件。
故高雄市調查處絕非稅捐稽徵法第48條之1所稱「經稽徵機關或財政部指定」之「調查人員」，毋庸置疑。既然高雄市調查處未經財政部指定調查本案有無稅務違章，則其根本無權審核、調查、處分違章漏稅案件。高雄市調查處既無權處理稅務違章，其查覺或查獲有稅務違章之虞時，仍應函請「有權處理機關」依法審核、調查、處分，也甚灼然。
⑶「已先行自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」
要件方面：財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定：「營業稅異常資料及個案調查案件應以稽徵機關函查日（發文日）為調查基準日。」。然財政部竟以原告公司相關人員受高雄市調查處約談之談話筆錄內容，及根據財政部81年7月22日台稅二發第000000000號函釋示：「‧‧‧貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，‧‧‧」認定查獲該具體違章證物之日（即首次以違反證券交易法約談原告公司負責人之日）為調查基準日，其用法認事，顯有違誤。按稅捐稽徵法第48條之1規定，高雄市調查處既非「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，亦非「對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」，故縱使該調查處主動察覺或查獲，均不能等同於經檢舉案件。
上開財政部81年7月22日函令，逕將調查局（處、組）之約談認為「稽徵機關或財政部指定之調查人員」已進行調查，並以無權處理機關之「約談」行為，作為調查基準日，已明顯逾越稅捐稽徵法第48條之1法律之範疇，這種超越母法條文內涵，擴權解釋之命令，依中央法規標準法第11條規定，應不得適用。而被告機關以該函令認定調查基準日已有違誤，不辯自明。既然高雄市調查處係以「違反證券交易法」約談原告公司負責人，其約談內容與稅務違章完全無關，且有權處理機關（財政部賦稅署）於91年10月8日方發函通知原告提供帳簿憑證接受調查，以確認異常事項，91年11月5日進行查核後，再由被告於92年3月6日、16日、17日陸續發文要求本公司提供85-87年度之加工費明細表及工程加工明細表等資料，是本件應以稽徵機關最先進行調查行為之日（91年10月8日函查）為調查基準日毫無疑義。而原告自動補報補稅之日期（91年6月13日），明顯在財政部賦稅署發函（91年10月8日）調查之前，事實甚明。
⒊行政法院83年判字第2599號判決謂：「‧‧‧稅捐稽徵
法第48條之1於民國68年增定規定‧‧‧，其理由為『納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稅捐機關補繳所漏稅款者，自宜經常加以鼓勵，必能激勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報短報之處罰一律免除‧‧‧』」。緣此，基於鼓勵納稅義務人主動繳納稅捐之立法目的，對於「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之涵意，應從寬解釋，以達激勵自新之目的。
⒋如上所述，原告於91年6月13日自動補報補繳稅款，完
全符合稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之法定條件，自應適用稅捐稽徵法第48條之1免罰規定。被告所稱之「調查基準日」解釋函令顯違稅捐稽徵法第48條之1「稽徵機關或財政部指定之調查人員」進行調查之日（母法），其據此科罰，法規適用已然不當。
⒌綜上所述，本件係屬「未經檢舉、未經稽徵機關或財政
部指定之調查人員進行調查前」，原告即自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之案件甚明，依法所有之漏稅處罰一律免除﹔被告對於原告之罰鍰處分應予以撤銷，請判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名
稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第33條第1款、第51條第5款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定。又「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準……在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」為財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於85年至87年間，無進貨事實，取具長銘公司
開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，案經高雄市調查處查獲，移由被告，審理違章成立，核定補徵營業稅外，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰36,024,500元，原告不服，申經被告復查決定略以，本件調查基準日應以高雄市調查處查獲具體違章證物之日，即91年5月10日為調查基準日，原告於91年6月13日自動補報補繳所漏稅款，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用；惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處以三倍之罰鍰，原處罰鍰應予追減14,409,800元，復查結果，罰鍰變更為21,614,700元。原告仍不服，訴願主張略以，本件應以稽徵機關函查日91年10月8日為調查基準日，公司自動補報日期為91年6月13日，明顯在財政部賦稅署發函調查之前，本件屬未經檢舉（縱或屬檢舉案件，其檢舉內容亦非稅務違章案）高雄市調查處初次約談原告負責人時，亦非屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查人員，原告確係在未經財政部指定之調查人員進行調查之前自動補報補繳，請依稅捐稽徵法第48條之1規定處理云云，資為爭議。申經財政部訴願決定略以，依財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋，及卷附談話筆錄，足證高雄市調查處有告知查獲長銘公司虛開加工費統一發票予原告合計144,098,342元及提示相關物證，又同年月14日及6月3日原告業務主管羅滄伯及蘇郁清之談話筆錄內，同樣有告知違章金額及物證，尚非原告所稱未查獲並取得具體證據，原告據此資料始自行補報補繳營業稅額7,204,917元，故本件調查基準日應以高雄市調查處查獲具體違章證物之日，91年5月10日為調查基準日，原告於91年6月13日自動補報補繳稅款，顯係在查獲之後，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，所訴應以稽徵機關函查日為調查基準日等節，顯有誤解。
本件原處分應予維持。
⒋惟查，就前揭財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000
000000號函釋規定觀之，高雄市調查處屬對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關；財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』並不包括調查局所屬之處站在內，惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉案件。」。又依財政部賦稅署92年11月13日台稅稽發字第0920441250號函稱依據高雄調查處移送資料，該處在91年5月10日約談原告負責人甲○○，即告知查獲長銘公司虛開加工費統一發票予原告，合計144,098,342元，及提示相關物證；該處又於同年月14日及6月3日約談原告業務主管羅滄伯及蘇郁清，同樣告知違章金額及物證，原告據此資料自行補報補繳營業稅7,204,917元；該處同年8月2日約談負責人甲○○稱：「於91年5月10日對貴處接受約談時，經貴處告知本公司於85年至87年等三個年度，共虛增營業費用144,098,342元，已主動於91年6月13日向臺中市稅捐稽徵處申報營業稅補報補繳。」本件調查基準日應以高雄市調查處查獲具體違章證物之日，即91年5月10日為調查基準日，原告於91年3月13日自動補報補繳所漏稅款，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，訴訟主張，不足採信。⒌綜上所述，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第33條第1款、第51條第5款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款亦有明文。
二、原告於85年至87年間，無進貨事實，取具長銘公司開立之統一發票金額計144,098,342元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額7,204,917元，案經法務部調查局高雄市調查處查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅7,204,917元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計36,024,500元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，追減14,409,800元，罰鍰變更為21,614,700元等情，有高雄市調查處調查筆錄、處分書、復查決定書等附原處分卷可稽，均堪認定。
三、原告雖主張：本件雖因高雄市調查處調查長銘公司違反證券交易法乙案而受牽連，原檢舉人雖向高雄市調查處檢舉長銘公司違反證券交易法，然其內容並未檢舉本公司有稅務違章行為，亦無任何人曾向有權處理機關檢舉本公司有虛報進項稅額之情事，自屬未經檢舉之案件。依法務部調查局組織條例第2條規定調查局之9項職掌觀之，高雄市調查處是否屬「對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」，不無疑義？縱或高雄市調查處主動察覺或查獲稅務違章，能否即認屬經檢舉之案件，尚待審酌。高雄市調查處若未經財政部指定為稽核本案之人員，則本案在原告自動補報補繳日前仍屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件。故高雄市調查處絕非稅捐稽徵法第48條之1所稱「經稽徵機關或財政部指定」之「調查人員」。財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定：「營業稅異常資料及個案調查案件應以稽徵機關函查日（發文日）為調查基準日。」然訴願決定機關（財政部）竟以原告公司相關人員受高雄市調查處約談之談話筆錄內容，及根據財政部81年7月22日台稅二發第000000000號函釋認定查獲該具體違章證物之日（即首次以違反證券交易法約談原告公司負責人之日91年10月5日）為調查基準日。其用法認事，顯有違誤。該號財政部函令，逕將調查局（處、組）之約談認為「稽徵機關或財政部指定之調查人員」已進行調查，並以無權處理機關之「約談」行為，作為調查基準日，已明顯逾越稅捐稽徵法第48條之1法律之範疇，依中央法規標準法第11條規定，應不得適用。而被告機關以該函令認定調查基準日已有違誤。本件應以稽徵機關最先進行調查行為之日91年10月8日為調查基準日毫無疑義。而原告自動補報補稅之日期為91年3月13日，明顯在財政部賦稅署發函91年10月8日調查之前，事實甚明云云。
四、惟按「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』並不包括調查局所屬之處站在內，惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉案件。」又「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準……在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」分經財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函釋、及財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋闡明在案。經查，稅捐稽徵法第48條之1之立法理由乃針對未經檢舉未經調查之案件加以鼓勵並勵自新，對於業經檢舉業經調查取得具體證據之案件，自無加以獎勵之必要，上開函釋與首揭稅捐稽徵法第48條之1規定及其立法理由並不相違背，本件自得予以援用。原告謂上開函釋逾越法律規定，依中央法規標準法第11條規定應不得適用云云，並非可採。
五、經查，原告公司負責人甲○○於91年5月10日於高雄市調查處之調查筆錄稱：「（問：【提示：91年1月31日長銘公司扣押物編號貳之一至貳之十三】經本處核對前揭扣押物及高雄市稅捐稽徵處提供長銘公司85年10月至87年6月的銷項發票報表比對統一發票號碼、單價、重量之後……總計虛開144,098,342元，且該等虛開統一發票……業經長銘公司會計處人員到案認證無誤，對此你有無意見？）答：我沒意見，……我願意回去向公司副董事長蘇郁清、羅滄伯及會計人員等瞭解後，再向貴處據實說明。」另於91年8月2日之談話筆錄稱：「（問：經本處調查長銘公司虛構為裕力公司等行號代工之資料，涉嫌虛開發票……貴公司是否自長銘公司取得虛開之發票？）答：本公司確實有在85年間，向長銘公司取得虛開之統一發票，金額共計144,098,342元。（問：貴公司向長銘公司購買虛開發票之代價為何？）答：本公司是以虛開發票之票面金額的百分之九支付予長銘公司。（問：
是否已經將85、86、87年向長銘公司購買不實進項發票逃漏稅捐之情事，主動向相關稅捐單位申請自動補報補繳作業？）答：有的，我於91年5月10日對貴處接受約談時，經貴處告知本公司於85年至87年等三個年度，共虛增營業費用144,098,342元，已主動於91年6月13日自動向臺中市稅捐稽徵處申報營業稅補報補繳。」另觀之原告之經理羅滄伯及副董事長蘇郁清分別於91年5月14日及6月3日在同調查處之調查筆錄，該調查處均於調查中明確告之渠等85年10月至87年6月原告計收受長銘公司虛開代加工鋼鐵板之統一發票金額計144,098,342元，有該筆錄影本附原處分卷可稽。另檢舉人X-1002於90年12月13日在同調查處之調查筆錄記載：「（問：
你今 (13)日前來本處所為何事？）我是要向貴處檢舉長銘公司涉嫌於85年至88年間，利用偽造大量不銹鋼捲代工表單，虛增營業額，以達公司股票上櫃目的及拉抬公司股票交易價格……」且上開扣押物編號貳之一至貳之十三等偽造之代工資料含長銘公司開立予原告之發票號碼、客戶名稱、出貨日期等，亦經提示予長銘公司之前會計處會計梁玉真及其前會計處經理陳美慧，經渠等確認係屬偽造等情亦均有渠等分別於91年3月1日及同年4月12日之調查筆錄影本附本院卷可考。準此，本件於原告91年6月13日補報補繳稅款前，高雄市調查處業已因檢舉而查獲並取得原告違反營業稅法之具體證據。原告所稱檢舉人僅係檢舉違反證券交易法案件，高雄市調查處未查獲並取得具體證據乙節，自非可取。又依上開說明，稅捐稽徵法第48條之1所謂「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。本件違章漏稅案件，經人向高雄市調查處檢舉，該調查處亦屬有權受理檢舉並據以進行調查之機關，本件應認係業經檢舉之案件，則本件調查基準日應以高雄調查處查獲具體違章證物之日，即91年5月10日為調查基準日，原告於91年6月13日自動補報補繳稅款，顯係在查獲之後，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，所訴應以稽徵機關函查日為調查基準日等節，核係誤解。
六、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 24 日
第二庭 審判長 法 官 王茂修
法 官 王德麟法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 3 月 25 日
書記官 孫庠熙